Ewidencja specyficznych wartości niematerialnych i prawnych oraz licencji typu SaaS

Oprogramowanie jako usługa (ang. Software as a Service, SaaS) staje się coraz popularniejsze. Licencje SaaS, w odróżnieniu od tradycyjnych licencji na oprogramowanie, opierają się na modelu subskrypcyjnym.

Użytkownicy płacą regularne opłaty (np. miesięczne lub roczne) za dostęp do aplikacji, które są instalowane na zdalnych serwerach dostawcy. Taki model eliminuje potrzebę instalacji oprogramowania na lokalnych komputerach, co przynosi znaczne oszczędności związane z zakupem sprzętu oraz jego utrzymaniem. Problemowe jest jednak odpowiednie zaklasyfikowanie takiego rozwiązania jako usługi – szczególnie jeżeli w tym modelu dostarczania oprogramowania następuje udostępnienie licencji.

Innym istotnym elementem jest klasyfikacja budżetowa. Wydatki na nabycie praw autorskich do kodów źródłowych są klasyfikowane jako wydatki majątkowe. Jest tak, jeżeli wydatki zostały poniesione w odpowiedniej wysokości oraz prawa te będą wykorzystywane przez określony czas. Obejmuje to jednak wyłącznie zakup nowych licencji, a nie przedłużenie lub aktualizację istniejących. Wydatki te mogą być klasyfikowane w ramach odpowiednich paragrafów budżetowych, zależnie od specyfiki i celu nabycia oprogramowania.

Sposób realizacji wydatku będzie również determinował sposób ujęcia wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP) na poszczególnych kontach księgowych.

Istotne jest też to, że majątkowe prawa autorskie do oprogramowania podlegają amortyzacji, podobnie jak inne wartości niematerialne i prawne. Amortyzacja jest procesem systematycznego rozliczania kosztu nabycia oprogramowania w czasie jego użytkowania. Okres amortyzacji zależy od przewidywanego okresu użytkowania oprogramowania, zgodnie z przepisami dotyczącymi rachunkowości budżetowej, jednak najczęściej przyjmowany jest okres wskazany w przepisach prawa podatkowego.

O co pytają na szkoleniach

ODPOWIEDŹ W świetle art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości przez wartości niematerialne i prawne rozumie się (z zastrzeżeniem pkt 17) nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. Są to w szczególności:

• autorskie prawa majątkowe,
• prawa pokrewne,
• licencje,
• koncesje,
• prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
• know-how.

Sposób ewidencji aktywów spełniających definicję wartości niematerialnych i prawnych określa załącznik nr 3 do rozporządzenia ministra finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z nimi konto 020 „Wartości niematerialne i prawne” służy do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. Na stronie Wn konta 020 ujmuje się wszelkie zwiększenia, a na stronie Ma – wszelkie zmniejszenia stanu wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, z wyjątkiem umorzenia ujmowanego na kontach 071 i 072. Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 020 powinna umożliwić należyte obliczanie umorzenia wartości niematerialnych i prawnych, podział według ich tytułów i osób odpowiedzialnych. W praktyce często można spotkać w przyjętych zasadach (politykach) rachunkowości rozwiązanie polegające na wyodrębnieniu dodatkowego konta do WNiP amortyzowanych jednorazowo 021 „Pozostałe wartości niematerialne i prawne” służące do ewidencji WNiP, które co prawda spełniają deficjencję określoną w u.r., ale są odpisywane w koszty w momencie przyjęcia do użytkowania.

Istotnym zagadnieniem jest też identyfikacja WNiP. Często konstrukcja umów zawieranych nie wyodrębnia przeniesienia praw majątkowych lub są one częścią innego zlecenia.

W świetle zapisów punktu 8 Międzynarodowego standardu rachunkowości MSR 38 „Wartości niematerialne” składnik wartości niematerialnych to możliwy do zidentyfikowania niepieniężny składnik aktywów, nieposiadający postaci fizycznej. Zgodnie z zapisami pkt 12 powołanych przepisów składnik aktywów spełnia kryterium identyfikowalności zawarte w definicji składnika wartości niematerialnych, jeśli:

• można go wyodrębnić, tzn. można go wyłączyć lub wydzielić z jednostki i sprzedać, przekazać, licencjonować lub oddać do odpłatnego użytkowania osobom trzecim, zarówno pojedynczo, jak też łącznie z powiązaną z nim umową, składnikiem aktywów lub zobowiązaniem,
• wynika z tytułów umownych lub innych tytułów prawnych, bez względu na to, czy są one zbywalne lub możliwe do wyodrębnienia z jednostki lub z innych tytułów lub zobowiązań.

Jednostki zawierają umowy, których przedmiotem jest opracowanie tekstu np. promocyjnego wraz z przeniesieniem praw majątkowych, przeprowadzenie szkolenia wraz z przeniesieniem praw majątkowych do szkolenia lub zlecenie wykonania filmu, do którego zostają przeniesione prawa majątkowe.

