Jak gmina powinna rozliczyć VAT od bieżących wydatków związanych z utrzymaniem parku wodnego wynikający z otrzymanych w czerwcu 2023 r. faktur. Czy może rozliczyć te wydatki prewskaźnikiem powierzchniowo-osobowym?

Gmina (podatnik VAT czynny) posiada park wodny, w którym funkcjonuje m.in. kryta pływalnia, saunarium, fitness.Gmina rozlicza VAT za okresy miesięczne na zasadach ogólnych (składa JPK_V7M). Parkiem wodnym administruje jednostka budżetowa gminy – Ośrodek Sportu i Rekreacji (OSiR), który ponosi wydatki na bieżące utrzymanie parku wodnego. Obejmują one m.in. zakup od spółki komunalnej usług doprowadzania wody/odbiorca ścieków, a także nabycie od zewnętrznych dostawców m.in. energii, elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, środków czystości, materiałów biurowych itd. Wszystkie te zakupy są udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. W czerwcu 2023 r. do gminy (OSiR) wpłynęły faktury dotyczące tych wydatków na łączną kwotę 231 000 zł brutto (200 000 zł kwota netto i 31 000 zł VAT). Otrzymane w czerwcu faktury dotyczyły zakupu towarów lub usług, od których obowiązek podatkowy powstał także w czerwcu 2023 r., ewentualnie w maju 2023 r. Żadna z otrzymanych faktur nie zawierała wyrazów „metoda kasowa”. Nie były to faktury zaliczkowe. W stosunku do otrzymanych faktur nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy o VAT. Wszystkie te faktury zakupu dotyczą zarówno działalności gospodarczej (wyłącznie działalność opodatkowana VAT, brak sprzedaży zwolnionej), jak i innej działalności niż działalność gospodarczą (realizacja zadań gminy jako organu władzy publicznej). W związku z tym, rozliczając podatek naliczony od bieżących wydatków związanych z utrzymaniem parku wodnego, gmina (OSiR) jest zobowiązana do stosowania tzw. prewskaźnika. Wstępny prewskaźnik obliczony dla OSiR na 2023 r. (bazując na danych za 2022 r.) na podstawie rozporządzenia w sprawie prewskaźnika wynosi 30 proc. Gmina chciałaby jednak te bieżące wydatki związane z utrzymaniem parku wodnego rozliczać z zastosowaniem prewskaźnika obliczonego na podstawie klucza powierzchniowo-osobowego, tj. klucza odliczenia wyliczonego według udziału sumy powierzchni parku wodnego wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz powierzchni parku wodnego wykorzystywanej do działalności mieszanej przemnożonej przez udział liczby osób korzystających z basenu odpłatnie, w łącznej liczbie osób korzystających z basenu (odpłatnie i nieodpłatnie) w całej powierzchni przedmiotowego obiektu. Taki prewskaźnik powierzchniowo-osobowy (prewskaźnik wstępny na 2023 r.) obliczony na bazie danych za 2022 r. wyniósłby 90 proc. Jak gmina powinna rozliczyć VAT od bieżących wydatków związanych z utrzymaniem parku wodnego wynikający z otrzymanych w czerwcu 2023 r. faktur. Czy może rozliczyć te wydatki prewskaźnikiem powierzchniowo-osobowym?

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Podkreślić należy, że ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te są dokonane w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Tak więc w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT (przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że gmina jest podatnikiem VAT czynny, zatem odliczeniu nie sprzeciwia się art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, a w stosunku do otrzymanych faktur – jak zakładam – nie znajdują zastosowania inne wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy o VAT.

Wydatki związane z bieżących utrzymaniem parku wodnego wykazują związek z działalnością opodatkowaną VAT, zatem gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  • nabycia towarów i usług,
  • dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W analizowane sprawie łączna kwota VAT wynikająca z otrzymanych przez gminę (OSiR) faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem parku wodnego wynosi 31 000 zł. Wszystkie te faktury zakupu dotyczą zarówno działalności gospodarczej (wyłącznie działalność opodatkowana VAT, brak sprzedaży zwolnionej), jak i innej działalności niż działalność gospodarcza (realizacja zadań gminy jako organu władzy publicznej). Tak więc rozliczając podatek naliczony od tych bieżących wydatków związanych z utrzymaniem parku wodnego, gmina (OSiR) jest zobowiązana do stosowania tzw. prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT

Który prewskaźnik jest właściwy

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT (w przypadku, o którym mowa w tym przepisie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tj. sposobem określenia proporcji). Co ważne, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy o VAT).

