Przy sprzedaży samochodu osobowego wykupionego z leasingu trudno uniknąć podatku dochodowego

Przypomnijmy krótko, jak to było w przeszłości, posługując się przykładem leasingowanego samochodu osobowego (to najpopularniejszy leasing u osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą). Otóż, przedsiębiorca zawierał umowę leasingu samochodu osobowego, ustalał w niej raty leasingowe i cenę wykupu leasingowego do pewnego momentu w niewielkiej, wręcz symbolicznej kwocie. Leasingobiorca używał samochodu na podstawie takiej umowy, nie tylko traktując go jak swoją własność, lecz także rozliczając koszty eksploatacji i opłaty leasingowe w rachunku podatkowym, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu itp. Od 2019 r. sytuacja znacznie się pogorszyła, gdyż do nowo zawartych lub zmodyfikowanych umów trzeba było już stosować limity właściwe dla rozliczania kosztów eksploatacji, a przy nieco droższych pojazdach ograniczeniu podlegały koszty spłaty kapitału (de facto ceny pojazdu) w ramach leasingu – jednak cały czas obowiązywała „premia wykupowa”. Chodziło o to, że po zakończeniu umowy leasingu przedsiębiorca będący osobą fizyczną nabywał go do majątku prywatnego, tj. po wykupie z leasingu samochód nie był wprowadzany do ewidencji środków trwałych ani w inny sposób do działalności gospodarczej. Dzięki temu, jeżeli po upływie sześciu miesięcy od końca miesiąca zakupu samochód taki był sprzedawany, zbywca nie rozpoznawał z tego tytułu przychodu podatkowego. Innymi słowy, w ramach umowy leasingu, poprzez raty rozliczany był koszt (do pewnego momentu w całości, a później w ramach limitu 150 000 zł /225 000 zł), a późniejsza sprzedaż, jak najbardziej w rynkowej cenie, znacznie wyższej niż ta, po której pojazd był wykupiony od leasingodawcy, była neutralna podatkowo. Ewidentnie, korzystna sytuacja, tym bardziej przyjazna portfelowi podatnika, im wyższa była cena sprzedaży z majątku prywatnego.

Niestety, taki w pełni legalny, ale zarazem wyjątkowo korzystny dla podatników mechanizm przestał działać wraz z końcem 2021 r. (z uwzględnieniem przepisów przejściowych).

Uwaga! Zarówno wcześniejszy mechanizm, jak i obecnie obowiązujące przepisy mają zastosowanie nie tylko do samochodów, lecz do wszystkich składników majątku uprzednio wykorzystywanych w ramach leasingu, a następnie kupionych do majątku prywatnego.

Liczy się wycofanie z działalności gospodarczej

A jak jest teraz? Otóż, obecnie, aby nie wystąpił przychód ze sprzedaży takiej rzeczy (nawet wykupionej do majątku prywatnego przedsiębiorcy!), musi upłynąć sześć lat.

Ważne: Ustawodawca wcale nie wskazuje na okres sześciu lat od wykupu z leasingu, a na sześć lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności gospodarczej, do dnia jego odpłatnego zbycia.

Należy zaznaczyć, że mowa jest o wycofaniu z działalności gospodarczej. W praktyce najczęściej momentem wycofania z działalność jest wykup, ale możliwe są też inne scenariusze. Gdyby bowiem po wykupie z leasingu rzecz byłaby wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. byłby to wykup do działalności, również jest możliwe późniejsze uniknięcie przychodu ze sprzedaży, ale pod warunkiem, że długi, sześcioletni okres upłynął nie od wykupu, a od późniejszego wycofania z działalności gospodarczej. To musi uświadomić dwie dodatkowe kwestie:

• nie zawsze wykup identyfikuje moment naliczania wskazanego wyżej okresu,
• prawodawca nie ogranicza zastosowania tego mechanizmu wyłącznie do tych składników majątku, które po wykupie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, lecz wystarczy, że są one wykorzystywane w działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa podatnika.

