Poradnia dla sfery budżetowej

Odpowiedź: Wykazanie w sprawozdaniu Rb-Z kwot różniących się od tych wskazanych w harmonogramie dokapitalizowania stanowi błąd – narusza zasady rzetelności i formalnej zgodności sprawozdania z dokumentami źródłowymi.

Uzasadnienie: Podany stan faktyczny wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do kwalifikacji umów nienazwanych w kontekście tytułów dłużnych i państwowego długu publicznego. Zgodnie z art. 72 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych państwowy dług publiczny obejmuje m.in. zobowiązania z tytułu wyemitowanych papierów wartościowych, kredytów, pożyczek, przyjętych depozytów oraz zobowiązań wymagalnych z mocy prawa lub uznanych za bezsporne.

W ujęciu bardziej szczegółowym pomocne są również przepisy rozporządzenia ministra finansów z 28 grudnia 2011 r. w sprawie klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego. W myśl par. 3 pkt 2 tego aktu do kredytów i pożyczek zalicza się nie tylko umowy nazwane, lecz także umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, umowy o poprawę efektywności energetycznej, umowy sprzedaży z płatnością ratalną, leasing finansowy oraz – istotne w omawianym przypadku – umowy nienazwane o terminie zapłaty dłuższym niż rok, związane z finansowaniem usług, dostaw lub robót budowlanych, które wywołują skutki ekonomiczne podobne do umowy pożyczki lub kredytu.

Takie umowy, choć nieposiadające formalnej nazwy ustawowej, jeśli prowadzą do powstania zobowiązania jednostki sektora finansów publicznych wobec innego podmiotu (np. spółki komunalnej), podlegają wykazaniu w sprawozdaniu Rb-Z. Zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 2 załącznika nr 8 do rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych), zobowiązania z tytułów dłużnych obejmują m.in. kredyty i pożyczki oraz umowy nienazwane, które mają cechy ekonomiczne analogiczne do kredytów i pożyczek.

W formularzu Rb-Z przewidziane są osobne miejsca na prezentację tych zobowiązań:

• w części A, pozycja E2.2 – kredyty i pożyczki długoterminowe,
• w części C3, pozycja 6 – umowy nienazwane o charakterze kredytu lub pożyczki.

W analizowanym przypadku obowiązek wykazywania danych zgodnych z dokumentami źródłowymi wynika z par. 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym „podstawą sporządzenia sprawozdania Rb-Z są wiarygodne dokumenty poświadczające istnienie danego zobowiązania”. W sytuacji, gdy istnieje harmonogram dokapitalizowania będący załącznikiem do zawartej umowy, to właśnie ten harmonogram stanowi taki dokument źródłowy i powinien być punktem odniesienia przy wykazywaniu kwot w sprawozdaniu.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu z 25 marca 2025 r. (znak WK.WR.40.47.2024.437). W podanym dokumencie RIO stwierdziła nieprawidłowość w następującym zakresie: „W sprawozdaniach Rb-Z o stanie zobowiązań według tytułów dłużnych oraz poręczeń i gwarancji sporządzonych wg stanu na koniec IV kw. 2022 r. oraz IV kw. 2023 r., w części A „Zobowiązania według tytułów dłużnych” w wierszu E2.2 „kredyty i pożyczki długoterminowe” oraz w części C3 „Zobowiązania zaliczone do tytułu dłużnego — kredyty i pożyczki” w wierszu 6 „umowy nienazwane o charakterze kredytu lub pożyczki” wykazano prognozowane wartości zobowiązań (wprowadzone do Wieloletniej Prognozy Finansowej) wynikające z umowy rozliczenia zawartej 19 maja 2022 r. pomiędzy Miastem (…) Spółka z o.o. w kwotach odpowiednio: 64 937 976 zł, 61 863 824 zł, zamiast wartości wynikających z harmonogramów dokapitalizowania Spółki stanowiących załączniki do umowy w kwotach odpowiednio: 64 935 000 zł, 61 861 000 zł”.

