Jak dokonać w VAT korekty wydatków związanych z infrastrukturą?

Ekspert tłumaczy, w jaki sposób gmina powinna dokonać korekty przeszłych wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną.

Gmina (podatnik VAT czynny) w zakresie swojej działalności – za pośrednictwem urzędu gminy – świadczy usługi w zakresie dostawy wody oraz odbioru ścieków. Z ww. usług korzystają nie tylko mieszkańcy, lecz także przedsiębiorcy oraz inne instytucje spoza struktury organizacyjnej gminy (w tym zakresie są to czynności opodatkowane VAT). Ponadto dostarczanie wody/odbiór ścieków ma miejsce również w ramach struktury organizacyjnej gminy – tj. do/od jednostek budżetowych gminy (czynności te nie są wykonywaniem działalności gospodarczej przez gminę). Do realizacji tych zadań służy posiadana przez gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, na którą są ponoszone nakłady związane z jej bieżącym utrzymaniem. W przypadku wydatków bieżących gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Z tego względu do tych nakładów stosowała prewskaźnik ustalony zgodnie z par. 3 ust. 2 rozporządzenia ws. prewskaźnika (dalej: prewskaźnik urzędu gminy). W kwietniu 2023 r. gmina otrzymała interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której stwierdził on, że gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, przy pomocy prewskaźnika metrażowego (wyliczonego w oparciu o metry sześcienne dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków). Oznacza to, że do tych wydatków gmina może stosować prewskaźnik metrażowy, który jest dla niej korzystniejszy. Interpretacja ta dotyczyła m.in. wydatków bieżących związanych z tą infrastrukturą ponoszonych przez gminę. Z tego względu gmina planuje dokonać zwiększenia VAT odliczonego od tych wydatków w przeszłości z poziomu prewskaźnika urzędu gminy do poziomu prewskaźnika metrażowego. W jaki sposób gmina powinna dokonać korekty przeszłych wydatków bieżących związanych z ww. infrastrukturą?

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

• odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zasada ta wyklucza więc możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto należy podkreślić, że dodatkowo prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT. Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a–9, art. 86a oraz art. 90–91 ustawy o VAT. I tak stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT (w przypadku, o którym mowa w tym przepisie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (dalej: sposób określenia proporcji). Przy czym sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Prewskaźnik urzędu…

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że gmina do rozliczenia bieżących nakładów związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną stosowała prewskaźnik właściwy dla urzędu gminy zgodnie z par. 3 ust. 2 rozporządzenia ws. prewskaźnika. Wskazać tutaj należy, że mimo centralizacji rozliczeń VAT w przypadku JST (m.in. gminy) sposób określenia proporcji (tj. prewskaźnika) ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych JST, tj. odrębnie dla urzędu obsługującego JST (w omawianym przypadku jest to urząd gminy), każdej jednostki budżetowej i każdego zakładu budżetowego (par. 2 pkt 5, par. 3 ust. 1 rozporządzenia ws. prewskaźnika). Warto też pamiętać, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia ws. prewskaźnika, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji (tj. prewskaźnika) nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

…czy metrażowy

W aktualnym orzecznictwie przyjmuje się, że gminy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem tej infrastruktury według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, tj. tzw. kluczem metrażowym (por. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 7 września 2022 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.190.2018.9.MD, z 6 października 2021 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.725.2018.10.S/AA; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2269/18, z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1825/19).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w kwietniu br. gmina otrzymała interpretację indywidualną dyrektora KIS, w której stwierdził on, że gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, przy pomocy prewskaźnika metrażowego (wyliczonego w oparciu o metry sześcienne dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków). Interpretacja ta dotyczyła m.in. wydatków bieżących związanych z tą infrastrukturą ponoszonych przez gminę. Z tego względu gmina planuje dokonać zwiększenia VAT odliczonego od tych wydatków w przeszłości z poziomu prewskaźnika urzędu gminy do poziomu prewskaźnika metrażowego.

Właściwy sposób postępowania

Istota problemu w analizowanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy dokonując korekty przeszłych wydatków bieżących związanych z infrastrukturą – dotychczas odliczonych z wykorzystaniem prewskaźnika urzędu gminy – gmina może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny prewskaźnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej gmina przyjmie prewskaźnik metrażowy (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego odliczonego z zastosowaniem prewskaźnika zostały określone w art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT. I tak z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Jeśli korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia ws. prewskaźnika, to wówczas podatnik ten może uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (art. 90c ust. 2 ustawy o VAT). Dokonując korekty, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 ustawy o VAT).

Z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 2–9 ustawy o VAT. W niniejszej publikacji ograniczymy się jedynie do istotnych dla niniejszej sprawy regulacji zawartych w art. 91 ustawy o VAT. Otóż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6, 10, 10a lub 10c–10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 ustawy o VAT, dla zakończonego roku podatkowego (art. 91 ust. 1 ustawy o VAT).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik dokonuje w ciągu pięciu kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały one oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT).

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku (art. 86 ust. 14 ustawy o VAT).

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w par. 3–7 rozporządzenia ws. prewskaźnika, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy (par. 8 rozporządzenia ws. prewskaźnika). Trzeba tutaj jednak wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego z zastosowaniem prewskaźnika ma charakter wstępny. Prewskaźnik, co do zasady, jest wyliczany na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem m.in. gmin, dla których na podstawie par. 8 rozporządzenia ws. prewskaźnika mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik jest zobowiązany do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym m.in. dla gmin).

Zatem po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany skorygować podatek naliczony odliczony według prewskaźnika wstępnego. Korekty tej należy dokonać w rozliczeniu za styczeń lub I kwartał roku następnego:

• przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego,
• według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1–3 ustawy o VAT.

W omawianej sprawie gmina zamierza dokonać zwiększenia VAT odliczonego od tych wydatków w przeszłości z poziomu prewskaźnika urzędu gminy do poziomu prewskaźnika metrażowego, który jest dla gminy korzystniejszy. Zatem zmiana wartości prewspółczynnika będzie miała wpływ na wartość odliczonego podatku naliczonego za okresy przeszłe.

Odnosząc się do analizowanego problemu, należy stwierdzić, że skoro za poszczególne okresy rozliczeniowe określonych lat (np. za 2022 r.), w celu odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z infrastrukturą, gmina stosowała prewskaźnik urzędu gminy, to – zgodnie z art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1–3 bądź art. 90c ust. 2 ustawy o VAT– jest zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego według prewskaźnika, obliczonej z uwzględnieniem danych dla zakończonego roku podatkowego bądź danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Skoro wartość prewskaźnika za lata poprzednie uległa obecnie zmianie, to gmina – odpowiednio w rozliczeniu za styczeń roku następującego po roku korygowanym – powinna dokonać rocznej korekty podatku odliczonego z uwzględnieniem nowego prewskaźnika (tj. prewskaźnika metrażowego), bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek. Przy czym dotyczy to wyłącznie rocznych korekt VAT ujętych w okresach rozliczeniowych, w których rozliczenia VAT nie uległy przedawnieniu. Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 1 marca 2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.31.2023.1.BS). ©℗