Brak zobowiązań leasingowych w sprawozdaniu Rb-Z narusza przepisy sprawozdawcze [PORADNIA]

W dzisiejszej poradni odpowiemy na pytania m.in. o to, czy wójt ponosi odpowiedzialność za brak sporządzania sprawozdań jednostkowych Rb-Z dla placówek szkolnych. Wyjaśnimy też, czy w sprawozdaniu kwartalnym Rb-N (jednostkowym i organu) należności długoterminowe na koniec danego okresu sprawozdawczego (np. III kwartał) muszą być zbieżne z saldem Wn konta 226, czy wystarczy, że dane te będą zgodne tylko na koniec roku.

Konto 226 jest oznaczone jako: „Długoterminowe należności budżetowe”. Z jego opisu wynika, że służy ono do ewidencji długoterminowych należności lub długoterminowych rozliczeń z budżetem. Na stronie Wn konta 226 ujmuje się w szczególności długoterminowe należności – w korespondencji z kontem 840, a także przeniesienie należności krótkoterminowych do długoterminowych – w korespondencji z kontem 221. Na stronie Ma konta 226 ujmuje się w szczególności przeniesienie należności długoterminowych do krótkoterminowych – w korespondencji z kontem 221. Konto 226 może wykazywać saldo Wn, które oznacza wartość długoterminowych należności. Ewidencja szczegółowa do konta 226 powinna zapewnić możliwość ustalenia stanu poszczególnych należności budżetowych.

Jeśli chodzi o aspekt sprawozdawczy, to na uwagę zasługuje rozporządzenie ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Z tego aktu wykonawczego wynika, że sprawozdanie Rb-N to kwartalne sprawozdanie o stanie należności oraz wybranych aktywów finansowych. Wzór sprawozdania stanowi załącznik nr 3 do ww. rozporządzenia. Z punktu widzenia poruszonej problematyki znaczenie mają przede wszystkim regulacje prawne, tj. par. 2 ust. 2 ww. rozporządzenia oraz par. 12 ust. 1–2 załącznika nr 8 do tego aktu prawnego (instrukcja sporządzania sprawozdań). Z pierwszego przepisu wynika, że sprawozdania Rb-Z, Rb-UZ, Rb-N oraz Rb-ZN są sprawozdaniami wykorzystywanymi dla celów statystycznych. Podstawą sporządzenia sprawozdań jest ewidencja księgowa jednostki oraz sprawozdania lub inne wiarygodne dokumenty poświadczające istnienie danego zobowiązania lub należności. W drugiej grupie przepisów zaś postanowiono, po pierwsze, że w części A sprawozdania Rb-N należy wykazać wartość nominalną należności oraz wybranych aktywów finansowych, zwanych dalej „należnościami”, jednostki na koniec danego okresu sprawozdawczego według poszczególnych tytułów (układ przedmiotowy) oraz wobec grup dłużników (układ podmiotowy). Po drugie, w sprawozdaniu Rb-N w pozycjach odnoszących się do należności według poszczególnych tytułów wykazuje się kwoty należności ogółem, w tym należności długoterminowe, przy czym przez pojęcie należności długoterminowych rozumie się należności, których pierwotny termin spłaty czy też wykupu jest dłuższy niż rok. Przez pierwotny termin zapadalności, tj. spłaty lub wykupu, należy rozumieć termin wynikający z umowy, do końca którego dłużnik zobowiązał się spłacić dane zobowiązanie, niezależnie od harmonogramu spłat. W przypadku zmiany umowy za pierwotny termin zapłaty należności uznaje się nowy termin wynikający ze zmiany umowy liczony względem terminu powstania zobowiązania do płatności.

Na kanwie ww. przepisów i podanego stanu faktycznego użyteczne może być też stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu z 5 września 2023 r. (znak WK.WR.40.28.2023.122). W podanym dokumencie stwierdzono nieprawidłowość polegającą na tym, że: „W sprawozdaniu Rb-N o stanie należności oraz wybranych aktywów finansowych (jednostkowym) jednostki samorządu terytorialnego, jako jednostki budżetowej i organu, a następnie w sprawozdaniu zbiorczym Rb-N według stanu na koniec IV kwartału 2021 r., nie ujęto należności długoterminowych w kwocie ogółem 6.237.804,08 zł, wynikających z ewidencji księgowej Urzędu konta 226 «Długoterminowe należności budżetowe». Na dzień 31.12.2021 r. konto 226 wykazało saldo Wn w kwocie 6.237.804,08 zł”. W ocenie RIO zaniechanie ujęcia ww. należności długoterminowych w Rb-N stanowiło naruszenie ww. przepisów sprawozdawczych. Co istotne, dla wagi naruszenia nie ma znaczenia, za jaki okres sprawozdawczy wystąpiły nieprawidłowości. W konsekwencji stan ww. należności ujmowany w ewidencji księgowej powinien mieć należyte odzwierciedlenie w każdym okresie sprawozdawczym, a nie tylko w sprawozdaniu za IV kwartał, które uwzględnia dane ewidencyjne na koniec roku.

