Niezależnie od licznych i szeroko opisywanych nowości w CIT w nowelizacji z 7 października 2022 r. znalazły się również poprawki mniejszego kalibru. Są one jednak nie mniej istotne z punktu widzenia płatników podatku dochodowego oraz biur rachunkowych.

Co prawda większość z nich będzie miała zastosowanie dopiero do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2023 r., lecz są też i takie, które już obowiązują – od 26 października, tj. od dnia następującego po ogłoszeniu ustawy z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2180) w Dzienniku Ustaw. Warto zapoznać się z jednymi i drugimi, by zorientować się, w jakim zakresie wpłyną one na bieżące podatkowe rozliczenia firm oraz obowiązki księgowych.
SKŁADKI ZUS A KOSZTY
Od 2023 r. zmienią się reguły ujmowania w kosztach uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika, a także składek na: Fundusz Pracy (FP), Fundusz Solidarnościowy (FS) oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP). Będą one dużo prostsze i przejrzyste, pytanie tylko, czy faktycznie ułatwią życie księgowym. Chodzi o składki od należności: ze stosunku pracy, stosunku służbowego, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1846; dalej: ustawa o PIT), a także z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną (art. 12 ust. 6 ustawy o PIT).
Przypomnijmy, że same te wynagrodzenia są kosztami uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4g ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1812; dalej: ustawa o CIT).
Podatkowym kosztem są również składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń – w części finansowanej przez płatnika (pracodawcę), a także składki na: FP, FS i FGŚP. Moment zaliczenia ich do kosztów zależy, najogólniej mówiąc, od momentu wypłaty wynagrodzeń oraz uiszczenia samych tych składek.
Obecnie, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane:
a) w miesiącu, za który jest należne, to składki od niego są podatkowym kosztem tego miesiąca, za który jest ono należne – o ile zostały one uiszczone w terminach wynikających z odrębnych przepisów (czyli ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych; t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1009; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2185; dalej: ustawa o systemowa);
b) w miesiącu następnym po tym, za który jest ono należne (o ile termin wypłaty wynika z przepisów prawa pracy, w tym np. z regulaminu wynagradzania lub zawartej umowy), to składki od niego są podatkowym kosztem:
– miesiąca, za który wynagrodzenie to jest należne – o ile zostały one uiszczone do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne,
– w momencie ich zapłaty, jeżeli zostały uiszczone w późniejszym terminie.
Zasady te, choć obowiązują od wielu już lat, wciąż budzą problem ze względu na równoległe odesłanie do dwóch rodzajów terminów: jednych wynikających z odrębnych przepisów (czyli ustawy systemowej) i drugich określonych wprost w przepisach podatkowych, czyli w art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4h ustawy o CIT.

Terminy zapłaty

Przypomnijmy, że od 1 stycznia 2022 r. płatników składek obowiązują następujące terminy opłacania składek za dany miesiąc:
  • do 5. dnia następnego miesiąca – dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych,
  • do 15. dnia następnego miesiąca – dla płatników składek posiadających osobowość prawną,
  • do 20. dnia następnego miesiąca – dla pozostałych płatników składek.
Wynika to z art. 47 ust. 1 ustawy systemowej. Jeżeli ostatni dzień terminu opłacania składek ZUS przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, to za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy (art. 31 ustawy systemowej w zw. z art. 12 par. 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180).

Wymogi podatkowe

Niezależnie od tego księgowy musi obecnie pilnować wspomnianych już przepisów podatkowych, czyli art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4h ustawy o CIT.

Przykład 1

Pracodawca wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc ostatniego dnia roboczego tego miesiąca. 31 maja 2022 r. wypłacił wynagrodzenia za maj 2022 r. Termin zapłaty składek ZUS za dany miesiąc przypada nie później niż do 15. dnia następnego miesiąca. Składki ZUS od wynagrodzeń za maj 2022 r. pracodawca uregulował 15 czerwca 2022 r.
Pracodawca może zaliczyć składki na ubezpieczenia społeczne w części przez niego finansowanej oraz składki na FP, FS i FGŚP do kosztów uzyskania przychodów maja 2022 r., ponieważ uregulował je terminowo.
Gdyby zapłacił je z opóźnieniem, tj. po 15 czerwca 2022 r., to zaliczyłby je do kosztów uzyskania przychodów dopiero w miesiącu, w którym je zapłacił.

