Od ponad dwóch tygodni dokumenty te są już przygotowane i czekają na zatwierdzenie. Zanim to jednak nastąpi, będą je analizowali biegli rewidenci i organy nadzorcze. Zdarza się, że jeszcze trzeba będzie wprowadzić zmiany.

Sprawozdanie finansowe, które nie zostało zatwierdzone przez uprawniony organ, powinno zostać zmienione, jeśli po jego sporządzeniu zostały ujawnione informacje o istotnych błędach lub zagrożeniu kontynuacji działalności. Artykuł 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.) wskazuje jednoznacznie, że jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna zmienić to sprawozdanie. Jednocześnie należy dokonać odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który je bada lub zbadał.
Już wkrótce nowy KSR nr 14
Już wkrótce nowy KSR nr 14

Zobacz również
Okoliczności zmiany
Konieczność zmiany sprawozdania zależy jednak od okoliczności. Pierwsza z nich to ujawnienie po dniu bilansowym zdarzenia związanego z danymi zawartymi w sprawozdaniu za 2020 r., które w istotny sposób wpływa na obraz jednostki zaprezentowany w raporcie finansowym. Oznacza to, że jeśli jednostka dowie się o takich znaczących faktach, to powinna sprawozdanie zmienić. Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym ‒ ujęcie i prezentacja” wskazuje przykłady takich sytuacji. Są to następujące po dniu bilansowym, a przed datą zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego takie zdarzenia jak:
a) korekty przychodów ze sprzedaży wykazanych w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, polegające zarówno na zmianach kwot faktur, jak i anulowaniu sprzedaży,
b) rozstrzygnięcie sprawy sądowej, które potwierdza lub zmienia wysokość wykazanej na dzień bilansowy rezerwy na zobowiązanie jednostki bądź powoduje powstanie zobowiązania, na które nie utworzono rezerwy,
c) uzyskanie informacji, że na dzień bilansowy wartość składnika aktywów na skutek utraty wartości była niższa od wykazanej w księgach rachunkowych jednostki,
d) ustalenie ostatecznej ceny nabycia zakupionych przez jednostkę w roku sprawozdawczym (przed dniem bilansowym) aktywów,
e) stwierdzenie, że przychody ze sprzedanych po dniu bilansowym aktywów, pomniejszone o koszty sprzedaży są niższe od wartości, w jakiej aktywa te figurują na dzień bilansowy w księgach rachunkowych,
f) wykrycie błędów, w tym wywołanych oszustwami.
I właśnie ta ostania grupa zdarzeń jest szczególną okolicznością, którą należy rozpatrywać odrębnie jako przyczynę zmiany już sporządzonego sprawozdania finansowego. Za 2020 r. większość tych zdarzeń została ujawniona w pierwszej połowie 2021 r., ale także w czasie wakacji należy monitorować, czy nie dotrą takie istotne informacje. Szczególną okolicznością może być zagrożenie dla kontynuacji działalności. W związku z pandemią i kryzysem, jaki dotknął wiele branż, zdarzyć się może, że właściciele jednostki podejmą decyzję o zakończeniu jej działalności. Jeśli jej sprawozdanie za 2020 r. nie zostało jeszcze zatwierdzone, to należy je zmienić i sporządzić zgodnie z zasadami dla podmiotów niekontynuujących działalność.

