Zbliżający się koniec roku to czas, gdy pojawia się coraz więcej pytań o rozliczenia międzyokresowe kosztów. Odpowiedzi na nie są o tyle ważne, że ujmowanie kosztów i przychodów zgodnie z zasadami rachunkowości jest jednym z warunków prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych - pisze dr Katarzyna Trzpioła, ekspert z zakresu finansów i rachunkowości, Wydział Zarządzania UW.

Obowiązują tu zasady memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów. I tak zasada współmierności nakazuje ujmować w księgach rachunkowych zdarzenia, przyporządkowując je do właściwego okresu sprawozdawczego. Oznacza to, że trzeba zarówno rozliczać koszty w czasie, jak i przychody. Zasada ta ma oczywiście również przełożenie na aktywowanie kosztów wytworzenia wyrobów, ujmowanie materiałów, które dopiero w przyszłości będą zużyte w działalności jako zapasy. Należy też pamiętać, że rozliczenia międzyokresowe kosztów (dalej: RMK) są odzwierciedlane w księgach rachunkowych jako rozliczenia czynne i rozliczenia międzyokresowe bierne. Te koszty, które dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, ujmuje się jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1488 –dalej: u.r.). Dzięki stosowaniu czynnych rozliczeń międzyokresowych można wiarygodnie ustalić wynik finansowy w każdym okresie sprawozdawczym. Jednak ze względu na zasadę ostrożności czas dokonywania rozliczeń nie powinien być zbyt długi.
I tak czynne RMK to inaczej koszty opłacone z góry, ponieważ koszt (często również wydatek), który powstaje w bieżącym okresie, odnosi się również do okresów, które nastąpią w przyszłości.
Koszty rozlicza się też wstecz, np. w sytuacji, gdy jednostka zużyła nakłady w związku z prowadzoną działalnością, a nie uzyskała jeszcze od dostawcy faktury lub rachunku potwierdzającego ostatecznie jego wysokość, to trzeba i tak ująć wartość zużytego nakładu jako koszt okresu, w którym to zużycie miało miejsce. Następuje to za pośrednictwem wskazanych wyżej rozliczeń międzyokresowych biernych –często określanych jako rezerwy na koszty operacyjne. Rozliczenia międzyokresowe bierne to tak naprawdę zobowiązania jeszcze nieudokumentowane fakturami, ale już odzwierciedlające poniesienie nakładów, zużycie czynników działalności. To kwoty przypadające do zapłaty za towary lub usługi, które zostały dostarczone lub wykonane, ale nie zostały zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą. Bierne RMK odnoszą się też do planowanych, często jeszcze dokładnie nieznanych przyszłychzobowiązań.©℗
O co pytają na szkoleniach
PROBLEM Faktura za usługi telekomunikacyjne zostanie wystawiona 31 grudnia 2022 r. Ma ona obejmować abonament za okres od 28 grudnia do 27 stycznia 2023 r. i rozmowy telefoniczne za grudzień 2022. Czy w tej sytuacji trzeba proporcjonalnie podzielić koszty abonamentu na 2022 i 2023 r.? Czy dzielić koszty z jednego miesiąca?
ODPOWIEDŹ Podejmując decyzję o tym, czy koszty rozliczać co miesiąc czy raz do roku, należy się przyjrzeć nie tylko rozliczeniom z tego jednego tytułu, lecz także całości rozliczeń, założeniom do budżetów funkcjonujących u klienta i sposobowi oceniania kierownika za wykonanie budżetów. Przy czym z punktu widzenia istotności dla sprawozdania finansowego nie ma znaczenia przesunięcie dni abonamentu względem kalendarza. Oznacza to, że nie ma potrzeby dzielenia i rozliczania w czasie części abonamentu miesięcznego. Należy jednak prawidłowo ująć abonament dotyczący przyszłego roku. Jeśli spółka kończy rok obrotowy 31 grudnia, to jako koszty grudnia powinna ująć tylko koszt rozmów telefonicznych, a abonament na styczeń przypisać do kolejnego roku obrotowego. Księgowania mogą być następujące:
1. Faktura za rozmowy i abonament – data sprzedaży 31 grudnia 2022 r., koszt rozmów w grudniu 1800 zł, abonament za okres od 28 grudnia 2022 do 27 stycznia 600 zł, a VAT 552,00 zł: Wn „Rozliczenie zakupu” 2400 zł; Wn „VAT naliczony” 552,00 zł; Ma „Rozrachunki z dostawcami” 2952,00 zł.
