Karolina Pawlak, ekspert z zakresu rachunkowości
Komitet Standardów Rachunkowości przyjął nowy KSR nr 14 „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności”. Jest to bardzo ważne, bo kontynuacja działalności stanowi podstawowe założenie przy sporządzaniu sprawozdań finansowych. A bywało, że pojawiały się w tym zakresie wątpliwości. Teraz dzięki KSR nr 14 z pewnością część z nich zniknie. Ma on bowiem za zadanie wyjaśniać zagadnienia związane z oceną zasadności założenia kontynuacji działalności oraz z zasadami rachunkowości stosowanymi w sytuacji braku kontynuowania działalności. Jest uzupełnieniem przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; dalej: u.r.). W szczególności zawiera wskazówki dotyczące:
a) identyfikowania sytuacji, w których przyjęcie założenia kontynuacji działalności nie jest zasadne,
b) sporządzania sprawozdań finansowych przez jednostki niekontynuujące działalności, w szczególności zasad wyceny przez nie aktywów i pasywów,
c) zasad zamykania oraz otwierania ksiąg rachunkowych, inwentaryzacji oraz zatwierdzania, ogłaszania i badania sprawozdań finansowych w sytuacji braku kontynuowania działalności,
d) ujawniania w sprawozdaniu finansowym informacji o przyjęciu założenia kontynuacji działalności bądź braku takiej możliwości lub woli.
Odrębną część KSR nr 14 stanowi omówienie zasad wyceny aktywów i zobowiązań oraz ich prezentacji w sprawozdaniu finansowym, które jest sporządzane przy założeniu braku kontynuacji działalności.
Ocena
Zagadnieniem, któremu poświęcono dużą część KSR nr 14, jest ocena, czy istnieje zagrożenie kontynuacji działalności, czy też nie. Zwrócono m.in. uwagę, że taka ocena zależy w każdym przypadku od zdarzeń i okoliczności. W KSR zawarto opis i przykłady okoliczności, które w szczególności należy rozważyć, oceniając zdolność jednostki do kontynuowania działalności. Opierają się one w znacznej mierze na Krajowym Standardzie Badania 570. W KSR zaznaczono, że jednostka nie powinna sporządzać sprawozdania finansowego przy założeniu kontynuacji działalności, jeżeli zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, wskazują, iż przyjęcie założenia kontynuacji działalności nie jest zasadne.
Ponadto bardzo przydatne w praktyce jest wskazanie w KSR dat, na jakie jest sporządzane sprawozdanie przy założeniu braku kontynuowania działalności. Do każdej z tych dat opracowano schemat objaśniający sposób postępowania. Podpowiedziano m.in., jak należy przygotować sprawozdanie w następujących sytuacjach:
1) formalne postawienie jednostki w stan likwidacji wobec podjęcia stosownej uchwały przez jej wspólników lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu o rozwiązaniu spółki, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym,
2) ogłoszenie przez sąd upadłości jednostki, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym,
3) dokonanie przez kierownika jednostki oceny, że jest praktycznie pewne, iż jednostka nie będzie kontynuowała działalności w dającej się przewidzieć przyszłości,
4) istotne zmniejszenie zakresu działalności jednostki skutkujące brakiem realnej alternatywy dla likwidacji lub zaniechania działalności.
Objaśnienia do zasad wyceny aktywów i pasywów
W KSR nr 14 wskazano także, jak zmieniają się zasady wyceny w świetle art. 29 u.r. Nie tylko przytoczono odpowiednie reguły, ale dla każdej pozycji aktywów i pasywów wskazano sposób postępowania. Na przykład w przypadku wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP) oraz niektórych środków trwałych może być trudne ustalenie ceny sprzedaży netto. Wtedy należy dokonać odpisu aktualizacyjnego powodującego, że wartość bilansowa będzie wynosiła zero. Zaznaczono, że WNiP przeznaczone do likwidacji nie podlegają amortyzacji. Z kolei w odniesieniu do zaliczek na środki trwałe i WNiP wskazano, że w sytuacji, gdy jednostka oczekuje, że dostawa środków trwałych lub WNiP dojdzie do skutku, zaliczkę na poczet ich zakupu ocenia z punktu widzenia ceny sprzedaży netto tego aktywa trwałego, którego zaliczka dotyczy. W przypadku gdy zbycie środka trwałego jest mało prawdopodobne lub niemożliwe, jednostka ustala odpis aktualizujący wartość bilansową zaliczki. Jeżeli natomiast jednostka oczekuje, że dostawa nie dojdzie do skutku, to przeklasyfikowuje zaliczkę do należności i aktualizuje jej wartość, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa zwrotu takiej zaliczki.
Przypomniano też w KSR nr 14, że charakter wszystkich inwestycji ulega zmianie na krótkoterminowy. Jeżeli w odniesieniu do danego składnika inwestycji istniał umownie określony termin wymagalności, to należy przeklasyfikować go do aktywów bez określonego terminu wymagalności ze względu na to, że cena sprzedaży netto określana jest na dany dzień bilansowy bez uwzględniania utrzymywania aktywów do terminów ich wymagalności.
