Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego trzeba zwrócić uwagę nie tylko na właściwą wycenę aktywów i pasywów, lecz także na poprawną ich prezentację. Należy też pamiętać, że nie zawsze kwalifikacja aktywów i pasywów dla celów rachunkowych jest taka sama jak dla celów podatkowych.
Wprawdzie niektóre spółki mogą korzystać z uproszczeń polegających na zastosowaniu w tym zakresie zasad podatkowych, ale nie dotyczy to audytowanych podmiotów. Co roku warto też zweryfikować, czy nie zmieniło się przeznaczenie posiadanego przez jednostkę budynku. Od tego bowiem będzie zależało, czy w sprawozdaniu zostanie on zaprezentowany jako środek trwały czy inwestycja. Należy też przyjrzeć się odpisom aktualizacyjnym i ująć je we właściwych pozycjach rachunku zysków i strat.
Błąd 1: Nieprawidłowe rozpoznanie umowy leasingu
W czerwcu 2021 r. spółka nabyła samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego, który po analizie warunków wynikających z przepisów o rachunkowości okazał się być leasingiem finansowym (wartość samochodu to 200 tys. zł, a suma wszystkich rat i opłaty początkowej to 195 tys. zł, opłata końcowa nie przekraczała 5 proc. wartości początkowej i jest znacznie niższa od wartości rynkowej danego auta po okresie leasingu). Spółka nie dokonała szczegółowego sprawdzenia umowy i zaksięgowała leasing zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych jako leasing operacyjny, ujmując poszczególne raty leasingowe jako koszty usług obcych, nie rozpoznając środka trwałego ani zobowiązań z tytułu leasingu. Sprawozdania spółki podlegają obowiązkowi badania, tak więc w tym zakresie podmiot ten nie może korzystać z uproszczeń wskazanych w ustawie o rachunkowości.
opinia eksperta
Spółka, która nie może skorzystać z przyjętych w ustawie o rachunkowości uproszczeń, gdyż podlega obowiązkowi badania, musi przeanalizować każdą umowę leasingu pod kątem spełnienia kryteriów klasyfikacji danej umowy jako leasing finansowy, które wymienione są w art. 3 ust 4 ustawy o rachunkowości. Jeśli opłata końcowa (wykup) leasingu - tak jak w podanym przykładzie - jest znacznie niższa od wartości rynkowej przedmiotu leasingu na dzień wykupu, to umowa taka kwalifikuje się jako leasing finansowy dla celów bilansowych (inaczej niż dla celów podatkowych). Zatem spółka powinna zaksięgować dany samochód w środkach trwałych w wartości środka trwałego, jaka wynika z umowy na dzień jej rozpoczęcia, i jednocześnie w takiej wartości ująć zobowiązania finansowe z tytułu leasingu.
Następnie należy zaksięgować amortyzację środka trwałego przez okres sześciu miesięcy 2021 r. oraz zmniejszyć zobowiązania w tej części rat leasingowych, która odpowiada wartości rat kapitałowych za ten okres (tutaj sześć miesięcy), zwiększając jednocześnie zysk o wartość tych rat (poprzez zmniejszenie kosztów usług obcych, jeśli były tam ujmowane raty kapitałowe). Wartości odpowiadające części odsetkowej rat leasingowych zostaną w rachunku zysków i będą stanowiły koszty finansowe (jeśli były księgowane wcześniej w kosztach usług obcych, to należy je przeklasyfikować).
Ostatnią kwestią, o jakiej należy pamiętać, jest naliczenie aktywa i rezerwy na podatek odroczony. Aktywo powstaje od wartości bilansowej środka trwałego ujętego w wyniku klasyfikacji danej umowy jako leasing finansowy, pomniejszonej o wartość umorzenia do dnia bilansowego (wartość podatkowa danego środka jest równa 0, gdyż podatkowo jest to dalej leasing operacyjny). Rezerwa na podatek odroczony powstaje od wartości netto zobowiązań z tytułu rat kapitałowych, jakie pozostały na dzień bilansowy (podobnie ich wartość podatkowa jest równa 0). ©℗
Błąd 2: Niewłaściwe ujęcie nieruchomości w bilansie
Spółka, której podstawową działalnością operacyjną są usługi transportowe, posiada w środkach trwałych nieruchomość stanowiącą jej własność. Nieruchomość ta do połowy roku obrotowego była wykorzystywana jako biuro spółki, natomiast w drugiej połowie roku spółka zmieniła siedzibę, wynajmując na ten cel lokal od innego podmiotu. Z kolei dotychczasowa siedziba spółki została wynajęta innej jednostce. Na dzień bilansowy nieruchomość jest w dalszym ciągu wykazywana jako środek trwały.
opinia eksperta
Krajowy standard rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” stanowi, że jednostka powinna przekwalifikować nieruchomość ze środków trwałych do nieruchomości inwestycyjnych w momencie, gdy zakończyła ona użytkowanie nieruchomości na potrzeby działalności operacyjnej i oczekuje realizacji korzyści ekonomicznych wynikających ze wzrostu wartości nieruchomości lub uzyskiwanych z transakcji niestanowiących podstawowej działalności operacyjnej jednostki.
