Oficjalny termin na przygotowanie sprawozdania finansowego za 2023 r. nie zostanie w tym roku przesunięty. Ministerstwo Finansów poinformowało o tym w odpowiedzi na pytanie DGP. To oznacza, że jednostki, których rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, mają na to czas do 31 marca.
Tu warto zauważyć, że w tym roku 31 marca to niedziela. Przypomnijmy, że terminy wynikające z ustawy o rachunkowości nie są przesuwane. W ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295; dalej: u.r.) odwołano się do zdefiniowanego pojęcia dnia bilansowego, którym jest dzień sporządzenia przez jednostkę sprawozdania finansowego, oraz do dnia jego zatwierdzenia. Ustawodawca określił terminy jako jednostronnie zamknięte, co oznacza, że nie ulegają one przesunięciu.
Przypomnijmy, że sprawozdanie finansowe składa się z dwóch, trzech albo pięciu elementów w zależności od tego, z jakiego rodzaju jednostką mamy do czynienia i czy została podjęta decyzja o zastosowaniu uproszczeń dla mikro lub małych jednostek. Jednak niezależnie od tego, z ilu elementów składa się sprawozdanie finansowe, należy prawidłowo zaprezentować w nim skutki wszystkich zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2023 r., oraz oczywiście zdarzeń, które wywierają wpływ na dane prezentowane w sprawozdaniu za 2023 r., a miały miejsce na początku 2024 r. ©℗
ODPOWIEDŹ W księgach rachunkowych 2023 r. należy ująć tylko pierwszą transzę kredytu. W przypadku kredytów, które wypłacane są w transzach, ujęciu w księgach rachunkowych podlega tylko ta część kredytu, która wpłynęła do jednostki. Dlatego wykazaniu w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2023 r. podlega tylko kwota kredytu, którą firma faktycznie otrzymała. Pozostałej części kredytu, która wpłynęła/ma wpłynąć po dniu bilansowym, nie ujmuje się w księgach ani nie wykazuje w bilansie. Jednak w dodatkowych notach i objaśnieniach trzeba ją wskazać jako pozostałe zdarzenia. Robi się tak, bo informacja o tym przyczyni się do prawidłowej oceny zadłużenia jednostki, a także pokaże skalę przedsięwzięcia inwestycyjnego.
W bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2023 r. kwotę faktycznie otrzymanego w 2023 r. kredytu należy wykazać w pasywach bilansu zasadniczo z podziałem na zobowiązania długo- i krótkoterminowe. Jako zobowiązania długoterminowe prezentuje się tę część otrzymanego kredytu, która zgodnie z umową wymaga spłaty później niż w roku następującym po dniu bilansowym (czyli w 2025 r. i później). Natomiast do zobowiązań krótkoterminowych należy zaliczyć część kredytu podlegającą spłacie w roku następującym po dniu bilansowym (w omawianej sytuacji – w 2024 r.).
Jeśli jednak bilans jest sporządzany według załącznika nr 4 do u.r., to taki podział nie jest wymagany.
Zgodnie z art. 28 ust. 8 u.r. koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym m.in. koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania. Najczęściej kwota prowizji za udzielenie kredytu zostaje potrącona przez bank z pierwszej transzy kredytu. Ułatwia to jej ujęcie jako elementu wartości początkowej środka trwałego. Dlatego prowizję za udzielenie kredytu inwestycyjnego na budowę środka trwałego przed oddaniem go do używania należy odnieść na zwiększenie wartości początkowej budowanego środka trwałego.
ODPOWIEDŹ Ustawa o rachunkowości nie przewiduje wzoru informacji dodatkowej. Jest tam podany tylko zakres informacji, które powinny być w niej umieszczone.
Trzeba przede wszystkim pamiętać, że informacja dodatkowa stanowi integralną część sprawozdania finansowego i jest przygotowywana w terminie trzech miesięcy od dnia bilansowego. W niektórych sytuacjach stosujemy formę opisową, a w innych tabelaryczną, bo ona przemawia najbardziej do czytelnika sprawozdania finansowego albo jest formą najwygodniejszą do zaprezentowania jakiegoś zjawiska. Jest to tak naprawdę wybór jednostek. Ważne, aby informacje ujęte w tej części sprawozdania finansowego sprzyjały poznaniu jednostki, zrozumieniu, jakie procesy w niej zachodzą, oraz oczywiście były spójne z innymi elementami sprawozdania finansowego. Informacja dodatkowa, podobnie jak inne części sprawozdania, ma wiernie i rzetelnie pokazywać obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wynik finansowy.