Proporcję, którą określa się procentowo w stosunku rocznym, zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W przypadku tej proporcji odpowiednio się stosuje art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c–10g ustawy o VAT (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Przy czym należy pamiętać, że w przypadku niektórych podatników sposób określania prewskaźnika określają przepisy rozporządzenia w sprawie prewskaźnika. Dotyczy to m.in. jednostek samorządu terytorialnego, a więc także gmin (par. 2, 3 i 8 ww. rozporządzenia).

Wskazać należy, że pomimo centralizacji rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji w przypadku jednostki samorządu terytorialnego ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (par. 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prewskaźnika). I tak przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego – stosownie do par. 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie prewskaźnika – rozumie się:

  • urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
  • jednostkę budżetową,
  • zakład budżetowy.

Z kolei przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową (par. 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie prewskaźnika).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że parkiem wodnym administruje jednostka budżetowa gminy (tj. OSiR) i to ona ponosi wydatki związane z bieżącym utrzymaniem parku wodnego. W analizowanej sytuacji prewskaźnik wstępny obliczony dla OSiR na 2023 r. (bazując na danych za 2022 r.) na podstawie rozporządzenia w sprawie prewskaźnika wynosi 30 proc.

Gmina chciałaby jednak te bieżące wydatki związane z utrzymaniem parku wodnego rozliczać z zastosowaniem prewskaźnika obliczonego w oparciu o klucz powierzchniowo-osobowy, tj. klucza odliczenia wyliczonego według udziału sumy powierzchni parku wodnego wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz powierzchni parku wodnego wykorzystywanej do działalności mieszanej przemnożonej przez udział liczby osób korzystających z basenu odpłatnie, w łącznej liczbie osób korzystających z basenu (odpłatnie i nieodpłatnie) w całej powierzchni przedmiotowego obiektu. Prewskaźnik powierzchniowo-osobowy wstępny na 2023 r. (obliczony na bazie danych za 2022 r.) wyniósłby 90 proc.

Należy tutaj wskazać, że na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT jeśli m.in. jednostki budżetowe gmin (jak OSiR) uznają, że prewskaźnik wyliczony na podstawie rozporządzenia w sprawie prewskaźnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nich działalności i dokonywanych przez nich nabyć, to mogą zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W praktyce organy podatkowe nie zgadzają się jednak na stosowanie do bieżących wydatków związanych z utrzymaniem parku wodnego klucza powierzchniowo-osobowego. Jak wskazał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 marca 2023 r. (nr 0112-KDIL3.4012.41.2023.2.EW): „Metoda ta celowo omija fakt finansowania części działalności Parku Wodnego z innych źródeł. Podkreślić należy, że w przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. (…) Proponowana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w sposób wyraźny rozdziela osoby w jakich Park Wodny będzie wykorzystywany w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, ale nie oznacza, wbrew Państwa twierdzeniu, że będzie pozwalała ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą”.

Na marginesie należy wskazać, że organy podatkowe w przypadku pływalni kwestionują też prewskaźnik ustalony na podstawie klucza:

  • czasowego (według ilości osobogodzin komercyjnych do całkowitej liczby osobogodzin (zob. interpretacja indywidualna dyrektor KIS z 11 marca 2021 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.620.2020.3.MB);
  • godzinowego, tj. uwzględniającego liczbę godzin, w których basen kryty będzie udostępniany wyłącznie nieodpłatnie, oraz liczbę godzin, w których wstęp na basen kryty będzie odpłatny (zob. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 11 października 2019 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.408.2019.2.EG);
  • przychodowego, tj. według wartości sprzedaży opodatkowanej w całkowitej wartości sprzedaży (opodatkowanej i nieopodatkowanej) (zob. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 9 lipca 2020 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.217.2020.2.PM).