Przykład 2

Pracodawca wypłaca wynagrodzenia 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są one należne. Wynagrodzenia za czerwiec 2022 r. wypłacił 8 lipca 2022 r., a składki ZUS od nich uregulował 15 lipca 2022 r.
Pracodawca może zaliczyć składki na ubezpieczenia społeczne w części przez niego finansowanej oraz składki na FP, FS i FGŚP do kosztów uzyskania przychodów czerwca 2022 r., ponieważ uregulował je w terminie, o którym mowa w art. 22 ust. 6bb pkt 2 ustawy o PIT.

Przykład 3

Pracodawca wypłaca wynagrodzenia 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są one należne. Wynagrodzenia za czerwiec 2022 r. wypłacił 8 lipca 2022 r., ale składki ZUS od nich uregulował dopiero 5 sierpnia 2022 r.
Pracodawca może zaliczyć składki na ubezpieczenia społeczne w części przez niego finansowanej oraz składki na FP, FS i FGŚP do kosztów uzyskania przychodów dopiero w sierpniu 2022 r., ponieważ dopiero wtedy je uregulował.

Co się zmieni

Od 1 stycznia 2023 r. składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika (pracodawcę) oraz składki na FP, FS i FGŚP będą kosztem uzyskania przychodu w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia, jeżeli składki te zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (tj. z ustawy systemowej). Zmiany w tym zakresie w ustawie o CIT wprowadziła nowelizacja z 7 października 2022 r., natomiast w ustawie o PIT ustawa z 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1265; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180). Przepisy podatkowe nie będą więc już wskazywać odrębnego terminu (15. dnia miesiąca), co niewątpliwie będzie dużym uproszczeniem. [tabela na s. C2]
Tabela
Składki ZUS od wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika (pracodawcę) a koszty uzyskania przychodu
Przepis Są podatkowym kosztem
Obecnie Od 1 stycznia 2023 r.
Art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4h ustawy o CIT Składki są kosztem w miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie, pod warunkiem że zostaną opłacone:1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (ustawy systemowej);2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15. dnia tego miesiąca.W razie uchybienia tym terminom do składek stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o PIT (analogicznie art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o CIT). Składki będą kosztem w miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie, pod warunkiem że zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (ustawy systemowej).W razie uchybienia tym terminom do składek stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o PIT (analogicznie art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o CIT).
Tak też uzasadniało tę zmianę Ministerstwo Finansów – jako wynik zgłaszanych postulatów, „żeby składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu należności np. ze stosunku pracy, w części finansowanej przez płatnika tych składek, były kosztem w miesiącu, za który są należne, jeżeli zostały opłacone w terminie wynikającym z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, a nie w odrębnym terminie dotychczas określonym w przepisach podatkowych”.

Przykład 4

Pracodawca wypłaca wynagrodzenia 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są one należne. Termin zapłaty składek ZUS za dany miesiąc przypada nie później niż do 15. dnia następnego miesiąca.
Wynagrodzenia za styczeń 2023 r. pracodawca wypłaci 10 lutego 2023 r., a składki ZUS od nich ureguluje 15 marca 2023 r. Będzie więc mógł zaliczyć składki na ubezpieczenia społeczne w części przez niego finansowanej oraz składki na FP, FS i FGŚP do kosztów uzyskania przychodów stycznia 2023 r., ponieważ ureguluje je w terminie wynikającym z ustawy systemowej.
Nie zmieni się zasada, że w razie uchybienia terminom wynikającym z odrębnych przepisów (z ustawy systemowej) do składek stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o PIT (analogicznie art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o CIT). W myśl pierwszego z tych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika składek. Zasadę tę – w myśl drugiego przepisu – stosuje się odpowiednio do składek na FP, FS oraz FGŚP.
Bez zmian pozostanie też zasada, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
a) składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłaconych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 23 ust. 1 pkt 37 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT),
b) niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji (art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT):
– wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4–9 oraz w art. 18 ustawy o PIT,
– świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1244),
– świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1082; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2089), a także
– zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Od kiedy