Jednak nawet jeśli sprawozdanie finansowe będzie przygotowane według załącznika nr 4 do u.r. i w ramach uproszczeń dla mikrojednostek zostanie podjęta decyzja o niesporządzaniu informacji dodatkowej, to będą się pojawiały dane uzupełniające do bilansu. Trzeba podkreślić, że sporządzanie sprawozdania według załącznika nr 4 to sytuacja wyjątkowa. W przypadku sporządzania sprawozdania według załącznika nr 5 czy nr 1 do u.r., a dla jednostek non profit według załącznika nr 6, jest już przewidziany katalog danych, które ustawodawca uznał za szczególnie ważne dla odbiorców sprawozdań. Powinny one być szerzej omówione.
ODPOWIEDŹ Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. a u.r. zapasy to rzeczowe aktywa obrotowe, przeznaczone do zużycia lub zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub okresu dłuższego niż 12 miesięcy, jeżeli tyle trwa normalny cykl operacyjny właściwy dla danej działalności. Zapasy wykazuje się w pozycji B.I aktywów bilansu. Są to materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Dlatego nabywane składniki, które zostaną sprzedane w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, można klasyfikować inaczej.
W analizowanym przypadku podstawowym zamiarem klienta biura w odniesieniu do nabytych składników jest ich odsprzedaż, a więc wykorzystanie w ramach obrotowej działalności. W przypadku takich zapasów trzeba zwrócić uwagę na prawidłową wycenę. Na dzień ich nabycia ujmuje się je w księgach rachunkowych według ceny nabycia (art. 28 ust. 2 i 8 u.r.). Można również wyceniać je w cenach zakupu, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki (art. 34 ust. 1 pkt 1 u.r.). Z kolei na dzień bilansowy wycenia się je co do zasady według cen nabycia (zakupu), jednak nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy (art. 28 ust. 1 pkt 6 u.r.). Dlatego, jeśli na dzień bilansowy ceny, po jakich zostały wprowadzone towary z pytania, są wyższe od cen możliwych do uzyskania, odpisu aktualizacyjnego należy dokonać w ciężar „Pozostałych kosztów operacyjnych” oraz zaprezentować go w rachunku zysków i strat jako aktualizacja aktywów niefinansowych w ramach pozycji „Pozostałe koszty operacyjne”.
Za cenę (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów przyjmuje się możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, to należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy (art. 28 ust. 5 u.r.). Weryfikacji wymaga ten asortyment materiałów, towarów i produktów, który zarówno na dzień bilansowy (np. 31 grudnia 2023 r.), jak i na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego (np. 31 marca 2024 r.) znajduje się w magazynie i stanowi zapas lub został sprzedany ze stratą w okresie między dniem bilansowym a dniem sporządzenia sprawozdania. Jeżeli zatem cena nabycia, zakupu bądź koszt wytworzenia, po których zostały wycenione rzeczowe aktywa obrotowe na dzień ich nabycia lub powstania, są wyższe od cen sprzedaży netto tych składników na dzień bilansowy, to do ich wyceny na dzień bilansowy stosuje się ceny sprzedaży netto. Zastosowanie tych cen może być uzasadnione np. wtedy, gdy:
- składniki zapasów utraciły wartość użytkową na skutek: zniszczenia, uszkodzenia, zepsucia, zeschnięcia,
- jednostka posiada zbyt duże zapasy materiałów, które nie będą już przydatne,
- koszty wytworzenia produktów przekraczają ich ceny sprzedaży.
Jeśli jednostka sporządza rachunek przepływów pieniężnych, to obniżenie wartości zapasów w ramach aktualizacji wpłynie na pozycję „Zmiana stanu zapasów” w ramach przepływów z działalności operacyjnej jednostki.