Przykład

Koniec działalności
Sprawozdanie spółki A za 2020 r. zostało sporządzone i podpisane. Zgodnie z planem ma być zatwierdzone we wrześniu 2021 r. na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników. Jednak w lipcu 2021 r. wspólnicy doszli do wniosku, że zakończą działalność spółki, i podjęli uchwałę o jej likwidacji na nadzwyczajnym walnym zgromadzeniu 12 lipca br. Oznacza to, że spółka powinna zmienić sprawozdanie za 2020 r. i sporządzić je zgodnie z art. 29 u.r. Ponadto powinna zamknąć księgi rachunkowe na 11 lipca (dzień poprzedzający postawienie jednostki w stan likwidacji) i sporządzić kolejne sprawozdanie za okres 1 stycznia–11 lipca 2021 r.
Zdarzają się sytuacje, gdy jednostki stwierdzają, że sporządzone i zatwierdzone już sprawozdanie finansowe za poprzedni okres sprawozdawczy zawiera błędy. To druga okoliczność powodująca konieczność rozważania, czy nie trzeba zmienić sprawozdania. W zależności od tego, czy błąd jest istotny czy nie oraz czy wykryto go przed zatwierdzeniem czy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, różne będą skutki ujęcia tego zdarzenia w księgach rachunkowych. Jak już wspomnieliśmy, zasady ujęcia błędu podstawowego w księgach rachunkowych reguluje art. 54 u.r. oraz KSR nr 7. Najczęściej spotykane błędy istotne, a więc wywierającego wpływ na decyzje użytkowników sprawozdań, dotyczą:
  • wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych w sposób nadmiernie uproszczony lub niewłaściwy, w tym w zakresie leasingu (np. nieujmowanie leasingu finansowego w sytuacji, gdy jest on bardzo ważnym źródłem finasowania majątku),
  • wartości bilansowej zapasów, np. braku odpisów aktualizacyjnych, w sytuacji gdy stany zapasów nie rotują, towary lub wyroby nie sprzedają się,
  • zmiany wartości podatku dochodowego z lat ubiegłych, np. popełniania błędu co do ustalenia kosztów uzyskania przychodów czy cen transferowych,
  • zawyżania lub zaniżania wartości aktywów lub pasywów (w szczególności rezerw) i nieprawidłowej ich klasyfikacji,
  • zaniżania lub zawyżania wyniku finansowego z powodu nieprawidłowości w odpisach aktualizacyjnych czy rezerwach.
To kierownik jednostki powinien określić, czy zdarzenia ujmowane w danym roku, a odnoszące się do okresów przeszłych, są skutkiem błędu. Za błąd istotny wykryty w bieżącym okresie obrotowym należy uznać taki, po wykryciu którego nie można nadal uznawać sprawozdania finansowego za poprzedni okres za wiarygodne. Błędy mogą wynikać z pomyłek arytmetycznych, niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, innych niedopatrzeń czy też z mylnej interpretacji zdarzeń lub przepisów. Przyczyną powstania błędów mogą być również nadużycia czy oszustwa.

Przykład

Brak odpisów
W lipcu 2021 r. spółka dostała informację z sądu, że jej odbiorca upadł i nie będzie można odzyskać należności w kwocie 520 000 zł. Spółka sporządzając sprawozdanie za 2019 r. nie utworzyła odpisu aktualizacyjnego. Księgowa twierdziła, że nie było informacji o słabej kondycji dłużnika. Nie zrobiono tego także w sprawozdaniu za 2020 r. Tymczasem w biurze zarządu znaleziono dokumenty z grudnia 2019 r. potwierdzające bardzo wysokie prawdopodobieństwo nieodzyskania należności. Kierownik jednostki powinien podjąć decyzję o zmianie już sporządzonego sprawozdania za 2020 r. i uwzględnieniu odpisu aktualizacyjnego zapisem:
• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 520 000 zł;
• Ma „Odpisy aktualizujące należności” 520 000 zł.
W związku z tym suma bilansowa i wynik za 2020 r. będą niższe o 520 000 zł.
Jak stanowi art. 54 ust. 3 u.r., jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 u.r., to zobowiązana jest kwotę korekty zarachować na „kapitał (fundusz) własny” i wykazać, jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”. Jeżeli jednak zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.