Należy tutaj jednak zaznaczyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego można spotkać pogląd aprobujący ustalenia dla parku wodnego (prowadzonego przez zakład budżetowy gminy) prewskaźnika na podstawie klucza powierzchniowego – obliczonego według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni obiektu z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania części budynku, jakim jest pływalnia, do działalności opodatkowanej (wyrok NSA z 22 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2324/18).Na potrzeby schematu rozliczenia wykorzystamy jednak prewskaźnik obliczony na podstawie rozporządzenia w sprawie prewskaźnika, który w przypadku OSiR na 2023 r. (prewskaźnik wstępny) wynosi 30 proc.

W analizowanej sprawie łączna kwota podatku naliczonego od bieżących wydatków związanych z utrzymaniem Parku Wodnego (wynikająca z faktur otrzymanych w czerwcu 2023 r.) – ustalona z zastosowaniem prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – wyniesie zatem 9300 zł (31 000 z x 30 proc.).

Uwaga! Kwota podatku naliczonego ustalona z zastosowaniem prewskaźnika wstępnego nie jest ostateczna i podlega późniejszej korekcie stosownie do art. 90c ustawy o VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że OSiR nie prowadzi sprzedaży zwolnionej, a więc nie znajdą zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 90 ustawy o VAT (tj. odliczenie częściowe i proporcjonalne). Zatem OSIR (gmina) od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem parku wodnego (wynikającego z faktur otrzymanych w czerwcu br.) może odliczyć podatek naliczony w łącznej wysokości 9300 zł.

Kiedy należy dokonać odliczenia

Pozostaje ustalić, w jakim terminie gmina może skorzystać z tego odliczenia. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Z kolei w przypadku podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług – stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że OSIR otrzymał faktury dokumentujące przedmiotowe wydatki związane z bieżącym utrzymaniem parku wodnego w czerwcu 2023 r. Dotyczyły one zakupu towarów lub usług, od których obowiązek podatkowy powstał także w czerwcu 2023 r., ewentualnie w maju 2023 r. Żadna z otrzymanych faktur nie zawierała wyrazów „metoda kasowa”. Nie były to też faktury zaliczkowe. Zatem w świetle art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z tych faktur (w wysokości 9300 zł) w rozliczeniu za czerwiec 2023 r. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że gmina odliczy przedmiotowy podatek naliczony w rozliczeniu za czerwiec 2023 r., bo nie skorzysta z możliwości rozliczenia w następnych miesiącach, jaką daje art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Jak ująć w JPK_V7M

Z powyższego wynika, że w JPK_V7M za czerwiec 2023 r. gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony od bieżących wydatków związanych z utrzymaniem parku wodnego w łącznej wysokości 9300 zł na podstawie otrzymanych faktury. Nie musi stosować żadnych dodatkowych oznaczeń, bo z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że żadna z faktur nie zawierała wyrazów „metoda kasowa”, co wskazuje, że nie znajdzie zastosowania oznaczenie „MK”, którym należy oznaczać faktury otrzymane od małego podatnika, który wybrał metodę kasową, o której mowa w ar. 21 ust. 1 ustawy o VAT (par. 11 ust. 8 pkt 3 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 106e ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT).

W tym przypadku podatek naliczony należy ująć w polach JPK_V7M dotyczących nabycia pozostałych towarów i usług, tj.: wartość netto nabycia (600 000 zł) wykazać w polach: K_42 (ewidencja) i P_42 (deklaracja), a podatek naliczony do odliczenia (9300 zł) w polach: K_43 (ewidencja) i P_43 (deklaracja). ©℗

Schemat rozliczenia przez gminę bieżących wydatków związanych z utrzymanie parku wodnego* ©℗

1. Jaki podatek

VAT:

Podatek należny: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)

Wartość nabycia netto: 200 000 zł

Podatek naliczony do odliczenia: 9300 zł

2. W jakiej deklaracji wykazać podatek

VAT: W JPK_V7M w polach K_42 i P_42 należy wykazać wartość nabycia netto, tj. 200 000 zł, a w polach K_43 i P_43 podatek naliczony do odliczenia, tj. 9300 zł

3. Termin złożenia deklaracji

JPK_V7M: 25 lipca 2023 r.

* W schemacie rozliczenia zostały pominięte inne zdarzenia/czynności.