ODPOWIEDŹ Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.r. rozliczenia międzyokresowe przychodów są dokonywane zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów. Nakazuje ona, aby zaliczać „do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione”. Dlatego trzeba dokonywać rozliczeń międzyokresowych przychodów m.in. w związku z otrzymaniem zaliczek dotyczących dostaw i usług, które mają zostać zrealizowane w przyszłych okresach, a także darowizn środków trwałych lub dofinansowań do ich zakupu albo w związku z powstaniem ujemnej wartości firmy. Jednak nie wszystkie te pozycje są prezentowane w pozycji B.IV „Rozliczenia międzyokresowe” w pasywach bilansu. Obejmuje ona przede wszystkim otrzymane nieodpłatnie środki trwałe i wartości niematerialne oraz dofinansowania do takich składników. Jak wskazuje art. 41 ust. 1 pkt 2 u.r., rozliczenia międzyokresowe obejmują środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych. W art. 41 ust. 2 dodano, że chodzi też o równowartość przyjętych nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne – równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych z tych źródeł. A więc jeśli jednostka otrzymuje środki pieniężne na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, to ich równowartość powinna ująć zapisem: Wn konto „Rachunek bieżący”, Ma konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.
Po przyjęciu środka trwałego do używania i rozpoczęciu jego amortyzacji kwotę ujętą na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” stopniowo się rozlicza w „Pozostałe przychody operacyjne” – równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli zakup lub wytworzenie środka trwałego zostało tylko częściowo dofinansowane, należy ustalić proporcjonalnie kwotę rozliczaną z konta „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. Odpowiednią proporcję rozliczenia należy zachować również w sytuacji otrzymywania dofinansowania w transzach. Ważne jest też, by wartość otrzymanego dofinansowania przy sporządzaniu rachunku przepływów pieniężnych nie ujmować jako „Zmiana rozliczeń międzyokresowych przychodów”.
Analogicznie postępujemy, jeśli jednostka otrzyma nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, aktywa w postaci środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych. Rozliczenie takiej kwoty darowizny rozpoczyna się po przyjęciu tych składników do używania i rozpoczęciu ich amortyzacji. Wówczas kwota ujęta na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” jest przeksięgowywana na konto „Pozostałe przychody operacyjne” – równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przyjętych nieodpłatnie składników majątku.
W tej pozycji wykazuje się też ujemną wartość firmy, o której mowa w art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 11 u.r. Jest to różnica między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a wyższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Do jej rozliczenia stosuje się art. 44b ust. 11 i 12 u.r. Zgodnie z tym przepisem ujemną wartość firmy, do wysokości nieprzekraczającej wartości godziwej nabytych aktywów trwałych (z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach), jednostka zalicza do rozliczeń międzyokresowych przychodów przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów. Następnie kwota zewidencjonowana na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” podlega odpisaniu w „Pozostałe przychody operacyjne” przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów. Natomiast pozostałą część ujemnej wartości firmy, która przekracza wartość godziwą nabytych aktywów trwałych – z pominięciem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach na dzień nabycia przedsiębiorstwa – odpisuje się do pozostałych przychodów operacyjnych.
Z kolei równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, powinna być prezentowana jako „Zaliczki na dostawy” w grupie „Zobowiązania krótkoterminowe”. W taki sposób są też prezentowane kwoty pobrane z góry, np. z tytułu najmu.
Tu warto przypomnieć stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Zgodnie z nim nierozliczone na dzień bilansowy przedpłaty na dostawy i usługi są wykazywane w bilansie jednostki, która otrzymała przedpłatę. Będą to „Zobowiązania z tytułu dostaw i usług” w ramach „Zobowiązań krótkoterminowych” (odpowiednio poz. B.III.1a, B.III.2a) – w przypadku otrzymania przedpłaty od jednostki powiązanej lub od jednostki, w której jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe posiada zaangażowanie w kapitale. W przypadku zaś otrzymania przedpłaty od pozostałych jednostek klasyfikujemy je jako „Zaliczki” otrzymane na dostawy i usługi (poz. B.III.3e pasywów bilansu). Natomiast jeżeli przedpłata dotyczy sprzedaży niezaliczanej do podstawowej działalności operacyjnej jednostki (sprzedaż niefinansowych aktywów trwałych), to będzie to pozycja „Inne” w ramach „Zobowiązań krótkoterminowych” (odpowiednio poz. B.III.1b, B.III.2b, B.III.3 i pasywów bilansu).
Przypomnieć należy, że rozliczenia międzyokresowe przychodów powinny być dokonywane przy uwzględnieniu zasady istotności określonej w art. 8 ust. 1 oraz art. 4 ust. 4 i ust. 4a u.r. Przy zachowaniu zasady ostrożności należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Jednostka może więc w polityce rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Jednym z nich może być np. nierozliczanie w czasie przychodów dotyczących przyszłych okresów o nieistotnej dla jednostki wartości.