Przykład

Roszczenia
Spółka Anta była od 2019 r. stroną sporu sądowego dotyczącego roszczeń z tytułu usług budowlanych. Nie tworzyła rezerw na koszty postepowania, mimo że od samego początku sporu prawnicy sygnalizowali, iż spółka może przegrać. W sierpniu 2021 r. zapadło niekorzystne dla spółki rozstrzygnięcie, które potwierdziło, że został popełniony błąd polegający na nietworzeniu rezerwy na koszty sporu. Sąd zasądził na rzecz drugiej strony 3 250 000 zł. Kierownictwo spółki uznało, że w związku z brakiem tworzenia rezerw nie można sprawozdań za lata 2019 i 2020 uznać za rzetelne, i postanowiło zmienić sprawozdanie za 2020 r. oraz ująć rezerwę jako obciążenie wyniku 2020 r. oraz wyniku z lat ubiegłych. Wprowadzono zapisy do ksiąg pod datą 31 grudnia 2020 r.:
• Wn „Rozliczenie wyniku finansowego za lata ubiegłe” 3 000 000 zł (kwota roszczenia znana na koniec 2019 r.);
• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 250 000 zł (wzrost roszczenia z 2020 r.);
• Ma „Pozostałe rezerwy” 3 250 000 zł.
Natomiast jeśli błąd zostanie spostrzeżony po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, to można poprawić go tylko w kolejnym okresie sprawozdawczym.
Przy wycenie skutków błędu, który dotyczy kilku lat obrotowych, konieczne jest przeliczenie wszystkich sprawozdań finansowych od daty popełnienia błędu i ustalenie różnic pomiędzy sprawozdaniem błędnym a sprawozdaniem poprawnym – w poszczególnych okresach sprawozdawczych. Suma tych różnic to właśnie błąd podstawowy.

Przykład

Zapasy
W spółce ABC SA od stycznia 2018 r. zmieniono zasady wyceny rozchodu zapasów z metody FIFO na metodę średniego kosztu ważonego. W trakcie zmiany systemu informatycznego w lipcu 2021 r. stwierdzono, że wycena rozchodu w latach 2018‒2021 była prowadzona w nieprawidłowy sposób – niektóre grupy zapasów nadal były wyceniane metodą FIFO. Ustalono, że w ten sposób zawyżono wynik finansowy i stan zapasów w 2018 r. o 320 000 zł, w 2019 r. o 420 000 zł, a za 2020 r. o 300 000 zł. Kierownik jednostki uznał, że łączna kwota nieprawidłowości jest mniejsza niż 0,5 proc. stanu zapasów każdego z analizowanych lat, ale łączna wartość przekracza już ten próg, zatem błąd należy poprawić jako błąd istotny. W lipcu wprowadzono do ksiąg zapisy:
• Wn „Rozliczenie wyniku finansowego” – korekta błędu za lata 2018 i 2019 – 740 000 zł;
• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” – korekta błędu za 2020 r. – 300 000 zł;
• Ma „Towary” 1 040 000 zł.
W sprawozdaniu za 2020 r. w nocie poświęconej zapasom spółka powinna opisać zmniejszenie wartości towarów.
Błędy wykryte w czasie badania
Zdarza się, że nieprawidłowości są wykrywane w czasie badania sprawozdania finansowego. Wprowadzenie korekt na wniosek audytora wymaga zmiany sporządzonego już sprawozdania finansowego. Przeanalizujmy teraz, jakie błędy w praktyce są najczęściej wykrywane.
Często to audytorzy wskazują jednostkom, że przyjęte przez nich rozwiązania, w szczególności nawet uproszczenia dozwolone w ustawie o rachunkowości, nazbyt ograniczają zakres prezentowanych danych i uniemożliwiają zrozumienie istoty działalności jednostki. Oczywiście jednostki mają prawo do stosowania uproszczeń, ale pod warunkiem, że ich przyjęcie nie zniekształci obrazu jednostki. Z podwyższonym ryzykiem przekłamań mamy do czynienia w przypadku uproszczeń dotyczących umów leasingu w tzw. małych jednostkach.