W takich przypadkach należy zwrócić szczególną uwagę, czy w umowie została wyodrębniona kwota zakupionej usługi i wartość dotycząca samych praw majątkowych, które mogą stanowić WNiP. W kontekście prawa bilansowego ma to o tyle istotne znaczenie, że usługa jest odnoszona bezpośrednio w koszty. Natomiast WNiP mogą podlegać amortyzacji w czasie.

W świetle interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2022 r. dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0111-KDIB1-2.4010.32.2022.2.DP), jeżeli następuje wydzielenie i amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych w przypadku podziału wynagrodzenia na wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich oraz usługi, każdy z tych wydatków powinien być w odmienny sposób zakwalifikowany podatkowo. Wydatek za przeniesienie praw autorskich zakwalifikować należy do wartości niematerialnych prawnych, zaś wynagrodzenie za usługi stanowić będzie koszt uzyskania przychodów zaliczany do kosztów uzyskania przychodów.

Takie samo stanowisko zostało wskazane w wystąpieniu pokontrolnym Najwyższej Izby Kontroli (sygn. KIN.410.001.08.2028) z 5 stycznia 2018 r. NIK zwraca uwagę, że umowa powinna jednoznacznie określać przedmiot zapłaty za jej wykonanie tak, aby można było na jej podstawie określić rodzaj poniesionego wydatku.

ODPOWIEDŹ Takie rozróżnienie często budzi wątpliwości i niestety na brak jednolitego sposobu ujmowania tego rodzaju oprogramowania wskazuje także orzecznictwo. W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2020 r. (sygn. akt II FSK 680/18) umowa licencji niewyłącznej, w wyniku której licencjodawca może, mimo udzielenia licencji, nadal korzystać z utworu i może udzielać licencji innym osobom, jest umową nieformalną i może być zawarta ustnie. W tej sytuacji za dopuszczalne uznać także należy stwierdzenie nabycia praw licencyjnych poprzez wystawienie faktury, dokumentującej umowę sprzedaży, także zawartą w formie ustnej. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 18 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Go 413/16) wskazał, że umowa o korzystanie z oprogramowania (czyli licencja w rozumieniu art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim) stanowi prawo majątkowe (wartość niematerialną i prawną) podlegające amortyzacji.

Odrębne stanowisko zajął dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 8 grudnia 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1. 4010.579.2022.2.BJ). W interpretacji wskazał, że usługi SaaS polegają na umożliwieniu dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo-systemowym usługodawcy lub jego podwykonawcy (jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku). Usługi SaaS stanowią kompleksowe rozwiązanie programowe, w ramach którego cała podstawowa infrastruktura, oprogramowanie i dane aplikacji znajdują się w centrum danych dostawcy, dzięki czemu użytkownik może korzystać z funkcjonalności oprogramowania za pośrednictwem internetu, bez konieczności angażowania własnej infrastruktury i urządzeń. Wnioskodawca w zamian za opłaty z tytułu dostępu do oprogramowania uzyskuje prawo do wykorzystania oprogramowania dla własnych potrzeb w ściśle określonym zakresie. Umowy te nie przenoszą autorskich praw majątkowych do oprogramowania ani praw do infrastruktury dostawcy.

ODPOWIEDŹ Jeżeli jest to usługa świadczona przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to co do zasady należy wykorzystać par. 430 „Zakup usług pozostałych”. Paragraf ten obejmuje wydatki funduszu operacyjnego, którego przeznaczenie jest niejawne, oraz wydatki na zakup usług (z wyjątkiem: usług świadczonych przez osoby fizyczne). Jednak w momencie zidentyfokowania zakupu WNiP wraz z usługą klasyfikacja budżetowa ulegnie zmianie i nabycie tego rodzaju aktywów powinno zostać zaklasyfikowane do par. 606 „Wydatki na zakupy inwestycyjne jednostek budżetowych” względnie 421 „Zakup materiałów i wyposażenia”, jeżeli ich wartość nie przekracza kwoty 10 000 zł.

W przypadku umów cywilnoprawnych co do zasady stosowany jest par. 417 „Wynagrodzenia bezosobowe”, który obejmuje wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia lub umów o dzieło, z wyjątkiem honorariów zaliczanych do paragrafu 409. W przypadku zawarcia umowy cywilnoprawnej (o dzieło lub zlecenie) należy zaś rozstrzygnąć, czy wynagrodzenie spełnia warunki honorarium i zastosować par. 409 „Honoraria”, który obejmuje w szczególności wynagrodzenie przekazywane autorowi lub artyście wykonawcy z tytułu korzystania z utworu lub artystycznego wykonywania przez podmioty wypłacające wynagrodzenie, jeżeli utwór lub artystyczne wykonanie zostały stworzone przez pracowników na podstawie umowy o pracę lub przez osoby fizyczne na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. ©℗