ODPOWIEDŹ Artykuł 50 ust. 1 u.r. wskazuje, że informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym mogą być wykazywane ze szczegółowością większą niż określona w załącznikach do ustawy, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki. Dlatego nie ma przeszkód, aby także w sprawozdaniu finansowym przygotowanym zgodnie z załącznikiem nr 4 do u.r. dodawać wiersze i prezentować informacje z większą szczegółowością. Zawsze warto wskazywać te dane, które są szczególnie istotne dla zrozumienia sytuacji finansowej i majątkowej konkretnej jednostki i specyfiki jej działalności. Na przykład kiedy jednostka jest start-upem zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, istotną pozycję aktywów mogą stanowić nakłady na prace badawcze, które w załączniku nr 4 nie są szczególnie wskazywane, ich wartość jest ukryta w ogólnej wartości aktywów. Warto w takiej sytuacji wprowadzić odrębny wiersz w ramach aktywów trwałych albo dopisać w objaśnieniach do bilansu informacje dotyczące tej kategorii. Podobnie w sytuacji, gdy jednostka na dużą skalę inwestuje w środki trwałe.
W niektórych sytuacjach warto wyróżnić w aktywach obrotowych nie tylko zapasy oraz należności krótkoterminowe, lecz także np. środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych czy rozliczenia międzyokresowe. Może to dotyczyć np. jednostek, które w 2023 r. poniosły nakłady na realizację projektów w 2024 r. i nakłady te ujęły jako rozliczenia międzyokresowe kosztów.
ODPOWIEDŹ Jednym ze składników sprawozdania finansowego, oprócz bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej, jest zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym sporządzają jednostki, które są zobowiązane do corocznego badania i ogłaszania sprawozdania finansowego i jednocześnie nie korzystają z uproszczeń sprawozdawczych przewidzianych dla jednostek mikro lub małych.
Jednostki, które nie są zobowiązane do sporządzania zestawienia zmian w kapitale własnym, mogą w każdej chwili podjąć decyzję o dobrowolnym jego sporządzeniu. W równie prosty sposób – na mocy decyzji organu uprawnionego do zatwierdzania sprawozdań – mogą też podjąć decyzję o zaprzestaniu jego sporządzania.
Jednostki, które nie podlegają obowiązkowi sporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym i nie sporządzają go dobrowolnie, zamieszczają w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego (w części „Dodatkowe informacje i objaśnienia”) informacje o zmianach poszczególnych składników kapitału własnego, obejmujące co najmniej (ust. 1 pkt 8–10 załącznika nr 1 do u.r.):
1) dane o strukturze własności kapitału podstawowego oraz liczbie i wartości nominalnej udziałów, w tym uprzywilejowanych,
2) stan na początek roku obrotowego, zwiększenie, wykorzystanie oraz stan końcowy kapitałów (funduszy) zapasowych i rezerwowych,
3) propozycje co do sposobu podziału zysku lub pokrycia straty za rok obrotowy.
Z kolei jednostki, które obowiązkowo sporządzają lub zdecydują się dobrowolnie na sporządzenie zestawienia zmian w kapitale, nie muszą tych informacji ujawniać. Jednostki takie, mimo sporządzenia zestawienia zmian w kapitale własnym, są dodatkowo zobowiązane do zamieszczenia w informacji dodatkowej (ust. 1 pkt 8 i 10 załącznika nr 1 do u.r.):
1) danych o strukturze własności kapitału podstawowego oraz liczbie i wartości nominalnej udziałów, w tym uprzywilejowanych,
2) propozycji co do sposobu podziału zysku lub pokrycia straty za rok obrotowy.
Jednostki mikro i małe korzystające z uproszczeń nie mają obowiązku prezentowania tych danych w informacji dodatkowej.
Przy sporządzaniu zestawienia zmian w kapitale własnym zwykle najwięcej problemów sprawia wadliwe pokazanie skutków zmian polityki rachunkowości i poprawy błędów istotnych (kiedyś określanych jako podstawowe). Błędy te są wynikiem nieuwzględnienia lub niewłaściwego uwzględnienia wiarygodnych informacji, które były dostępne w momencie zatwierdzania sprawozdań finansowych sporządzonych za te lata, albo co do których można by oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w toku sporządzania tych sprawozdań finansowych.