Z przepisów przejściowych obu nowelizacji wynika, że:
  • art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT w nowym brzmieniu będzie miał zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2023 r. (art. 18 ust. 5 nowelizacji z 9 czerwca 2022 r.),
  • nowe brzmienie art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4h ustawy o CIT będzie miało zastosowanie do składek z tytułu należności, o których mowa w obu tych przepisach, należnych od 1 stycznia 2023 r. (art. 19 nowelizacji z 9 czerwca 2022 r. i art. 20 ust. 2 nowelizacji z 7 października 2022 r.).
PODATEK U ŹRÓDŁA
Już teraz zdecydowanie mniej pracy mają księgowi rozliczający w imieniu klientów podatek u źródła. To skutek wejścia w życie części przepisów nowelizacji z 7 października 2022 r., a wcześniej rozporządzenia ministra finansów z 29 sierpnia 2022 r. w sprawie przedłużenia niektórych terminów wykonywania przez płatników obowiązków w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego (Dz.U. poz. 1829). Rozporządzeniem tym (weszło ono w życie 31 sierpnia 2022 r.) minister przedłużył terminy dotyczące dwóch oświadczeń – tzw. pierwotnego i następczego – składanych przez płatników zryczałtowanego podatku u źródła w celu uniknięcia stosowania mechanizmu pay and refund.
Przedłużone zostały dwa terminy:
  • ważności (skuteczności) oświadczenia pierwotnego i
  • na złożenie oświadczenia następczego.
Termin ważności oświadczenia pierwotnego został przedłużony do końca roku podatkowego, w którym płatnik złożył to oświadczenie. Wcześniej, przed tą zmianą, było ono ważne tylko do końca drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym je złożono (pod warunkiem złożenia oświadczenia następczego). Zmiana oznacza zatem, że po złożeniu oświadczenia pierwotnego płatnicy mogą nie stosować mechanizmu pay and refund aż do ostatniego dnia roku podatkowego, w którym złożyli to oświadczenie.
Natomiast drugie oświadczenie – tzw. następcze – płatnik będzie składał do końca miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego, w którym złożył oświadczenie pierwotne. Wcześniej należało to zrobić już do 7. dnia następującego po miesiącu, w którym upłynął okres ważności pierwotnego oświadczenia.
Podobne zmiany wprowadzono wspomnianą już nowelizacją z 7 października 2022 r., z tym że przedłużono nią trzy terminy, a nie dwa – jak w rozporządzeniu z 29 sierpnia 2022 r. Chodzi o terminy:
  • na złożenie oświadczenia pierwotnego,
  • ważności (skuteczności) oświadczenia pierwotnego i
  • na złożenie oświadczenia następczego.
Dwie z tych nowości weszły już w życie 26 października 2022 r. (tj. z dniem następującym po dniu ogłoszeniu nowelizacji w Dz.U.). Są one odpowiednikiem zmian, które nastąpiły z mocy wspomnianego rozporządzenia z 29 sierpnia 2022 r. Co więcej, stosuje się je już do wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności odpowiednio dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po 31 grudnia 2021 r. (art. 20 ust. 9 ustawy nowelizującej z 7 października 2022 r.).
Zatem już teraz z ustaw o podatkach dochodowych wynika , że:
  • oświadczenie pierwotne jest ważne do końca roku podatkowego, w którym płatnik je złożył (zmienione art. 41 ust. 20 ustawy o PIT i art. 26 ust. 7f ustawy o CIT),
  • oświadczenie następcze płatnik musi złożyć do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego (zmienione art. 41 ust. 21 ustawy o PIT i art. 26 ust. 7g ustawy o CIT).
Natomiast trzecia zmiana – dotycząca terminu złożenia oświadczenia pierwotnego – będzie miała zastosowanie dopiero do wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności odpowiednio dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po 31 grudnia 2022 r. (art. 20 ust. 8 ustawy nowelizującej z 7 października 2022 r.).