Podsumowanie: Jednostka powinna zapewnić zgodność danych ewidencyjnych ze sprawozdaniami w każdym okresie sprawozdawczym, a nie tylko na koniec roku. Przepisy wymagają bowiem sporządzania sprawozdań każdorazowo na podstawie ewidencji księgowej, co tyczy się poszczególnych okresów sprawozdawczych. ©℗

Z kontekstu zapytania wynika, że zawarto umowy leasingu na środki trwałe w postaci koparki i pojazdu terenowego. Od strony cywilnoprawnej nie ma wątpliwości co do legalności i dopuszczalności zawarcia wspomnianej umowy leasingowej. Warto dodać, że zobowiązanie z tego tytułu stanowi tzw. tytuł dłużny. Skoro zaś mowa o tych tytułach, warto wspomnieć o przepisach ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych odnoszących się do tego typu zobowiązań. W tym zakresie na uwagę zasługuje art. 72 ust. 1–1a. Z podanych przepisów wynika zaś, że państwowy dług publiczny obejmuje zobowiązania sektora finansów publicznych z następujących tytułów:

1) wyemitowanych papierów wartościowych opiewających na wierzytelności pieniężne;

2) zaciągniętych kredytów i pożyczek;

3) przyjętych depozytów;

4) wymagalnych zobowiązań:

a) wynikających z odrębnych ustaw oraz prawomocnych orzeczeń sądów lub ostatecznych decyzji administracyjnych,

b) uznanych za bezsporne przez właściwą jednostkę sektora finansów publicznych będącą dłużnikiem.

Ponadto tytuły dłużne, o których mowa w ust. 1 pkt 1–3, obejmują zobowiązania finansowe wynikające ze stosunków prawnych, które nazwą odpowiadają tym tytułom dłużnym, oraz z innych stosunków prawnych, które wywołują skutki ekonomiczne podobne do skutków wynikających z papierów wartościowych opiewających na wierzytelności pieniężne, umów kredytów i pożyczek oraz przyjętych depozytów. Natomiast w par. 3 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów z 28 grudnia 2011 r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego sprecyzowano, że do kategorii kredyty i pożyczki oprócz umów kredytu i pożyczek zalicza się również umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym; umowy o poprawę efektywności energetycznej mające wpływ na poziom długu publicznego; dłużne papiery wartościowe, których zbywalność jest ograniczona; umowy sprzedaży, w których cena jest płatna w ratach; umowy leasingu zawarte z producentem lub finansującym, w których ryzyko i korzyści z tytułu własności są przeniesione na korzystającego z rzeczy; umowy nienazwane o terminie zapłaty dłuższym niż rok związane z finansowaniem usług, dostaw, robót budowlanych, które wywołują skutki ekonomiczne podobne do umowy pożyczki lub kredytu.

Co jednak kluczowe, zobowiązania oparte na ww. umowach leasingu powinny zostać wykazane w sprawozdaniu Rb-Z, o którym mowa w rozporządzeniu ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Z punktu widzenia poruszonej problematyki znaczenie ma przede wszystkim par. 2 ust. 1 pkt 2 załącznika nr 8 do tego aktu prawnego (instrukcja sporządzania sprawozdań). Czytamy w nim, że w układzie przedmiotowym są prezentowane zobowiązania, o których mowa w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 72 ust. 2 ustawy, wynikające z tytułów dłużnych – kredyty i pożyczki – rozumiane jako zobowiązania wynikające z zaciągniętych kredytów i pożyczek; jak również z umów sprzedaży, w których cena jest płatna w ratach (tzw. sprzedaż na raty); umów leasingu zawartych z producentem lub finansującym, w których ryzyko i korzyści z tytułu własności są przeniesione na korzystającego z rzeczy (tzw. leasing finansowy); umów nienazwanych o terminie zapłaty dłuższym niż rok, związanych z finansowaniem usług, dostaw, robót budowlanych, które wywołują skutki ekonomiczne podobne do umowy pożyczki lub kredytu.

Na kanwie ww. przepisów warto odnotować stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach z 8 września 2023 r. (znak WK-610/6/4/23). W ramach podanego dokumentu stwierdzono nieprawidłowość polegającą na tym, że w „latach 2019–2023 (do dnia kontroli) nie zaliczono do tytułów dłużnych, a tym samym nie wykazano jako długu w Wieloletnich Prognozach Finansowych Gminy (...) oraz w kwartalnych sprawozdaniach Rb-Z o stanie zobowiązań według tytułów dłużnych oraz poręczeń i gwarancji, zobowiązań wynikających z zawartych przez jednostkę organizacyjną Gminy (…) umów leasingu środków trwałych”. Następnie stwierdzono, że narusza to przepisy zarówno ustawy o finansach publicznych, jak i ww. rozporządzenia sprawozdawczego, czyli ww. par. 2 ust. 1 pkt 2 Instrukcji sporządzania sprawozdań. RIO dodatkowa nakazała jednostce, aby w sprawozdaniu Rb-Z o stanie zobowiązań według tytułów dłużnych oraz poręczeń i gwarancji ujęła zobowiązania finansowe wynikające z umowy leasingu.