Terminy i kwestie techniczne
Dla praktyków ważne będzie, że objaśniono, jak trzeba interpretować daty, na które należy zamknąć księgi i sporządzić sprawozdania finansowe. Doprecyzowano, jak należy rozumieć te dni. [przykłady 1 i 2]
przykład 1
Data likwidacji…
Jednostka zamyka księgi na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości (art. 12 ust. 2 pkt 6 u.r.). Za dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości przyjmuje się dzień podjęcia uchwały lub dzień wydania postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości.
przykład 2
…i rezygnacji
Jeśli podjęto decyzję o rezygnacji z likwidacji, to sprawozdanie sporządza się (i zamyka księgi rachunkowe) na dzień uchylenia likwidacji (art. 12 ust. 2 pkt 2 u.r.). W tym przypadku sprawozdanie finansowe zostanie sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności. Może to oznaczać rozwiązanie rezerw na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności w korespondencji z kapitałem (funduszem) z aktualizacji wyceny.
W standardzie odniesiono się też do zasad przechowywania dokumentacji księgowej. Przydatne będzie syntetyczne zestawienie obowiązków w formie tabel dla różnych jednostek z odrębnym uwzględnieniem procesów likwidacji i upadłości. W tej części podkreślono (by uniknąć często popełnianych błędów), że jednostki sporządzające sprawozdania finansowe przy założeniu braku kontynuowania działalności dokonują inwentaryzacji aktywów i pasywów. W jej trakcie mogą wyjść na jaw okoliczności wskazujące na konieczność korekty pierwszego bilansu sporządzanego przy założeniu braku kontynuowania działalności, czyli ujawnienia aktywów lub pasywów. Takie składniki są ujmowane w księgach według szacowanych cen sprzedaży netto.
Objaśniona została też sytuacja, gdy księgi rachunkowe jednostki nie były prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco, a dowody księgowe są niekompletne, niedostępne, wtedy kierownik jednostki, a jest nim w takich okolicznościach już likwidator, syndyk lub zarządca, wprowadza do ksiąg wyniki inwentaryzacji zarówno aktywów jednostki, jak i zobowiązań (ustala sumę wierzytelności) i odpowiednio ujmuje ich rozliczenie, stosując do wyceny cenę sprzedaży netto. Jest to niezbędne do doprowadzenia, aby zapisy w księgach odzwierciedlały stan rzeczywisty.
W KSR nr 14 wskazano też, że w przypadku niekontynuowania działalności nie ma obowiązku sporządzania zestawienia zmian w kapitale własnym i rachunku przepływów pieniężnych, ale jako dobrą praktykę zalecono ujawnianie takich informacji. Szeroko omówiono również zasady związane z ujawnianiem informacji we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego oraz dodatkowych informacjach i objaśnieniach.
Zatwierdzanie i badanie
Zwrócono ponadto uwagę na wiele innych zagadnień, takich jak podpisywanie i zatwierdzanie sprawozdań, zasady badania sprawozdań finansowych i dokumenty składane do rejestrów.
W KSR przypomniano, że roczne sprawozdanie finansowe jednostek sporządzających sprawozdania przy założeniu braku kontynuowania działalności podlegają zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający stosownie do art. 53 ust. 1 u.r. Wyjątek stanowią jednostki, w stosunku do których ogłoszona została upadłość lub otwarto postępowanie restrukturyzacyjne, w którym ustanowiono zarządcę, chyba że dłużnikowi udzielono zezwolenia, o którym mowa w art. 133 ust. 1 lub art. 288 ust. 3 ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1298). W spółkach kapitałowych i spółkach komandytowo-akcyjnych zatwierdzeniu podlegają również sprawozdania finansowe sporządzone na dzień poprzedzający podział majątku (art. 288 i 476 ustawy z 15 września 2000 r. ‒ Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 288; dalej: k.s.h. ). Pozostałe sprawozdania finansowe sporządzone na inny dzień niż kończący rok obrotowy nie podlegają zatwierdzeniu, gdyż nie są sprawozdaniami rocznymi.
Opisano też, że podmioty mają obowiązek złożenia do Krajowego Rejestru Sądowego sprawozdania likwidacyjnego spółek kapitałowych i spółek komandytowo-akcyjnych sporządzonego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (art. 288 i 476 k.s.h.). Składa się do KRS też sprawozdania spółek kapitałowych i spółek komandytowo-akcyjnych po zakończeniu likwidacji z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru (art. 288 i 476 k.s.h.).
Przypomniane zostało także, że wprawdzie sprawozdania finansowe jednostek sporządzających sprawozdania przy założeniu braku kontynuowania działalności nie podlegają obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta (art. 64 ust. 1 u.r.), ale obowiązek badania może wynikać z innych przepisów. Dotyczy to m.in. sprawozdań sporządzonych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (art. 64 ust. 3 u.r.) oraz emitentów obligacji, gdzie zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy z 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz.U. z 2020 r. poz. 1208; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 187) w okresie od dokonania emisji obligacji do czasu całkowitego wykupu obligacji emitent udostępnia obligatariuszom roczne sprawozdania finansowe wraz ze sprawozdaniem z badania.
Od kiedy
Standard wchodzi w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej oraz ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2021 r. Można go jednak zastosować dobrowolnie wcześniej, jeśli będzie taka potrzeba. Postanowień jego nie będą stosowały jednostki, dla których istnieją szczególne regulacje związane z kwestią kontynuacji działalności. Dotyczy to np. jednostek budżetowych czy samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej.
Odpowiedź MF z 14 lipca 2021 r. na pytanie DGP
Komitet Standardów Rachunkowości na posiedzeniu 6 lipca 2021 r. podjął uchwałę w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 14 „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności”. Standard został skierowany do publikacji w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej. Po publikacji Standard zostanie zamieszczony na stronie internetowej MF pod adresem: https://www.gov.pl/web/finanse/krajowe-standardy-rachunkowosci.