Każda jednostka musi przyjąć próg istotności dla kwot rozliczanych w czasie

Przygotowuję sprawozdanie śródroczne i mam wątpliwości w kwestii kosztów, które dotyczą całego 2024 r. Czy zawsze powinnam je rozliczać w czasie?

Jednostki prowadzące księgi rachunkowe powinny ustalić, jakie koszty przypadają na dany okres sprawozdawczy. Pod uwagę muszą przy tym wziąć zarówno te, które nie zostały jeszcze poniesione, jak i już poniesione koszty danego okresu, w których są zawarte koszty kolejnych okresów sprawozdawczych. Obowiązek zaliczenia kosztów do odpowiedniego okresu wiąże się z koniecznością dokonywania rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Niezbędne zasady

Rozliczając koszty, należy kierować się zasadami:

• memoriału,
• współmierności przychodów i kosztów oraz
• ostrożności.

Stosowanie tych zasad rachunkowości zapewni kompletność kosztów w poszczególnych okresach sprawozdawczych.

Właśnie zasada memoriału nakazuje ujmować w księgach rachunkowych jednostki wszystkie osiągnięte przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (por. art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Natomiast zasada współmierności przychodów i kosztów zobowiązuje jednostki do zaliczania do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego kosztów lub przychodów dotyczących przyszłych okresów oraz przypadających na ten okres sprawozdawczy kosztów, które jeszcze nie zostały poniesione (por. art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, że z punktu widzenia czasowej zgodności, koszty – niezależnie od tego, kiedy zostaną poniesione – mają być zarachowane do okresu, w którym ich związek z przychodami jest oczywisty. A to z kolei jest równoznaczne z obowiązkiem:

• wyłączenia z kosztów okresu sprawozdawczego tej ich części, która została co prawda poniesiona w danym okresie, ale ma niezaprzeczalny związek z przychodami przyszłych okresów (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów),
• wliczenia do kosztów okresu sprawozdawczego kosztów, które tego okresu dotyczą, ale jeszcze nieponiesionych (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów).

Z art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika, iż jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych (w tym śródrocznych).

Czynne RMK

Czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się w odniesieniu do kosztów prostych (rodzajowych) działalności operacyjnej oraz kosztów finansowych. Wobec stosowania zasady ostrożności nie rozlicza się w czasie pozostałych kosztów operacyjnych. Jak bowiem wynika z art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić m.in. wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne.

Do najczęściej spotykanych tytułów kosztów, które podlegają rozliczaniu w czasie należą:

• ubezpieczenia komunikacyjne i majątkowe,
• podatek od nieruchomości oraz roczne opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu,
• koszty przygotowania nowej produkcji,
• koszty remontów środków trwałych (kapitalnych, średnich i okresowych, a nie remontów bieżących i napraw),
• koszty opłacane z góry za cały okres trwania umowy, np. czynsz, energia,
• koszty prenumeraty czasopism,
• jednorazowy odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Rozliczenia międzyokresowe kosztów (dalej: RMK) dotyczą też kosztów działalności finansowej. Tu należy wskazać przede wszystkim, że podlega ujęciu jako RMK czynne różnica między wyższą ceną wykupu a niższą ceną sprzedaży emitowanych przez jednostki obligacji oraz zapłacone z góry odsetki i prowizje od otrzymanych kredytów i pożyczek.

Odpisy

Jak wskazuje ustawa o rachunkowości, odpisy czynnych RMK mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinny być uzasadnione charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności (por. art. 39 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Koszty można zatem rozliczać stosownie do:

1) upływu czasu – w równych kwotach przypadających na poszczególne okresy sprawozdawcze (miesiące),

2) wielkości świadczeń (ilościowo) – proporcjonalnie do określonego wskaźnika, np. rozmiarów produkcji, wielkości sprzedaży, zleceń produkcyjnych i innych.

Zatem należy przeanalizować, jak poszczególne tytuły kosztów rozkładają się w czasie. Ważne jest, czy ich istotna część dotyczy poszczególnych okresów ‒ kwartalnych, półrocznych ‒ objętych raportowaniem śródrocznym.