Przykład

Leasing
Spółka transportowa w czerwcu 2020 r. zawarła umowy leasingu operacyjnego (podatkowo) na osiem ciągników siodłowych z naczepami. Wartość pojazdów w leasingu to 3 600 000 zł.
Spółka jako mała jednostka skorzystała z uproszczenia wynikającego z art. 3 ust. 6 u.r. i zakwalifikowała umowę zgodnie z kryteriami podatkowymi jako leasing operacyjny. Biegły rewident zakwestionował rzetelność danych, wskazując, że suma bilansowa (aktywa trwałe i zobowiązania) została zaniżona o ok. 3 600 000 zł.
Na podstawie harmonogramu spłat od firmy leasingowej ustalono wartość zobowiązania.
W analizowanej sytuacji, aby poprawić błąd, należy:
1. Ująć składniki majątkowe w ewidencji środków trwałych.
2. Naliczyć amortyzację za pół roku, przyjmując okres użytkowania wynikający z umowy leasingu i uwzględniając prawdopodobieństwo wydłużenia tego okresu.
3. Uwzględnić koszty usług obcych.
4. Naliczyć koszty finansowe – odsetki od rat kapitałowych.
5. Ująć opłatę wstępną jako spłatę wartości przedmiotu leasingu, a nie jako koszt okresu.
W praktyce zdarza się, że wykazywane w bilansie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są ujmowane i wyceniane wyłącznie zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Ich przewidywany okres ekonomicznej użyteczności nie jest zgodny ze stawkami amortyzacyjnymi określonymi w załączniku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stawki podatkowe, a tym samym okres amortyzacji, jest narzucony przez ustawodawcę, nie odzwierciedla to w pełni faktycznego zużycia środków trwałych.

Przykład

Najem
Spółka ma zawarte na 15 lat umowy najmu sklepów. Poniosła nakłady na ich dostosowanie do swoich potrzeb i przejęła dziesięcioletni (podatkowy) czas amortyzacji. Prawidłowe jest jednak przyjęcie piętnastoletniego okresu, ponieważ na taki okres zawierane były umowy.
W zakresie wartości niematerialnych w przypadku wdrożeń systemów informatycznych przyjmuje się niestety podatkowo dwuletni okres użytkowania, podczas gdy w praktyce rzeczywisty czas eksploatacji jest o wiele dłuższy.

Przykład

Zintegrowany system zarządzania
Spółka w grudniu 2019 r. wdrożyła zintegrowany system zarządzania przedsiębiorstwem i poniosła nakłady w wysokości 1 700 000 zł. Przyjęła podatkowy dwuletni okres użytkowania, wiedząc jednocześnie, że system będzie używany przez okres co najmniej pięciu lat. Na koniec 2020 r. wartość bilansowa wynosi zatem 850 000 zł. Spółka powinna wycofać odpisy amortyzacyjne naliczone w nadmiernej wysokości i ująć je z uwzględnieniem pięcioletniego okresu eksploatacji. Poprawienie tego błędu, który ze względu na wartość został uznany za podważający rzetelność sprawozdania, przebiegać będzie następująco:
1. Wycofanie umorzenia:
• Wn „Umorzenie wartości niematerialnych” 850 000 zł,
• Ma „Rozliczenie wyniku za lata ubiegłe” 850 000 zł.
2. Naliczenie umorzenia za 2020 r. 340 000 zł (1/5 z 1 700 000 zł):
• Wn „Amortyzacja za 2020 r.” 340 000 zł,
• Ma „Umorzenie wartości niematerialnych” 340 000 zł.
W odniesieniu do aktywów trwałych często też popełnia się błędy dotyczące:
  • braku odpisów na zaniechane inwestycje w rzeczowe aktywa trwałe,
  • prawidłowości ustalenia różnic kursowych w wartości początkowej tych aktywów,
  • prezentacji nieruchomości inwestycyjnych jako środki trwałe,
  • ujmowania nakładów na prace rozwojowe jako koszty okresu, a nie wartości niematerialnych i prawnych.

