Remanent końcowy można rozliczyć już w styczniu. Komu to się opłaca?

Wynik sporządzanego na koniec roku spisu z natury wolno uwzględnić od razu w zaliczce za grudzień płatnej do 20 stycznia następnego roku. Komu się to opłaca?

Do sporządzenia remanentu na koniec każdego roku podatkowego zobowiązuje par. 24 ust. 1 rozporządzenia ministra w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: rozporządzenie w sprawie PKPiR). Przepis ten mówi o spisie z natury: towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów.

Chodzi więc o koszty bezpośrednio związane z przychodami. Spis z natury(remanent) sporządza się po to, żeby ustalić, które z tych kosztów zostały poniesione w kończącym się właśnie roku podatkowym. Jest to potrzebne do wyliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym za dany rok. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) u przedsiębiorców prowadzących PKPiR dochodem z działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o PIT a kosztami uzyskania:

• powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego – jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego (jest to tzw. dodatnia różnica remanentowa) lub
• pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego – jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa niż wartość remanentu końcowego (tzw. ujemna różnica remanentowa).

Jeżeli wartość remanentu końcowego sporządzonego na 31 grudnia 2023 r. jest wyższa niż wartość remanentu początkowego z 1 stycznia 2023 r., to oznacza, że przedsiębiorca nie sprzedał w trakcie 2023 r. towarów handlowych, materiałów itd., które kupił w tym roku i których wartość zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Musi on więc te wydatki wyjąć z podatkowych kosztów, co oznacza, że różnica remanentowa zwiększy mu dochód do opodatkowania w rozliczeniu rocznym.

W odwrotnej sytuacji różnica pomniejsza dochód podatkowy.

Przykład 1

Przykład 2

Stanowisko MF

Remanent końcowy wpływa na dochód roczny, ale – zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów – można go uwzględnić już przy obliczaniu zaliczki za grudzień mijającego roku. Co do zasady jest ona płatna do 20 stycznia roku następnego, z tym że w 2024 r. trzeba będzie ją uregulować do 22 stycznia (20 stycznia to sobota, a 21 niedziela).

W odpowiedzi, którą cytowaliśmy w artykule „PIT za grudzień z remanentem lub bez” (DGP nr 10 z 2017 r.), resort finansów wyjaśnił, że wymóg sporządzenia i wpisania do PKPiR spisu z natury na koniec każdego roku podatkowego „nie skutkuje obowiązkiem uwzględnienia tego spisu przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy za grudzień roku podatkowego. Podatnik może, ale nie musi uwzględniać sporządzany na 31 grudnia remanent przy obliczaniu zaliczki za grudzień”.

Komu zatem się to opłaci? Z pewnością tym, którzy chcieliby od razu wykazać niższy dochód podatkowy, nie czekając na roczne rozliczenie się z PIT za miniony rok (którego zasadniczo można dokonać do 30 kwietnia). Innymi słowy, w zaliczce za grudzień opłaca się wziąć pod uwagę ujemną różnicę remanentową. Nie ma natomiast korzyści z uwzględnienia dodatniej różnicy remanentowej; warto poczekać z tym do rocznego rozliczenia się z podatku dochodowego.

W spadku…

Nie zawsze ujęte w remanencie towary handlowe, materiały itp. można wziąć pod uwagę przy ustaleniu dochodu podatkowego. Jest to niemożliwe, gdy podatnik otrzymał je nieodpłatnie w spadku. Należy je ująć w remanentach początkowym oraz końcowym (jeśli nie zostały sprzedane), ale wartości wynikającej z ich wyceny nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu podatkowego – wyjaśnił dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2023 r. (nr 0115-KDIT3. 4011.373.2023.1.MJ).

Wystąpiła o nią podatniczka, która jako spadkobierca testamentowy stała się właścicielem przedsiębiorstwa w spadku, na mocy art. 3 pkt 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw. W związku z tym nabyła ona prawo do rozporządzania w swojej działalności przejętymi w spadku towarami handlowymi, materiałami, półwyrobami.