Wynika z niej, że oświadczenie pierwotne trzeba będzie złożyć nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym został przekroczony limit 2 mln zł wypłat na rzecz jednego podatnika będącego podmiotem powiązanym z płatnikiem. Obecnie należy to zrobić nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym został przekroczony limit 2 mln zł. Zmiana ta w art. 41 ust. 17 ustawy o PIT i art. 26 ust. 7c ustawy o CIT nastąpi 1 stycznia 2023 r.
Uwaga! Złożenie oświadczenia pierwotnego w nowym terminie, czyli po wypłacie, nie zwolni płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem.
W uzasadnieniu projektu nowelizacji, która została uchwalona 7 października br., Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że oświadczenie pierwotne to „w istocie deklaracja płatnika o wykonaniu ogólnego obowiązku dochowania należytej staranności z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT albo art. 41 ust. 4aa ustawy o PIT i jako takie dotyczy przeszłości (czyli już dokonanej wypłaty należności), ale może dotyczyć także przyszłości (czyli wypłaty należności, która dopiero ma być dokonana). Ze względu na możliwe działanie na przyszłość to oświadczenie ma charakter pierwotny czy wstępny (ex ante) i – jeżeli taka przyszła wypłata została rzeczywiście dokonana – musi zostać dopełnione poprzez złożenie kolejnego oświadczenia, które w praktyce nazywa się następczym bądź zamykającym. Oświadczenie następcze (ex post) stanowi potwierdzenie, że płatnik zadośćuczynił deklarowanemu ex ante wykonaniu obowiązku dochowania należytej staranności”.
Przypomnijmy, że oświadczenie składa się w formie elektronicznej, na formularzu:
  • WH-OSC (płatnik CIT) – do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie,
  • WH-OSP (płatnik PIT) – do US właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.
Nie zmieniły się i nie zmienią terminy wpłaty podatku u źródła, a więc nadal trzeba będzie go wnosić:
  • do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym płatnik pobrał u źródła CIT,
  • do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym płatnik pobrał u źródła PIT.
ULGA NA ZŁE DŁUGI
Dużym ułatwieniem dla księgowych będzie również likwidacja załączników do zeznania rocznego informujących o skorzystaniu przez wierzyciela z ulgi na złe długi lub o obowiązku skorygowania podstawy opodatkowania przez dłużnika. Chodzi o załączniki: PIT/WZ, PIT/WZR, CIT-WZ lub CIT/WZG będące „informacją o wierzytelnościach i zobowiązaniach zmniejszających lub zwiększających podstawę opodatkowania (stratę), wynikających z transakcji handlowych”.
Zmiana będzie polegać na uchyleniu art. 18f ust. 19 ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 26i ust. 19 ustawy o PIT i art. 11 ust. 18 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1993; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180).
W tym wypadku jednak trzeba będzie jeszcze poczekać, bo zmiana – jak poinformowało DGP Ministerstwo Finansów – zacznie obowiązywać dopiero od rozliczenia rocznego za 2023 r. „Natomiast podatnicy PIT i CIT, którzy stosują przepisy o tzw. zatorach płatniczych, w rozliczeniu dochodów (strat)/przychodów osiągniętych (poniesionych) w 2022 r. obowiązani są dołączyć do składanych zeznań rocznych informacje odpowiednio PIT/WZ, PIT/WZR, CIT/WZ lub CIT/WZG” – wyjaśnił resort.
Księgowych czeka więc jeszcze w przyszłym roku wypełnienie tych załączników, co niewątpliwie jest bardzo żmudne, ponieważ nie można ująć zbiorczo wymaganych przez skarbówkę informacji. Trzeba powiadomić urząd skarbowy o każdej fakturze zmniejszającej podstawę opodatkowania (u wierzyciela), jak i ją zwiększającej (u dłużnika). Obaj muszą więc z osobna podawać: wartość każdej wierzytelności (zobowiązania), nazwę dłużnika (wierzyciela) i jego NIP, numer i datę wystawienia faktury (rachunku, umowy), datę upływu terminu zapłaty.