W opisanym przypadku spółka czerpie korzyści ekonomiczne z uzyskiwania comiesięcznego czynszu z wynajmu biura innej jednostce i wykazuje pożytki z tego tytułu w pozostałych przychodach operacyjnych. Wynajem powierzchni biurowych nie jest podstawową działalnością operacyjną spółki, a zatem popełniła ona błąd, wykazując w dalszym ciągu wynajmowaną nieruchomość jako środek trwały. Otóż spółka w momencie zmiany użytkowania nieruchomości, a więc w tym przypadku w połowie roku, powinna dokonać przekwalifikowania nieruchomości ze środków trwałych do nieruchomości inwestycyjnych. Natomiast w kolejnym kroku należy dokonać wyceny nieruchomości zaklasyfikowanej jako nieruchomość inwestycyjna zgodnie z ustaloną polityką rachunkowości w tym zakresie. Ustawa o rachunkowości umożliwia dwa sposoby wyceny ww. pozycji: według takich samych zasad jak przyjęto do wyceny środków trwałych albo według ceny rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Należy pamiętać, że przyjęcie określonej polityki rachunkowości w zakresie wyceny powinno być konsekwentnie stosowane do wszystkich nieruchomości inwestycyjnych w każdym okresie obrachunkowym.
Jeżeli spółka przyjmie metodę wyceny tożsamą do wyceny środków trwałych, to sama reklasyfikacja nieruchomości nie powoduje zmiany jej wyceny, tj. spółka dalej nalicza odpisy umorzeniowe i amortyzacyjne od tej nieruchomości, jednak od momentu przeklasyfikowania do nieruchomości inwestycyjnych odpisy amortyzacyjne należy wykazać jako pozostałe koszty operacyjne. Oczywiście zarząd spółki powinien wziąć pod uwagę, czy zmiana sposobu użytkowania nieruchomości nie zmienia jej okresu ekonomicznej użyteczności.
W przypadku gdy polityka rachunkowości spółki zakłada wycenę nieruchomości według ceny rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej, to na dzień przekwalifikowania i na każdy dzień bilansowy spółka powinna przeprowadzić analizę pozwalającą określić taką wartość. Często sprowadza się to do zlecenia niezależnej wyceny nieruchomości profesjonalnemu rzeczoznawcy majątkowemu. ©℗
Błąd 3: Błędna prezentacja odpisów aktualizujących w rachunku zysków i strat
Spółka z o.o. w bilansie na dzień bilansowy posiada udziały w spółce A i są one prezentowane w pozycji „Inwestycje długoterminowe”. Zgodnie z przyjętą przez spółkę polityką rachunkowości do wyceny udziałów stosuje ona przepisy ustawy o rachunkowości, a nabyte lub powstałe aktywa finansowe oraz inne inwestycje, w tym udziały, ujmuje w księgach rachunkowych na dzień ich nabycia albo powstania według ceny nabycia albo ceny zakupu (jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne) pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (odpisu tego spółka dokonuje nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego). Spółka posiada wycenę udziałów w spółce A na dzień bilansów przygotowaną przez niezależnego rzeczoznawcę, według której na dzień wyceny udziały te były warte mniej niż wartość wykazana w bilansie spółki. W związku z tym spółka dokonała odpisu aktualizującego wartość tych udziałów, który następnie ujęła w rachunku zysków i strat w pozostałej działalności operacyjnej.
opinia eksperta
Zasady wyceny inwestycji reguluje art. 28 ustawy o rachunkowości (ust. 1 pkt od 3 do 5). Stanowi on, że udziały w innych jednostkach oraz inne niż wymienione w pkt 1a inwestycje zaliczone do aktywów trwałych wycenia się według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia (jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności). Wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej. Inwestycje krótkoterminowe wycenia się według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa, albo według skorygowanej ceny nabycia - jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności. Krótkoterminowe inwestycje, dla których nie istnieje aktywny rynek, wycenia się w inny sposób, tj. według określonej wartości godziwej.
Zgodnie z art. 35 ustawy o rachunkowości, który reguluje zasady rozliczania skutków wyceny bilansowej, skutki wzrostu lub obniżenia wartości inwestycji krótkoterminowych wycenionych według cen (wartości) rynkowych zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych. Natomiast w przypadku stosowania innych niż określone w art. 28 ust. 1 pkt 5 zasad wyceny krótkoterminowych inwestycji skutki obniżenia ich wartości zalicza się do kosztów finansowych w pełnej wysokości, zaś skutki wzrostu ich wartości zalicza się do przychodów finansowych w wysokości nie wyższej niż kwota różnic wcześniej odpisanych w koszty finansowe.
Podsumowując, spółka błędnie rozpoznała odpis aktualizujący wartość udziałów w spółce A w pozostałej działalności operacyjnej w rachunku zysków i strat. Powinna zmienić prezentację odpisu w rachunku na koszty finansowe.