2. Ujęcie kosztu rozmów telefonicznych w grudniu 2022 r. kwota 1800 zł: Wn „Usługi obce”; Ma „Rozliczenie zakupu”.
3. Ujęcie abonamentu do rozliczenia w czasie kwota 600 zł: Wn „Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów”; Ma „Rozliczenie kosztów”.
4. Ujęcie kosztu abonamentu jako koszty kolejnego roku kwota 600 zł: Wn „Usług obce”; Ma „Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów”.
W trakcie roku takie rozliczanie nie jest konieczne, jeśli koszty są nieistotne z punktu widzenia działalności jednostki. Takie rozliczanie nie jest też konieczne, jeśli kwota na przełomie roku nie jest znacząca z punktu widzenia rozmiarów działalności jednostki.
PROBLEM Mamy dylemat dotyczący tego, gdzie prezentować rozliczenia międzyokresowe kosztów w bilansie. Czy inny jest sposób prezentacji dla RMK czynnych i biernych?
ODPOWIEDŹ W bilansie ujmiemy rozliczenia międzyokresowe czynne w zależności od czasu, jaki pozostał na ich rozliczenie:
  • w pozycji B.IV. aktywów jako „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe” – kwoty, które będą rozliczone w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego;
  • w pozycji A.V.2 jako „Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe” – kwoty, dla których czas rozliczenia jest mniejszy niż 12 miesięcy liczone od dnia bilansowego.
Artykuł 3 u.r. i standard KSR 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe i zobowiązania warunkowe” wyróżniają:
  • bierne RMK będące rezerwami, np. rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne czy rezerwy na koszty napraw gwarancyjnych i inne rezerwy dotyczące kosztów zarządu lub kosztów sprzedaży;
  • bierne RMK niebędące rezerwami, np. koszty wykonania usług rozliczanych długoterminowo czy zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług.
W konsekwencji prezentacja w bilansie zależy od rodzaju RMK biernego:
  • te, które wynikają z wykonanych na rzecz jednostki świadczeń, jeszcze niezafakturowanych, ujmowane są jako „zobowiązania z tytułu dostaw i usług” w pozycji B.III.3 lit. d lub adekwatnej, jeśli dotyczą jednostek powiązanych lub pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale;
  • rezerwy na świadczenia pracownicze, np. rezerwa urlopowa, na nagrody jubileuszowe czy odprawy emerytalne, rentowe, są ujmowane w pozycji B.I.2 „Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne”;
  • rezerwy na świadczenia wobec nieznanych osób, np. rezerwy na zwroty towarów, rabaty dla odbiorców, naprawy gwarancyjne, ujmowane są w pozycji B.I 3 „Pozostałe rezerwy”.
PROBLEM W naszym biurze mamy wiele wątpliwości odnośnie do sposobu rozliczania opłat wstępnych i manipulacyjnych związanych z zawieraniem umów leasingu operacyjnego. Czy należy je rozliczać w czasie?