Jeżeli przykładowo podatnik ma siedem wierzytelności wynikających z siedmiu faktur, a dłużnik odpowiednio – siedem zobowiązań, to każdy z nich musi szczegółowo poinformować o nich w załączniku dołączanym do zeznania. Jeżeli nie starcza rubryk, żeby wymienić je wszystkie, to trzeba wypełnić kolejny załącznik, bądź nawet kilka. W takiej sytuacji w ostatnim z nich należy zsumować kwoty wynikające z wszystkich tych załączników.
Nic dziwnego, że zniesienie tego obowiązku jest bardzo wyczekiwane przez księgowych.
KOSZTY FINANSOWANIA DŁUŻNEGO
Wreszcie rozwikłany został też problem limitu pozwalającego na zaliczanie w pełni do kosztów uzyskania przychodu kosztów finansowania dłużnego. Ze znowelizowanego przepisu (art. 15c ustawy o CIT) wynika w końcu jednoznacznie, że limit ten wynosi 3 mln zł albo 30 proc. EBITDA – w zależności od tego, która kwota jest u danego podatnika wyższa (korzystniejsza dla niego). Co więcej, przepis ten w nowym brzmieniu ma zastosowanie już do kosztów finansowania dłużnego poniesionych od 1 stycznia 2022 r., a w przypadku podatników, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy – począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po tym dniu (art. 20 ust. 4 nowelizacji z 7 października 2022 r.).
Doprecyzowanie art. 15c ustawy o CIT to dla księgowych niewątpliwie ulga, bo dotychczasowe, niejednoznaczne brzmienie tego przepisu narażało na ryzyko błędu, a w najlepszym przypadku na niepotrzebne zawyżenie podatku. Artykuł 15c jest natomiast dość powszechnie stosowany, ponieważ niejeden klient biura rachunkowego spłaca kredyty, pożyczki czy zobowiązania wynikające z umowy leasingu bądź z innych umów. Przypomnijmy, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się (zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT) wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności:
  • odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
  • opłaty, prowizje, premie;
  • część odsetkową raty leasingowej;
  • kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz
  • koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych.
PODATEK MINIMALNY
Dobrą wiadomością dla księgowych jest również ta, że nie muszą martwić się jeszcze o wyliczanie minimalnego podatku dochodowego. Obowiązek ten został zawieszony na okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2023 r.
CENY TRANSFEROWE
Z kolei w zakresie cen transferowych:
  • uchylono, i to z mocą od 1 stycznia 2021 r., przepisy dotyczące pośrednich transakcji rajowych, co oznacza, że podatnicy nie będą już musieli weryfikować swoich kontrahentów pod kątem tego, czy są rzeczywistymi właścicielami płatności wynikających z realizowanych z nimi transakcji (nadal obowiązkom dokumentacyjnym podlegają bezpośrednie transakcje rajowe i to zarówno przychodowe, jak i kosztowe);
  • podniesiono progi dokumentacyjne dla transakcji realizowanych bezpośrednio z podmiotami (powiązanymi lub niepowiązanymi) z rajów podatkowych; wynoszą one: 2,5 mln zł – w przypadku transakcji finansowych i 500 tys. zł – w przypadku transakcji niefinansowych (nastąpiło to już 26 października 2022 r., przy czym art. 22 nowelizacji z 7 października 2022 r. zakłada stosowanie tych przepisów już do roku podatkowego 2021 oraz 2022);
  • do przepisów dotyczących bezpośrednich transakcji rajowych dodano odniesienie do zagranicznego zakładu zlokalizowanego w raju podatkowym. W takim przypadku również trzeba będzie – począwszy od 1 stycznia 2023 r. – zweryfikować obowiązki dokumentacyjne i przygotować ewentualną dokumentację cen transferowych.
POLSKA SPÓŁKA HOLDINGOWA
Wiele zmian wprowadzono do obowiązujących z początkiem 2022 r. przepisów o tzw. polskiej spółce holdingowej (PSH). Przede wszystkim od 1 stycznia 2023 r.:
  • zwolnione z podatku dochodowego będzie 100 proc. przychodów z dywidend uzyskanych przez PSH od krajowej lub zagranicznej spółki zależnej (obecny przepis mówi o 95-proc. zwolnieniu), natomiast nie zmienią się zasady zwolnienia z podatku dochodu ze zbycia przez PSH udziałów (akcji) krajowej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego;