Jest jeszcze jednak inny wniosek. Otóż, stosując przepisy ustawy o PIT poświęcone temu zagadnieniu, dochodzimy do przekonania, że prawodawca nie identyfikując zasady wycofania z działalności, nie wskazując na datę i okoliczności, a jednocześnie – dość wyraźnie – zakładając, że co do zasady leasingowane składniki służą działalności gospodarczej, nie przeczy temu, że jest dopuszczalne, żeby wycofanie z działalności miało miejsce jeszcze na etapie umowy leasingu, tj. przed wykupem.

W praktyce konia z rzędem temu, kto w łatwy sposób przekona organ podatkowy, że takie wycofanie z działalności jeszcze na etapie opłacania rat leasingowych jest skuteczne. Jak wykazać, że wycofanie miało miejsce? Oprócz sporządzenia dokumentu wewnętrznego, który przecież wszystko przyjmie, najrozsądniejsze zdaje się wskazanie na skutki fiskalne wycofania, tj. nieujmowanie rat leasingowych w kosztach, względnie nieodliczenie VAT z faktur leasingodawcy. Nierozliczanie rat w kosztach… – ale co mają zrobić ryczałtowcy? Im pozostaje kwestia manifestowania takiego fiskalnego przesunięcia rzeczy poprzez nieodliczanie VAT.

Ryczałtowcy mogą czuć się pokrzywdzeni

Trudno przemilczeć fakt, że to właśnie przedsiębiorcy opodatkowani ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych są – chyba – jeszcze bardziej narażeni na spór z fiskusem niż podatnicy opłacający podatek od dochodu.

Jednak czujny czytelnik mógłby zapytać: a dlaczego ryczałtowcy? Skoro celem ustawodawcy było wyeliminowanie korzystnego mechanizmu rozliczania kosztów leasingowych przy braku przychodu ze sprzedaży poleasingowej, to co do tego mają ryczałtowcy, którzy przecież nie rozliczają kosztów? No właśnie, nie powinno ich to dotyczyć, ale jest inaczej.

Celowo czy nie, ale ustawodawca zastosował okupacyjną metodę odpowiedzialności zbiorowej i wylał ryczałtowców wraz z kąpielą. Wprowadzenie przepisów dotyczących przychodu przy sprzedaży poleasingowej na gruncie ustawy o PIT było z pewnością działaniem uzasadnionym, jednak w odniesieniu do ryczałtowców to niepotrzebna represja podatkowa. Owszem, wyłączenie ryczałtowców z takiego mechanizmu wymagałoby większej finezji legislacyjnej i głębszego przemyślenia prawodawcy, by z kolei nie otworzyć sprytnym podatnikom furtki do unikania przychodu przez kontrolowane zmiany formy opodatkowania, ale byłoby to do zrobienia bez konieczności uciekania się do skomplikowanych rozwiązań prawnych.

Niestety ustawodawca poszedł na skróty i do jednego fiskalnego worka włożył tych podatników, którzy jako leasingobiorcy rozliczali koszty, jak i tych, którzy opłacając przez cały okres ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, nie wyznaczali dochodu, tj. nie pomniejszyli przychodu o koszty.

Otóż mamy w ustawie o ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych „prymitywne” odesłanie do art. 14 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT. Ten tymczasem mówi o przychodzie ze zbycia składników majątku „wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, na podstawie umowy, o której mowa w art. 23b ust. 1, przy czym przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio”. W efekcie, jeżeli po wycofaniu leasingowanego uprzednio składnika majątku z działalności gospodarczej (w praktyce najczęściej datowanego wykupem z leasingu) do momentu sprzedaży nie minęło sześć – nie miesięcy, lecz lat (licząc od miesiąca następnego), podatnik musi rozpoznać przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i dokonać opodatkowania. Jeżeli dalej jest ryczałtowcem, to ryczałt od uzyskanego przychodu oblicza, stosując stawkę 3 proc. Jeżeli natomiast w tym roku płaci PIT od dochodu, ma prawo rozliczyć koszty, ale oczywiście nie ujmuje w nich rat leasingowych, a kalkuluje je jedynie z uwzględnieniem ceny zakupu.

