Karolina Gierszewska doradca podatkowy, Tributis Group Sp. z o.o
TEMAT: Działalność uczelni publicznych a VAT
PROBLEM: Jak wyrok TSUE wpływa na zakres zwolnienia z podatku dotyczącego usług kształcenia
W odniesieniu do uczelni publicznych – na mocy polskich regulacji – zwolnienie z VAT przewidziano m.in. dla usług:
  • w zakresie kształcenia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych (art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT);
  • kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT);
  • kształcenia, ale innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych (na podstawie par. 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień w sprawie zwolnień od VAT).
Istnieją wątpliwości co do zakresu i kolejności stosowania ww. zwolnień. Niemniej jednak nie ulega wątpliwości, że na gruncie wyżej powołanych regulacji każda usługa kształcenia wykonywana przez uczelnię publiczną podlega zwolnieniu z VAT. Kształcić oznacza „przekazywać komuś wiedzę, umiejętności”, „czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności”, „rozwijać cechy charakteru”. Nauczanie pływania polega na przekazaniu wiedzy praktycznej dotyczącej umiejętności pływania. A zatem tego typu świadczenie traktować należy jako usługę kształcenia.
Powołane wyżej regulacje krajowe stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT). W świetle tego przepisu państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Co orzekł Trybunał Sprawiedliwości UE
Rzeczywiście TSUE wydał 21 października 2021 r. orzeczenie w sprawie C 373/19, z którego wynika, że pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i oraz j dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania. Jednakże wyrok ten dotyczył podmiotów prawa prywatnego.
Trybunał przyjął, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. W związku z tym pojęcie «kształcenia powszechnego lub wyższego» w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone”. Jednocześnie trybunał wyjaśnił, że: „pojęcie kształcenia powszechnego lub wyższego w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system”. Trybunał uznał, że: „choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego”.
Z powyższego wyroku wynika zatem, że usługa kształcenia polegająca wyłącznie na udzielaniu lekcji pływania nie stanowi elementu zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji i jednocześnie nie dotyczy obszernego oraz zróżnicowanego zespołu dziedzin. Z tego też względu nie może być traktowana jako kształcenie powszechne lub wyższe objęte zwolnieniem na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i oraz j dyrektywy VAT.
Wadliwa implementacja dyrektywy
Pomijając już niebezpieczeństwa płynące w ww. wyroku, polegające na ustaleniu, kiedy mowa jest o zintegrowanym kształceniem i zespołem całych czynności, to należy wskazać, że regulacje zawarte w polskich przepisach – w kontekście kształcenia realizowanego przez uczelnie – nie przewidują tego typu rozróżnienia. Wynika z nich, że zwolnieniu podlega każda usługa kształcenia wykonywana przez uczelnie publiczne. W kontekście ww. orzeczenia TSUE należy więc przyjąć, że implementacja art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT do przepisów krajowych jest wadliwa w zakresie, w jakim nie ogranicza tego zwolnienia wyłącznie do kształcenia powszechnego lub wyższego w rozumieniu wskazanym przez TSUE. Jednocześnie jednak wskazana wadliwość implementacji zwolnienia do polskiego porządku prawnego nie może wywoływać negatywnych skutków dla podatników. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 261/19: „W przypadku, gdy dochodzi do nieprawidłowej implementacji zapisów dyrektywy do prawa krajowego obywatel ma prawo powołać się na normę zawartą w dyrektywie i będzie ona bezpośrednio kształtować jego sytuację prawną w stosunkach z instytucjami państwa (bezpośrednia skuteczność w ujęciu wertykalnym). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika konieczność przyjęcia bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektywy, jeżeli nadają one podmiotowi prawo, a nie zostały wprowadzone do porządku prawnego (wyrok ETS z 4 grudnia 1974 r., sprawa 41/74). Przyznanie podmiotom uprawnienia do bezpośredniego powoływania się na treść dyrektywy nie oznacza jednak uprawnienia państwa do bezpośredniego stosowania dyrektywy przeciwko obywatelowi, co jednoznacznie przesądziło orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (wyroki z: 26 września 1996 r., C-168/95; 17 lipca 2008 r., C-152/07). Zatem rola dyrektywy w porządku prawnym charakteryzuje się brakiem bezpośredniego stosowania i jednostronną skutecznością wertykalną. Natomiast nie będzie ona miała atrybutu bezpośredniej skuteczności w zakresie obowiązku, który państwo mogłoby wyinterpretować z jej zapisów w sytuacji, gdy jednak nie doprowadziło do jego implementowania do porządku prawnego. Dyrektywa nie posiada bowiem cechy bezpośredniej skuteczności przeciwko jednostkom. Organy nie mogą powoływać się na jej zapisy, jeżeli wcześniej nie dokonały jej prawidłowego wprowadzenia do prawa krajowego. Dla podatnika wiążące będzie krajowe prawo podatkowe i wynikające z niego zapisy i jeżeli zastosuje się do nich, nie może organ państwa powoływać się na treść dyrektywy, jeżeli nie jest ona zgodna z prawem krajowym”.
Wnioski
Polski ustawodawca w błędny (zbyt szeroki) sposób implementował do polskich regulacji zwolnienie badane przez TSUE. To zaś oznacza, że uczelnie publiczne mogą – przez odwołanie do polskich regulacji – wciąż stosować zwolnienie z VAT. Będzie to możliwe do czasu zmiany przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT. ©℗
Podstawa prawna
art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105)
par. 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia ministra finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1983)
art. 132 ust. 1 lit. i oraz j dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2021 r. L 250, s. 1)