Uważała, że powinna wycenić je zgodnie z par. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR, czyli według cen zakupu takiego samego lub podobnego składnika, oraz ująć je zarówno w remanencie początkowym, jak i końcowym (o ile nie zostały sprzedane), na podstawie par. 24 ust. 1 rozporządzenia w sprawę PKPiR. Była natomiast zdania, że nie powinna uwzględniać ich wartości przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania PIT za dany rok.

Dyrektor KIS to potwierdził. Zgodził się, że w tej sytuacji nabyła ona towary handlowe i materiały nieodpłatnie, a więc nie można mówić o „poniesieniu kosztu”. Brak odpłatności oznacza brak możliwości zaliczenia ich wartości w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Fiskus potwierdził, że nieodpłatne nabycie towarów handlowych, materiałów, półfabrykatów z zamiarem ich dalszej odsprzedaży można ująć w kolumnie 17 PKPiR. Kolumna ta jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2–16. Może być ona także wykorzystywana np. do wpisywania pobranych zaliczek, obrotu opakowaniami zwrotnymi. Mogą być w niej także ewidencjonowane przychody faktycznie przez podatnika otrzymane – wynika z objaśnień do PKPiR zamieszczonych w załączniku do rozporządzenia w sprawie PKiR. Natomiast „poza tą kolumną towary otrzymane nieodpłatnie nie powinny być w księdze ewidencjonowane, jako niemające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy” – dodał dyrektor KIS. Podobnie stwierdził w innych interpretacjach, m.in. z 24 maja 2021 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.208.2021.1.IM) i z 21 lutego 2020 r. (nr 0115-KDIT3.4011.492.2019.3.AW).

…i w darowiźnie

Podobnie jest z towarami handlowymi, materiałami, półfabrykatami itp. otrzymanymi w darowiźnie. W interpretacji z 5 kwietnia 2023 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.77.2023.2.MC) dyrektor KIS wyjaśnił, że skoro podatnik dostał od ojca nieodpłatnie (w drodze darowizny) przedsiębiorstwo (sklep przemysłowy), to wartości otrzymanych w ten sposób towarów handlowych nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie jest bowiem spełniona jedna z przesłanek wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT – wymóg poniesienia kosztu.

To oznacza – jak stwierdził dyrektor KIS – że obdarowany musi ująć otrzymane towary w remanencie początkowym oraz w remanencie końcowym (jeśli nie sprzedał ich w ciągu roku), ale ich wartości wynikającej z wyceny nie może wziąć pod uwagę przy ustaleniu dochodu podatkowego.

Organ dodał, że „przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku nie muszą być ujmowane w księdze. Zgodnie z objaśnieniami do księgi jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane w drodze darowizny towary handlowe jest kolumna 17 («Uwagi»). Poza tą kolumną towary otrzymane nieodpłatnie nie powinny być w księdze ewidencjonowane, jako niemające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy”. Identycznie dyrektor KIS stwierdził w interpretacji z 25 października 2022 r. (nr 0114-KDIP3-1.4011.751.2022.2.AK).

Wskutek aportu

Jeżeli towary handlowe, materiały, półwyroby itp. zostaną wniesione aportem do spółki, to wnoszący je muszą wyłączyć z podatkowych kosztów swojej działalności gospodarczej wartość wydatków poniesionych na zakup lub nabycie albo wytworzenie tych zapasów (którą wcześniej zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów). Wydatki te niejako przejdą na spółkę wraz z wniesieniem do niej aportów – potwierdził to dyrektor KIS w interpretacji z 19 maja 2022 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.239.2022.1.WS).

Chodziło o synów, którzy mieli wejść do spółki jawnej w miejsce rodziców. Początkowo rodzice ci prowadzili, każde z osobna, jednoosobową działalność gospodarczą. Postanowili jednak zawiązać w 2022 r. spółkę jawną i wnieść do niej w drodze wkładów niepieniężnych (aportów) m.in. zapasy towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów.

Następnie planowali podarować ogół praw i obowiązków w tej spółce swoim synom. Sami wystąpiliby ze spółki jawnej, a w ich miejsce weszliby synowie, którzy kontynuowaliby działalność gospodarczą w ramach tej spółki.