Podsumowanie: Brak wykazania w sprawozdaniu Rb-Z zobowiązań leasingowych narusza przepisy sprawozdawcze. Powinność w tym zakresie wynika wprost z przepisów rozporządzenia, w których mowa m.in. o umowach leasingu. ©℗

Skoro w zapytaniu mowa o tzw. wspólnej obsłudze na poziomie gminy, warto wspomnieć wstępnie o przepisach ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. I tak w art. 10a ww. ustawy, gdzie postanowiono, że gmina może zapewnić wspólną obsługę, w szczególności administracyjną, finansową i organizacyjną:

1) jednostkom organizacyjnym gminy zaliczanym do sektora finansów publicznych,

2) gminnym instytucjom kultury,

3) innym zaliczanym do sektora finansów publicznych gminnym osobom prawnym utworzonym na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego. Z kolei w art. 10b postanowiono m.in., że wspólną obsługę mogą prowadzić urząd gminy, inna jednostka organizacyjna gminy, jednostka organizacyjna związku międzygminnego albo jednostka organizacyjna związku powiatowo-gminnego. Natomiast z art. 10c ww. ustawy wynika, że zakres wspólnej obsługi nie może obejmować kompetencji kierowników jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych do dysponowania środkami publicznymi oraz zaciągania zobowiązań, a także sporządzania i zatwierdzania planu finansowego oraz przeniesień wydatków w tym planie. W przypadku powierzenia obowiązków z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości jednostek obsługiwanych, o których mowa w art. 10a pkt 1 i 2, są one przekazywane w całości.

Jak wynika z ww. przepisów, jednostka obsługująca przejmuje za jednostki obsługujące m.in. sprawy sprawozdawczości. W konsekwencji w ten zakres wchodzą m.in. sprawozdania Rb-Z, o których mowa w rozporządzeniu ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. W tym zakresie na uwagę zasługuje par. 4 ust. 1 pkt 1 ww. aktu wykonawczego, gdzie postanowiono, że w ramach sprawozdań Rb-Z, Rb-UZ, Rb-N wprowadza się następujące rodzaje sprawozdań: sprawozdanie jednostkowe – sporządzane przez kierownika jednostki lub kierowników jednostek obsługujących daną jednostkę, odpowiednio do zakresu wykonywanych zadań wynikających z przepisów odrębnych, na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji księgowej danej jednostki oraz innych dokumentów dotyczących tej jednostki. Znaczenie ma także par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. rozporządzenia, gdzie postanowiono, że sprawozdania w imieniu jednostki są sporządzane i przekazywane w zakresie operacji finansowych jednostek samorządu terytorialnego przez: kierowników jednostek organizacyjnych podległych jednostkom samorządu terytorialnego, w tym kierowników samorządowych zakładów budżetowych, albo przez kierowników jednostek obsługujących daną jednostkę odpowiednio do zakresu wykonywanych zadań wynikających z przepisów odrębnych (Rb-Z, Rb-N, Rb-UZ, Rb-ZN).

W kontekście podanego stanu faktycznego warto przytoczyć stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Łodzi z 11 września 2023 r. (WK-602/23/2023). W podanym dokumencie stwierdzono m.in. nieprawidłowość polegającą na tym, że „Wójt Gminy (…) zaniechał sporządzenia (…) jednostkowego sprawozdania jednostki budżetowej Rb-Z – o stanie zobowiązań według tytułów dłużnych oraz poręczeń i gwarancji dla: Szkoły Podstawowej w (…), Szkoły Podstawowej w (…), Gminnego Żłobka w (…) za IV kwartały 2021 roku, które zobowiązany był sporządzić kierownik jednostki obsługującej”. Natomiast w ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce zapewnić prawidłowe i terminowe sporządzanie sprawozdań budżetowych Rb-Z, zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu z 17 grudnia 2020 r., także w zakresie jednostek obsługiwanych przez urząd gminy.

Podsumowanie: W przypadku tzw. wspólnej obsługi odpowiedzialność za sporządzenie sprawozdań jednostek obsługiwanych ponosi kierownik jednostki obsługującej. Jeśli kierownikiem tej jednostki jest wójt gminy, to on odpowiada za brak sporządzenia dla „swoich” jednostek – sprawozdania Rb-Z. ©℗