RIO uznała, że wykazanie w sprawozdaniu kwot niezgodnych z dokumentem źródłowym (harmonogramem) narusza par. 2 ust. 2 rozporządzenia, który nakazuje sporządzenie sprawozdania w oparciu o dokumenty wiarygodne, poświadczające istnienie danego zobowiązania, a nie na podstawie danych planistycznych. W konsekwencji, we wniosku pokontrolnym jednostka została zobowiązana przez RIO do przestrzegania przepisów rozporządzenia, w szczególności do wykazywania w pozycjach E2.2 oraz C3 wyłącznie kwot wynikających z harmonogramów stanowiących integralną część umowy nienazwanej o charakterze pożyczki lub kredytu, zgodnie z par. 2 ust. 2 rozporządzenia i przepisami załącznika nr 8. ©℗

Czy opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności należy wykazywać w Rb-N w pozycji „pożyczki”

Pytanie: W sprawozdaniu Rb-N w pozycji „pożyczki” urząd miasta wykazał m.in. opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Jako argument urząd wskazał, że w tej pozycji wykazywał inne należności związane z nieruchomościami, np. z tytułu wykupu lokali. Czy takie postępowanie jest zasadne?

Odpowiedź: Nie. Opłaty za przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności należy wykazać w sprawozdaniu Rb-N w pozycji N5. „Pozostałe należności”, a nie w pozycji „pożyczki”.

Uzasadnienie: Opłaty z tytułu przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości stanowią szczególny rodzaj należności mający podstawę prawną w przepisach, m.in. w ustawie z 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. Zgodnie z art. 4 tej ustawy osoba, na rzecz której przekształcono prawo, ma obowiązek uiszczenia opłaty, często w ratach przez okres nawet 10–20 lat.

Niezależnie jednak od faktu, że należności te są rozłożone w czasie i mają charakter rozliczeń związanych z gospodarką nieruchomościami, nie spełniają one definicji pożyczki na gruncie sprawozdawczości Rb-N.

Zgodnie z par. 13 ust. 1 pkt 2 i 6 instrukcji sporządzania sprawozdań (załącznik nr 8 do rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych), w pozycji N2. „Pożyczki” wykazuje się wyłącznie należności z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek, umów leasingu finansowego, sprzedaży na raty oraz określonych papierów wartościowych. Tymczasem opłaty za przekształcenie, nawet jeśli płatne w ratach, nie mają charakteru pożyczki czy kredytu udzielonego przez jednostkę, lecz są należnościami publicznoprawnymi wynikającymi z decyzji administracyjnych lub przepisów szczególnych. Nie spełniają zatem definicji należności klasyfikowanych jako „pożyczki” w rozumieniu sprawozdawczości budżetowej.

Potwierdzeniem tej interpretacji jest stanowisko Regionalnej Izby Obrachunkowej w Poznaniu zawarte w wystąpieniu pokontrolnym z 4 marca 2025 r. (znak WK-0911/ 40/2024). RIO stwierdziła w nim, że: „Kontrola sprawozdań sporządzonych na podstawie przepisów rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z dnia 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 652), wykazała że w sprawozdaniu jednostkowym Urzędu Gminy Rb-N o stanie należności oraz wybranych aktywów finansowych wg stanu na koniec IV kwartału 2023 roku (korekta nr 4, data sporządzenia 29 marca 2024 roku, podpisane przez Sekretarza Gminy i Zastępcę Skarbnika Gminy), w pozycjach: N2. „Pożyczki” wykazano kwotę 79 439,25 zł, na którą składały się należności z tytułu „wykupu lokali” w kwocie 52 758,00 zł oraz należności z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w kwocie 26 681,25 zł, które powinny zostać wykazane w pozycji N5. „Pozostałe należności”.”