Przykład

Innowacje
Spółka prowadzi prace innowacyjne w polegające na stworzeniu nowego materiału A oraz na zastosowaniu technologii B zakupionej od spółki B.
Nakłady na prace związane z materiałem A wyniosły za 2020 r. 1 300 000 zł. Z kolei wdrożenie technologii B, które prawdopodobnie zakończy się sukcesem, kosztowało 3 000 000 zł. Spółka zaliczyła te nakłady do kosztów 2020 r. Prawidłowe jest ujęcie kosztów prac rozwojowych – technologia B – jako aktywów. Należy zatem 3 000 000 zł wycofać z kosztów i ująć albo jako „rozliczenia międzyokresowe kosztów” albo zgodnie z art. 30 ust. 1 u.r. jako „prace rozwojowe w toku” w ramach pozycji „Wartości niematerialne i prawne”.
Chyba najczęstszą nieprawidłowością jest brak dokonywania odpisów aktualizujących należności, a w szczególności odpisów na te należności, które są przeterminowane lub których ryzyko nieściągalności jest duże, jak również należności będących należnościami spornymi.

Przykład

Zaległe należności
Spółka badana przez biegłego rewidenta posiada należności od kontrahentów, którzy zalegają z zapłatą. Pojedynczo są to niewielkie kwoty od 5000 zł do 15 000 zł, ale łącznie dają wartość 880 000 zł. Spółka powinna utworzyć odpis aktualizacyjny uwzględniający prawdopodobieństwo nieotrzymania zapłaty. W tym wypadku ‒ jeśli po sporządzeniu sprawozdania zostanie stwierdzone, że odpisy nie zostały dokonane – kwota wskazuje na konieczność zmiany sprawozdania i ujęcia w nim następujących odpisów:
• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 880 000 zł,
• Ma „Odpisu aktualizujące należności” 880 000 zł.
Sprawozdanie po uwzględnieniu odpisów powinno być na nowo podpisane i poddane analizie przez biegłego rewidenta.
W sprawozdaniach zdarza się też, że przekazane zaliczki nie są ujęte jako zaliczki na wartości niematerialne i prawne, zaliczki na środki trwałe w budowie, ale jako należności. Jest to nieprawidłowe. Zasada ujmowania celowych zaliczek w pozycji „Zapasy” dotyczy również przekazanych zaliczek na dostawy towarów lub materiałów.
Należności z tytułu sprzedaży papierów wartościowych czy środków trwałych, wpłaconych kaucji i wadiów powinny być ujmowane jako inne należności, a nie jako należności z tytułu dostaw i usług.
Jeśli chodzi o zobowiązania, to do najczęstszych błędów zaliczyć należy ich niewłaściwy podział na zobowiązania długoterminowe i krótkoterminowe. Błędna kwalifikacja może zniekształcić obraz prezentowanych informacji.

Przykład

Zobowiązania
Spółka ma zobowiązania z tyłu umów kredytu. Całe niespłacone saldo zaprezentowała w kwocie 4 352 230 zł jako zobowiązanie długoterminowe inne. Jest to nieprawidłowe, część kwoty – 385 200 zł powinna bowiem być ujęta jako zobowiązanie krótkoterminowe (są to raty płatne w 2021 r.), a pozostała kwota – raty płatne po 1 stycznia 2022 r. ‒ jako zobowiązanie długoterminowe. Zła prezentacja jest manipulacją, ponieważ poprawia wskaźniki wypłacalności i stabilności finansowania.
Innym częstym i istotnym błędem jest też nienaliczanie odsetek od zobowiązań finansowych czy brak ujawnień zobowiązań handlowych. Związane jest to z momentem rozpoznania i ujęcia kosztu nabycia.

Przykład

Odsetki
Spółka ma zaciągniętą pożyczkę. Będzie ona spłacona za trzy lata w całości wraz z odsetkami. Spółka nie ujęła odsetek, uznając, że skoro będą zapłacone za trzy lata, to wtedy je ujmie jednocześnie jako koszt podatkowy. Jest to błąd, dlatego że zgodnie z zasadą memoriału odsetki są kosztem tego okresu, którego dotyczą, bez względu na termin ich zapłaty. Jeśli błąd stwierdzono po sporządzeniu sprawozdania, a kwota odsetek jest istotna, to należy zmienić sprawozdanie za 2020 r. i dokonać w nim zapisu pod datą 31 grudnia 2020 r.:
• Wn „Koszty finansowe”,
• Ma „Zobowiązania z tytułu pożyczek”.