ODPOWIEDŹ Ustawa o rachunkowości nie zawiera tu gotowego rozwiązania, należy więc kierować się treścią umowy i gdy weźmie się ją pod uwagę, trzeba odpowiedzieć sobie na pytanie, czy opłata wstępna dotyczy samego faktu zawarcia umowy, czy też warunkuje trwanie tej umowy przez kilka lat. Jeśli opłata wstępna warunkuje zawarcie umowy i jest niezależna od pozostałych rat, to jest to koszt jednorazowy, obciążający wynik finansowy od razu, bez podlegania rozliczaniu w czasie. W przeciwnym przypadku należy odnieść ją na rozliczenia międzyokresowe kosztów. Dla jednostek ważny jest też sposób ujęcia opłaty wstępnej w podatku dochodowym. Organa podatkowe i sądowe są obecnie zgodne co do tego, że o sposobie rozliczenia decydują zapisy umowy między korzystającym a finansującym. Jeśli wstępna opłata leasingowa warunkuje zawarcie umowy, to należy ją powiązać nie tyle z całą umową w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia, i ująć ją jednorazowo jako koszt podatkowy. Dotyczy to opłat samoistnych i bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia. W takim bowiem przypadku opłaty wstępne, ze względu na ich charakter, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania ich w stosunku do czasu trwania umowy leasingu. Zawsze należy jednak zweryfikować, czy takie opłaty będą:
  • miały charakter należności z tytułu używania przedmiotu leasingu;
  • miały charakter należności z tytułu czynności przygotowawczych do wydania przedmiotu leasingu;
  • stanowić kaucję gwarancyjną albo inną formę zabezpieczenia leasingodawcy przed ryzykiem utraty albo zniszczeniem przedmiotu leasingu o zwrotnym charakterze.
Jeżeli opłaty nie spełniają któregokolwiek z wyżej wymienionych punktów, to należy je rozliczać zgodnie z ich charakterem, czyli trzeba je ujmować jako rozliczenia międzyokresowe kosztów przez czas trwania umowy.
PROBLEM Fakturę za energię zużytą w 2022 r. otrzymamy dopiero w lutym 2023 r. Jak zaksięgować rezerwę na koszty energii zużytej w 2022 r.?
ODPOWIEDŹ W przypadku czynnych RMK wydatek zazwyczaj poprzedza powstanie i rozliczenie kosztów, natomiast w przypadku biernych RMK jest odwrotnie. Przykładowo, jeśli spółka, która ewidencjonuje koszty w układzie zarówno kalkulacyjnym, jak i porównawczym, oszacowała tegoroczne koszty zużytej w produkcji energii elektrycznej na kwotę 25 000 zł, zaś w lutym 2023 r. otrzymana fakturę opiewającą na kwotę 28 000 zł netto, to księgowania mogą przebiegać następująco:
1. Ujęcie RMB na 31 grudnia 2022 r. kwota 25 000 zł: Wn „Koszty produkcji” – zespół 5; Ma „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.
2. Ujęcie faktury w 2023 r.: Wn „Rozliczenie zakupu” 28 000 zł; Wn „VAT naliczony” 6440 zł; Ma „Rozrachunki z dostawcami” 34 440 zł.
3. Zarachowanie kosztu w układzie porównawczym kwota 28 000 zł: Wn „Zużycie energii”, Ma „Rozliczenie zakupu”.
4. Rozliczenie RMB i zarachowanie części kosztu nieujętego w 2022 r.: Wn „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” 25 000 zł; Wn „Koszty produkcji – zespół 5” 3000 zł; Ma „Rozliczenie kosztów” 28 000 zł.
PROBLEM Spółka w listopadzie 2022 r. poniosła koszty ubezpieczenia majątku firmowego. Wartość polisy za okres od listopada 2022 r. do kwietnia 2023 r. to 36 000 zł. Jak prawidłowo zaksięgować kwoty do rozliczeń czynnych kosztów?
ODPOWIEDŹ Przyporządkowanie kosztów do działalności podstawowej, pozostałej operacyjnej czy do zdarzeń finansowych determinuje sposób ewidencji tych rozliczeń. Oczywiście wpływ na to ma również przyjęty sposób ewidencjonowania kosztów (np. czy zespół 4 czy 4 i 5) oraz ustalone indywidualnie zasady stosowania uproszczeń.