Synowie spytali, czy będą musieli skorygować – proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki jawnej – swoje dochody z działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem tejże spółki (po tym, jak staną się jej wspólnikami) o wartość różnic remanentowych wynikających ze spisów z natury sporządzanych przez spółkę:

• na dzień, w którym staną się jej wspólnikami, oraz 31 grudnia 2022 r. oraz
• na 1 stycznia i 31 grudnia każdego kolejnego roku podatkowego.

Dyrektor KIS to potwierdził. Wyjaśnił, że spółka jawna powinna sporządzić spis z natury (remanent początkowy) na dzień wniesienia do niej aportów, w którym wykaże nabyte zapasy według:

• cen ich zakupu lub nabycia poniesionych przez małżonków (wnoszących aport) – w przypadku materiałów i towarów handlowych,
• kosztów wytworzenia poniesionych przez małżonków – w przypadku wyrobów, półwyrobów i braków własnej produkcji,
• wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania – w przypadku odpadów użytkowych.

Ponadto spółka jawna powinna sporządzić spis z natury na dzień zmiany wspólników, tj. na dzień, w którym małżonkowie podarują swoim synom ogół praw i obowiązków w spółce jawnej. Spis ten będzie:

• z jednej strony – remanentem końcowym dla potrzeb rozliczenia się z dochodów przez obojga małżonków z działalności prowadzonej za pośrednictwem spółki jawnej do dnia zmiany wspólników,
• z drugiej strony – remanentem początkowym dla potrzeb rozliczenia się z dochodów przez synów po tym, jak staną się oni wspólnikami spółki jawnej.

Jeżeli składniki majątkowe nabyte w drodze aportu przez spółkę jawną, w szczególności wyroby gotowe, materiały (surowce), nie zostaną sprzedane (zużyte) do dnia zmiany wspólników, to spis sporządzony na ten dzień będzie uwzględniać składniki majątkowe stanowiące zapasy. Przy czym – jak dodał dyrektor KIS – małżonkowie (pan X i pani Y) wyłączą z podatkowych kosztów swoich działalności gospodarczych wartość wydatków, które ponieśli na zakup lub nabycie albo wytworzenie zapasów, i które uprzednio zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, koszty poniesione historycznie przez obojga małżonków zostaną przez nich wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

„Wydatki i koszty te niejako «przejdą» na spółkę jawną wraz z wniesieniem przez pana X i panią Y aportów do spółki jawnej, o czym stanowi art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o PIT” – potwierdził fiskus. Dodał, że spółka jawna będzie musiała również sporządzić spis z natury (remanent końcowy) na 31 grudnia 2022 r.

Jednocześnie synowie, po tym jak staną się wspólnikami tej spółki, będą musieli ustalić swój dochód za 2022 r. z działalności prowadzonej za pośrednictwem spółki. Będą więc musieli uwzględnić różnice remanentowe pomiędzy wartością remanentu końcowego sporządzonego przez spółkę jawną na 31 grudnia 2022 r. i remanentu początkowego sporządzonego przez spółkę jawną na dzień, w którym oni sami staną się wspólnikami (z uwzględnieniem tego, w jakim udziale partycypują w zysku spółki).

Jeżeli wartość remanentu końcowego sporządzonego przez spółkę jawną na 31 grudnia 2022 r. będzie niższa niż wartość remanentu początkowego na dzień, w którym synowie zostali wspólnikami, to różnica w wartości remanentów zmniejszy odpowiednio ich dochody z prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli natomiast wartość remanentu końcowego będzie wyższa niż wartość remanentu początkowego, to synowie powinni zwiększyć swój dochód o wartość różnicy pomiędzy tymi remanentami. W obu przypadkach należy uwzględnić to, w jakim stopniu wspólnicy (synowie) partycypują w zysku spółki jawnej.

Analogicznie powinni oni postępować w kolejnych latach podatkowych i porównywać wartość remanentu końcowego (na koniec danego roku podatkowego) z wartością remanentu początkowego na początku roku, a różnicę odpowiednio odnosić poprzez zmniejszenie lub zwiększenie swoich dochodów z działalności gospodarczej – podsumował dyrektor KIS. ©℗