Przykład

Kredyt
Spółka otrzymała kredyt w rachunku bieżącym – nieprawidłowo ujęła w bilansie ujemne saldo aktywów środków pieniężnych. Prawidłowo powinna ująć zobowiązanie z tytułu kredytu jako składnik pasywów, a środki pieniężne na podstawie wyciągu bankowego.
Kolejnym elementem weryfikacji prawidłowości sprawozdania jest sprawdzenie, czy poszczególne pozycje zostały właściwie przyporządkowane. W przypadku należności i zobowiązań w jednostkach sporządzających sprawozdanie według załącznika nr 1 do u.r. należy też zweryfikować, czy są pokazane należności, zobowiązania i inwestycje związane z jednostkami powiązanymi, jednostkami pozostałymi, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, i pozostałymi jednostkami.

Przykład

Grupa kapitałowa
Należności i zobowiązania między dwoma spółkami kapitałowymi, w których większościowym udziałowcem jest ta sama osoba fizyczna, to nadal należności i zobowiązania między tzw. jednostkami pozostałymi. Osoba fizyczna w świetle u.r. nie jest traktowana jako jednostka dominująca, nie może zatem utworzyć grupy kapitałowej. Jedynie rozrachunki pomiędzy podmiotami z tej samej grupy kapitałowej są pokazywane jako rozrachunki między jednostkami powiązanymi.
Biegli rewidenci zwracają uwagę na właściwą prezentację takich rozrachunków, są bowiem z nimi związane ryzyka obniżania/podwyższania cen w celu osiągnięciom „pożądanego” poziomu wyniku finansowego.
Zarówno w przypadku należności, jak i zobowiązań częstym błędem jest też brak wyceny bilansowej zagranicznych rozrachunków. Salda rozrachunków z kontrahentami zagranicznymi w walucie obcej podlegają na dzień bilansowy wycenie, a różnice kursowe wpływają na wynik finansowy za dany rok obrotowy jednostki oraz na poziom należności wykazywanych w bilansie.
Należy podkreślić, że w jednostkach należących do osób fizycznych (jednoosobowi przedsiębiorcy, spółki osobowe) błędem jest wykazywanie znaczących należności od właścicieli. Z ekonomicznego punktu widzenia należy rozważyć, czy nie są to środki wycofane z jednostki na poczet potrzeb własnych przedsiębiorców – efekt: zawyżenie należności i kapitałów własnych.
Do błędów przy ujmowaniu inwestycji długoterminowych należy zaliczyć wykazywanie w bilansie wartości posiadanych udziałów i akcji w cenach nabycia bez dokonywania na koniec okresu sprawozdawczego odpisów z tytułu trwałej utraty ich wartości. Problemem bywa też podział na inwestycje w jednostkach powiązanych, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, i pozostałych jednostkach. Trzeba pamiętać, żeby na koniec okresu sprawozdawczego dokonać szczegółowej analizy sytuacji majątkowej i finansowej, bez niej analizy można wykazać aktywa finansowe w zawyżonej wartości.

Przykład

Udziały
Spółka XYZ posiada udziały w spółce ABC. Spółka ABC przynosi od czterech lat znaczące straty, zatem udziały w niej powinny zostać objęte odpisem aktualizacyjnym. Nie uczyniono tego w sprawozdaniu za 2020 r., dopiero biegły zwrócił uwagę na rażące odstępstwo od zasady ostrożności. Kierownik jednostki podjął decyzję o zmianie już sporządzonego sprawozdania finansowego i ujęciu odpisów jako kosztów finansowych jeszcze za 2020 r. zapisem:
• Wn „Koszty finansowe”,
• Ma „Odpisy aktualizujące aktywa finansowe”.
Należy wskazać, że błędami są także:
  • odstąpienie od wyceny zobowiązań w kwocie wymagającej zapłaty – nieprzypisywanie należnych za dany okres odsetek do zobowiązań wobec dostawców towarów i usług, zobowiązań publicznoprawnych czy innych zobowiązań,
  • wykazywanie w zobowiązaniach kwot zobowiązań przedawnionych, umorzonych.
Spółki niestety często nie tworzą rezerw na niewykorzystane urlopy czy inne świadczenia na rzecz pracowników (nagrody, premie roczne czy odprawy emerytalne), choć ich konieczność jest pochodną zasady współmierności przychodów i kosztów. Nie są tworzone też często inne rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe

Przykład

Remonty
Spółka z branży transportowej otrzymała pod koniec marca roku następnego po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, zestawienia wykonanych do końca minionego roku obrotowego remontów/napraw pojazdów jeżdżących w różnych krajach europejskich w trakcie świadczenia usługi. Na podstawie tego zestawienia spółka otrzyma fakturę po zamknięciu prac nad sprawozdaniem finansowym – służby finansowo-księgowe powinny ująć tę kwotę w koszty za usługi serwisowe i zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Usługa dotyczyła bowiem roku sprawozdawczego, została w nim wykonana, a tylko formalny dokument – faktura – zostanie dostarczona później.
Nieprawidłowością jest też ujmowanie kwot, które nie powinny w ogóle być aktywowane. Zdarza się, że spółki aktywują koszty już przeprowadzonych szkoleń i kampanii reklamowych, argumentując, iż korzyści z nich pojawią się w kolejnych latach, bo wtedy np. zwiększy się sprzedaż. To manipulacja, bo tego typu nakłady powinny być ujmowane od razu jako obciążenie wyniku finansowego.
Na to szczególnie trzeba uważać
Podsumowując, błędy najczęściej dotyczą następujących obszarów (i są znaczące kwotowo):
  • środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ‒ nieprawidłowości przy ustalaniu kosztów wytworzenia i cen nabycia oraz odpisów amortyzacyjnych,
  • niedopuszczalne w świetle polskiego prawa bilansowego przeszacowanie środków trwałych,
  • brak odpisów z tytułu utraty wartości aktywów albo rażąco niskie odpisy,
  • nieujmowanie umów leasingu finansowego w przypadkach, w których jest to obowiązkowe,
  • ujmowanie w środkach trwałych nieruchomości o charakterze inwestycyjnym,
  • ujmowanie uiszczonych zaliczek jako należności, a nie jako zaliczek na środki trwałe, wartości niematerialne i prawne lub zaliczek na zapasy,
  • zaburzenie współmierności przychodów i kosztów ‒ brak rozliczeń międzyokresowych biernych,
  • nietworzenie rezerw na znane jednostce ryzyka lub tworzenie ich w zbyt niskiej kwocie,
  • brak ustalenia kwoty odroczonego podatku dochodowego oraz rezerwy bądź aktywów z tego tytułu w jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, które mają obowiązek ich tworzenia,
  • nieprawidłowe wyodrębnienie zobowiązań/należności o charakterze długoterminowym i krótkoterminowym,
  • wykazywanie salda funduszu świadczeń socjalnych w części, w której środki pieniężne nie zostały przekazane na konto funduszu (całość powinna być księgowo przypisana do roku zamykanego),
  • wykazywanie w bilansie rozliczeń międzyokresowych, w przypadkach gdy tytuł do ich wykazywania wygasł (np. umowa ubezpieczeniowa),
  • wykazywanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, w sytuacji gdy podatek nie wystąpił.
Wszystkie te nieprawidłowości, jeśli pojedynczo lub łącznie z innymi są istotne, a zostają ujawnione między datą sporządzenia sprawozdania a jego zatwierdzenia, powinny spowodować korektę sprawozdania finansowego. Dopiero zatwierdzenie sprawozdania rocznego i ostateczne zamknięcie ksiąg uniemożliwiają zmiany w sprawozdaniu. A należy przypomnieć, że ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Artykuł 12 ust. 4 u.r. nakazuje, aby ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność nastąpiło najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy.
Podstawa prawna
art. 3 ust. 6, art. 4 ust. 1, art. 12 ust. 4, art. 29, art. 30 ust. 1, art. 54 ust. 1 i 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)