Rozliczenia kosztów w czasie jest dokonywana za pośrednictwem konta „Rozliczenia międzyokresowe kosztów – czynne”. Po stronie Wn tego konta ujmuje się koszty dotyczące okresów przyszłych poniesione w danym okresie sprawozdawczym. Z kolei po stronie Ma księgowany jest odpis kosztów przypadający na dany okres sprawozdawczy.
W analizowanym stanie faktycznym spółka w listopadzie 2022 r. poniosła koszty ubezpieczenia majątku firmowego. Wartość wykupionej polisy obejmującej okres od listopada 2022 r. do kwietnia 2023 r. wyniosła 36 000 zł. Sposób ewidencji będzie nieco się różnił w zależności od przyjętego planu kont.
Wariant 1: Spółka rozlicza koszty miesięcznie i włącza RMK do zmiany stanu produktów. Ewidencja kosztów w układzie tylko rodzajowym będzie wyglądała następująco:
1. Zarachowanie polisy kwota 36 000 zł: Wn „Pozostałe koszty rodzajowe – ubezpieczenia majątkowe”; Ma „Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z ubezpieczycielem”.
2. Zarachowanie kosztu do rozliczenia w czasie kwota 36 000 zł: Wn „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”; Ma „Rozliczenie kosztów”.
3. Zarachowanie części przypadającej na listopad 2022 r. 6000 zł (tj. 1/6 z kwoty 36 000 zł): Wn „Rozliczenie kosztów”; Ma „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.
4. Zarachowanie części przypadającej na grudzień 6000 zł (tj. 1/6 z kwoty 36 000 zł): Wn „Rozliczenie kosztów” 6000 zł; Ma „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.
5. Zarachowanie części przypadającej na kolejne miesiące 2023 r. 6000 zł (tj. w każdym z miesięcy styczeń–kwiecień po 1/6 z kwoty 36 000 zł): Wn „Rozliczenie kosztów”; Ma „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.
Wariant 2: Spółka rozlicza koszty w sposób uproszczony – raz do roku i włącza RMK do zmiany stanu produktów. Ewidencja kosztów w układzie tylko rodzajowym będzie wyglądała następująco:
1. Zarachowanie polisy kwota 36 000 zł: Wn „Pozostałe koszty rodzajowe – ubezpieczenia majątkowe”; Ma „Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z ubezpieczycielem”.
2. Zarachowanie kosztu do rozliczenia w czasie kwota 36 000 zł: Wn „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”; Ma „Rozliczenie kosztów”.
3. Zarachowanie części przypadającej na listopad i grudzień 2022 r. 12 000 zł (tj. 2/6 z kwoty 36 000 zł): Wn „Rozliczenie kosztów”; Ma „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.
4. Zarachowanie części przypadającej na 2023 r. 24 000 zł (tj. 4/6 z kwoty 36 000 zł): Wn „Rozliczenie kosztów”, Ma „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.
Wariant 3: Spółka rozlicza koszty w sposób uproszczony – raz do roku i nie włącza RMK do zmiany stanu produktów. Ewidencja kosztów w układzie tylko rodzajowym będzie wyglądała następująco:
1. Zarachowanie polisy: Wn „Pozostałe koszty rodzajowe – ubezpieczenia majątkowe” 12 000 zł; Wn „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” 24 000 zł; Ma „Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z ubezpieczycielem” 36 000 zł.
2. Zarachowanie części przypadającej na 2023 r. 24 000 zł (tj. 4/6 z kwoty 36 000 zł) w styczniu 2023 r.: Wn „Pozostałe koszty rodzajowe – ubezpieczenia majątkowe”; Ma „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.
We wszystkich zaprezentowanych wariantach kwota przypadająca na inne lata niż 2022 r. jest ujmowana jako rozliczenia międzyokresowe kosztów. To, czy rozliczenie jest dokonywane co miesiąc czy też raz do roku, zależy od przyjętej przez jednostkę istotności. Można założyć, że w przypadku kwot, które w ujęciu całorocznym nie wpływają znacząco na wynik finansowy, nie jest konieczne ich rozliczanie co miesiąc. ©℗