Najczęściej błędy wynikają z pomyłek arytmetycznych, niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, niedopatrzeń, mylnej interpretacji zdarzeń bądź oszustw. Przypomnijmy, że błędy są istotne, jeżeli mogą (pojedynczo lub łącznie) wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego przez jego użytkowników. Istotność błędu jest uzależniona od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym o istotności może być zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników.
Warto też zauważyć, że w analogiczny sposób są prezentowane skutki zmian polityki rachunkowości. Od 2009 r. w u.r. we wzorze zestawienia zmian w kapitale własnym, obok pozycji „Korekta błędów”, mamy pozycję „Zmiany przyjętych zasad rachunkowości”. Obie te pozycje, chociaż z różnych powodów, mają za zadanie przedstawiać liczbowy wpływ korekt lub zmian zasad na dane wykazane w sprawozdaniu finansowym za rok poprzedni. Przyjęte przez jednostkę zasady (polityka) rachunkowości, opisane w ustalonej przez kierownika jednostki dokumentacji, wynikają z regulacji zawartych w u.r. wymagających bezwzględnego zastosowania oraz z rozwiązań wybranych przez jednostkę spośród dopuszczonych do stosowania przez u.r. Przyjęte zasady (polityka) rachunkowości są stosowane przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych oraz sporządzaniu i prezentacji sprawozdania finansowego przez jednostkę. Powinny one zapewnić, że prezentowane w sprawozdaniu finansowym informacje są wiarygodne (w tym kompletne i bezstronne), przydatne oraz zrozumiałe, przez co przekazują rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.
Zawarte w sprawozdaniu dane liczbowe muszą dotyczyć bieżącego i poprzedniego roku obrotowego. Dzięki temu zestawienie ukazuje zmiany poszczególnych składników kapitału (funduszu) własnego oraz umożliwia ocenę struktury i dynamiki zmian:
1) składników kapitału (funduszu) własnego,
2) wartości księgowej aktywów netto, dla których są one źródłem finansowania,
3) przychodów i kosztów wpływających na wynik finansowy,
4) tempa wzrostu lub spadku generowanej wartości dodanej dla udziałowców spółki.
Warto tu jeszcze wskazać na często napotykany problem techniczny przy sporządzaniu zestawienia zmian w kapitale własnym. Jest to ujęcie wyniku z roku poprzedniego we właściwej pozycji oraz następnie przedstawienie prawidłowego jego rozliczenia w roku bieżącym. Częstą praktyką w tym zakresie jest ujmowanie go w zwiększeniach „Zysku (straty) z lat ubiegłych” – poz. 5.2.a lub 5.5.a, podczas gdy prawidłowa prezentacja powinna sprowadzać się do ujęcia go już w wartości „Zysku (straty) z lat ubiegłych na początek okresu” – poz. 5.1. i 5.4. Takie ujęcie jest odzwierciedleniem zmian prezentacyjnych zachodzących pomiędzy bilansem zamknięcia i otwarcia. W bilansie sporządzonym na pierwszy dzień kolejnego roku obrotowego wynik netto wypracowany w danym roku obrotowym i wykazany na koniec roku w pozycji „Zysk (strata) netto” jest wykazywany bowiem już w pozycji „Zysk (strata) z lat ubiegłych”. Ponadto wykazanie wyniku netto wypracowanego w poprzednim okresie w innej pozycji niż „Zysk (strata) z lat ubiegłych na początek okresu” spowodowałoby, że suma wszystkich elementów zestawienia zmian w kapitale własnym na początek okresu byłaby różna od analogicznej sumy stanów wykazanych na koniec okresu za poprzedni rok obrotowy.
Należy zwrócić szczególną uwagę, aby:
1) w pozycji 5.4. „Strata z lat ubiegłych na początek okresu” roku bieżącego ująć sumę pozycji 5.6. „Strata z lat ubiegłych na koniec okresu” oraz pozycji 6.b „Wynik netto” z roku ubiegłego,
2) w pozycji 5.1. „Zysk z lat ubiegłych na początek okresu” roku bieżącego ująć sumę pozycji 5.3 „Zysk z lat ubiegłych na koniec okresu” oraz pozycji 6.a „Wynik netto” z roku ubiegłego,
3) w pozycji 5 zaprezentować sumę kwot pozycji 5.1. oraz 5.4.
Ujęcie takie powoduje, że pozycje 5.2.a „Podział zysku z lat ubiegłych” oraz 5.5.a „Przeniesienie straty z lat ubiegłych do pokrycia” są de facto pozycjami martwymi i nie powinny być wypełniane. ©℗