W stanowisku RIO stwierdziła więc nieprawidłowe wykazanie należności z tytułu przekształcenia oraz wykupu lokali w pozycji „pożyczki” w sprawozdaniu Rb-N. Zdaniem RIO należności te powinny zostać wykazane w pozycji N5 jako „pozostałe należności”, ponieważ nie mieszczą się w definicji pożyczek, a ich wykazanie jako takie naruszało m.in. par. 4 ust. 1 pkt 1 i par. 13 ust. 1 pkt 2 i 6 instrukcji sprawozdawczej. ©℗

Czy dopuszczalne są różnice między danymi w sprawozdaniu Rb-27S a kontem 221

Odpowiedź: Dane wykazywane w sprawozdaniu Rb-27S, w tym w pozycji „należności pozostałe do zapłaty ogółem”, powinny być w pełni zgodne z zapisami ewidencji księgowej, w tym saldem konta 221. Niezgodność danych sprawozdawczych z zapisami księgowymi stanowi naruszenie przepisów o sprawozdawczości budżetowej i może zostać uznana za nieprawidłowość w toku kontroli RIO.

Uzasadnienie: Z kontekstu podanego stanu faktycznego wynika, że rozbieżność dotyczy podziałki klasyfikacyjnej zawierającej paragraf 0490, czyli wpływy z innych lokalnych opłat pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw. W tym przypadku chodzi o dochody z opłat, które co do zasady powinny być ujmowane zarówno w ewidencji księgowej, jak i sprawozdawczości budżetowej – w sposób tożsamy.

W zakresie ewidencji księgowej zastosowanie ma konto 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych”, które określa rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Konto to służy do ewidencji należności jednostki budżetowej z tytułu dochodów budżetowych, w tym podatków i opłat lokalnych. Na stronie Wn konta ujmuje się ustalone należności i zwroty nadpłat, natomiast na stronie Ma – wpływy należności oraz ich odpisy (zmniejszenia).

Z ewidencji konta 221 powinno zatem wynikać aktualne saldo należności pozostających do zapłaty – saldo to powinno być tożsame z danymi wykazanymi w kolumnie 8 sprawozdania Rb-27S w danym paragrafie klasyfikacyjnym. Zgodnie z par. 3 ust. 1 pkt 6 załącznika nr 38 do rozporządzenia ministra finansów z 29 sty cznia 2025 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej, w kolumnie tej należy wykazywać należności pozostałe do zapłaty, w tym zaległości netto (należności wymagalne) oraz nadpłaty, na podstawie danych analitycznych kont podatkowych.

Dodatkowo, zgodnie z par. 9 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia, kierownicy jednostek oraz jednostek obsługujących są zobowiązani do rzetelnego i prawidłowego sporządzania sprawozdań budżetowych – zarówno pod względem merytorycznym, jak i formalno-rachunkowym. Co istotne, przepis ten wymaga, aby kwoty wykazywane w sprawozdaniach były zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej.

Stanowisko to potwierdza Regionalna Izba Obrachunkowa w Kielcach w wystąpieniu pokontrolnym z 14 lutego 2025 r. (znak WK.60.25.2024). W dokumencie tym RIO stwierdziła, że w rocznym jednostkowym sprawozdaniu Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych urzędu za 2023 rok, w kolumnie 8 w podziałkach 900/90002/0490, 0640 i 0910 wykazano wartości, które nie wynikały z ewidencji księgowej konta 221 ani z ewidencji szczegółowej w zakresie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. RIO jednoznacznie zakwalifikowała tę rozbieżność jako naruszenie przepisów rozporządzenia.

W ramach wniosku pokontrolnego RIO nakazała jednostce stosowanie rozwiązań organizacyjnych i proceduralnych, które zapewnią zgodność danych sprawozdawczych z ewidencją księgową – zgodnie z par. 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 29 stycznia 2025 r. Zatem, nawet niewielkie rozbieżności między saldem konta 221 a sprawozdaniem Rb-27S mogą zostać uznane za nieprawidłowość, niezależnie od rodzaju dochodów, jakiego dotyczą. Obowiązek zachowania tożsamości danych dotyczy bowiem całej klasyfikacji budżetowej oraz wszystkich jednostek samorządu terytorialnego, bez względu na rodzaj opłaty lub podatku. ©℗