Metoda rozliczania kosztów stosownie do upływu czasu może być stosowana przykładowo dla:

• ubezpieczeń komunikacyjnych i majątkowych,
• świadczeń opłacanych z góry za cały okres trwania umowy, np. czynsze, prenumeraty czasopism,
• podatku od nieruchomości, rocznej opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu,
• jednorazowych odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

W tym wypadku czas rozliczania kosztów powinien pokrywać się z okresem wynikającym z otrzymanych dokumentów źródłowych (np. w odniesieniu do kosztów ubezpieczeń będzie to okres wskazany w polisie, w przypadku kosztów najmu – okres wskazany w umowie najmu).

Uproszczenie

Należy zatem wskazać, iż każdy koszt dotyczący przyszłego okresu sprawozdawczego wymaga rozliczenia w czasie. W odniesieniu jednak do kosztów podlegających rozliczeniu w czasie, których kwota z punktu widzenia rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jest nieistotna, można zastosować uproszczenie na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Uproszczenie to może polegać na tym, że wydatek np. dotyczący całego 2024 r. odnosi się jednorazowo w koszty bieżącego roku (w momencie poniesienia bez rozliczenia w czasie co miesiąc), a w części dotyczącej kolejnych lat ujmuje się na koncie „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” lub „Inne rozliczenia międzyokresowe” i odnosi w koszty bilansowe, jednorazowo na początku każdego roku obrotowego. Jedynie w wyjątkowej sytuacji, przy małej istotności kosztu, za dopuszczalne można także uznać uproszczenie polegające na jednorazowym odpisaniu w koszty całego wydatku.

Na przykład ewidencja księgowa kosztów prenumerat czy innych dotyczących przeszłych okresów może przebiegać następująco:

1. Faktura za nakłady dotyczące przyszłych okresów (zapisy pod datą jej wystawienia):

• Wn „Rozliczenie zakupu” – wartość brutto,
• Ma „Rozrachunki z dostawcami” – wartość brutto.

2. Ujęcie VAT naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie faktury (obowiązek podatkowy powstał u sprzedawcy w dacie wystawiania faktury:

• Wn „VAT naliczony i jego rozliczenie”,
• Ma „Rozliczenie zakupu”.

3. Ujęcie wartości netto, jeżeli jednostka ujmuje koszty na kontach zespołu 4 i 5 lub tylko zespołu 4:

• Wn „Zużycie materiałów i energii” lub inne konto zespołu 4,
• Ma „Rozliczenie zakupu”.

4. Równolegle do operacji 3 przeniesienie kosztów do rozliczenia w czasie:

• Wn „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
• Ma „Rozliczenie kosztów”,

Uwaga: Alternatywnie ujęcie kosztu do rozliczenia, jeżeli jednostka ujmuje koszty tylko na kontach zespołu 5:

• Wn „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
• Ma „Rozliczenie zakupu”.

5. Przeksięgowanie kosztów ujętych na koncie „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” w ciężar kosztów działalności operacyjnej (zapisy w księgach miesięcy, których koszty te dotyczą), jeżeli jednostka ujmuje koszty tylko na kontach zespołu 4:

• Wn „Rozliczenie kosztów”,
• Ma „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Uwaga: Alternatywnie przeksięgowanie kosztów ujętych na koncie „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, jeżeli jednostka ujmuje koszty na kontach zespołu 4 i 5 lub tylko zespołu 5:

• Wn konto zespołu 5 np. koszty zarządu,
• Ma „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Ocena czy kwoty podlegające rozliczaniu w czasie są istotne, czy też nieistotne, należy do samej jednostki. Każda jednostka musi samodzielnie przyjąć próg istotności na zasadzie szacunkowej (np. w procentach). Przy ocenie tej istotności należy zarówno analizować pojedynczy tytuł kosztów, jak i wszystkie tytuły, które kwalifikują się do rozliczania w czasie, a w odniesieniu do których jednostka chciałaby zastosować uproszczenia. ©℗