Uwaga! Skutek fiskalny w postaci przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu przed upływem sześciu lat od wykupu wystąpi nawet wówczas, gdy podatnik zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej i obecnie takiej już nie prowadzi.

Co ciekawe, nawet gdyby zakończenie wykonywania działalności gospodarczej miało miejsce jeszcze podczas obowiązywania umowy leasingu, w trakcie takiego kontraktu, nie zwolni to podatnika z konieczności rozpoznania przychodu ze sprzedaży poleasingowej, dokonanej przed upływem sześcioletniego okresu. Wówczas jednak – jak się zdaje – łatwiej byłoby przekonać przedstawicieli fiskusa, że wycofanie z działalności gospodarczej (która przecież już nie była wykonywana) nastąpiło wraz z jej likwidacją i niezależnie od tego, że umowa leasingu trwała dłużej, sześcioletni okres należy liczyć od momentu zakończenia wykonywania działalności gospodarczej.

Czy tylko leasing operacyjny

Warto również pamiętać o tym, że prawodawca wiąże skutek w postaci przychodu podatkowego z działalności gospodarczej nawet przy sprzedaży składnika majątku z majątku prywatnego z przypadkiem, w którym podatnik wykorzystywał uprzednio ową rzecz na podstawie umowy leasingu. Chodzi jednak o leasing operacyjny w znaczeniu podatkowym, według art. 23b ust. 1 ustawy o PIT. To oznacza, że bez znaczenia jest to, iż strony nazwały kontrakt w inny sposób, określając go np. jako najem długoterminowy. Jeżeli spełnione są przesłanki normatywne klasyfikacji umowy jako leasingu operacyjnego, to skutek podatkowy wystąpi również w przypadku sprzedaży.

Przypomnieć trzeba, że według ustawy o PIT za leasing operacyjny w relacji B2B uznaje się umowy zawarte na czas określony, stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej pięciu lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości. Dodatkowo konieczne jest, by suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiadała co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.

Co ciekawe, definicja leasingu zapisana w art. 23b ust. 1 ustawy o PIT obejmuje również leasing konsumencki (brak minimalnego czasu umowy, a umowa ma być zawarta na czas określony), jednak wobec wskazania na wykorzystywanie składnika majątku w działalności gospodarczej należy przyjąć, że w takim przypadku nie występuje skutek w postaci przychodu ze sprzedaży po upływie pół roku od wykupu. Gdyby jednak pomimo konsumenckiego charakteru leasingu rzecz byłaby wykorzystywana również w działalności gospodarczej, wtedy mogłyby się już pojawić wątpliwości co do tego, czy jednak nie należy rozpoznawać przychodu z późniejszej sprzedaży. Szczególne zagrożenie może wystąpić tutaj u ryczałtowców, którzy nie rozliczają kosztów. Ograniczona popularność leasingu konsumenckiego zdaje się jednak powodować, że rozwiązania w tym zakresie są mocno teoretyczne.

Istotniejsza jest kwestia cesji leasingu. Może bowiem okazać się, że podatnik bardzo krótko korzystał z przedmiotu leasingu, wstępując w prawa leasingobiorcy niedługo przed zakończeniem umowy, ale w związku z tym, że cesja sprowadzała się tylko do zmiany stron, całość kontraktu (przed i po cesji) traktowana jest jako leasing operacyjny.

Różne konsekwencje podobnych transakcji

Uwaga! W przykładach została pominięta składka zdrowotna, która tutaj nie jest naliczana – co wynika z art. 81 ust. 2zd pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.