  • PSH będzie mogła zostać także prosta spółka akcyjna (do końca 2022 r. PSH może to być tylko spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna);
  • nie będzie zakazu łączenia zwolnienia z opodatkowania dywidend w ramach PSH ze zwolnieniem dywidendowym przewidzianym w art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (zwolnienie partycypacyjne);
  • o rok dłużej (czyli nieprzerwanie przez dwa lata, a nie jak obecnie przez rok) PSH będzie musiała posiadać udziały w spółce zależnej, by korzystać ze zwolnienia dla przychodów z dywidend lub ze zbycia udziałów. Nadal natomiast będzie sporne, od którego momentu należy liczyć ten okres; czy od daty nabycia udziałów w spółce zależnej (jak uważają podatnicy i ich doradcy), czy dopiero od momentu wejścia w życie przepisów o PSH, czyli od 1 stycznia 2022 r. (jak chce fiskus, czego przykładem interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 października 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.456.2022.3.IZ). Wykładnia dyrektora KIS oznaczałaby, że na skutek wydłużenia obowiązkowego okresu posiadania udziałów w spółce zależnej – z jednego roku do dwóch lat – zwolnienia przewidziane dla PSH będą mogły mieć zastosowanie dopiero od 2024 r.
ESTOŃSKI CIT
Biura rachunkowe obsługujące spółki, które wybrały (lub zamierzają wybrać) estoński CIT, powinny zwrócić uwagę na następujące zmiany:
  • za „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” (stanowiące odrębną kategorię dochodu podlegającą opodatkowaniu estońskim CIT) będzie uznawane 50 proc. wydatków związanych z używaniem firmowych samochodów osobowych (w tym również odpisy amortyzacyjne), jeśli auto jest wykorzystywane do celów mieszanych, czyli biznesowo-prywatnych. Fiskus uważa, że jest tak już dzisiaj, ale jego wykładni nie podzielają nie tylko doradcy podatkowi, lecz także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, czemu dał wyraz w wyroku z 18 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Gd 917/22). Wyrok jest nieprawomocny, opisaliśmy go w artykule „Nie ma estońskiego CIT od samochodów używanych przez pracowników” (DGP nr 206/2022). Od 1 stycznia 2023 r. kwestia ta nie powinna już budzić wątpliwości. Nadal natomiast nie będzie estońskiego CIT od wydatków na używanie samochodów osobowych wykorzystywanych wyłącznie w celach związanych z działalnością gospodarczą;
  • warunek minimalnego zatrudnienia na innej podstawie niż umowa o pracę będzie spełniony, jeżeli estońska spółka będzie płatnikiem w odniesieniu do przynajmniej jednego z obciążeń: PIT lub ZUS. Dzięki temu stosowanie względem osób zatrudnionych na podstawie innej umowy niż umowa o pracę zwolnienia z PIT (np. w odniesieniu do osób poniżej 26. roku życia) lub zwolnienia ze składek ZUS (np. w odniesieniu do studentów) nie naruszy wymogu minimalnego zatrudnienia co najmniej trzech takich osób;
  • doprecyzowano, co rozumieć przez przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw, co ma istotne znaczenie przy zatrudnieniu osób (co najmniej trzech) na podstawie innej umowy niż umowa o pracę. W świetle nowej definicji (art. 28c pkt 2a ustawy o CIT) chodzi tu o przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw, włącznie z wypłatami z zysku, w trzecim kwartale roku kalendarzowego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego;
  • uściślone zostały regulacje dotyczące wygaśnięcia zobowiązania z tytułu korekty wstępnej. Podatnicy stosujący CIT estoński w sposób nieprzerwany przez dokładnie cztery lata nie będą płacić podatku z tytułu korekty wstępnej, czyli tak samo, jak podatnicy stosujący estoński CIT ponad cztery lata;
  • zmieniony został termin na zapłatę podatku i złożenie deklaracji od dochodu z podzielonego zysku, dochodu z tytułu zysku na pokrycie strat, zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz z tytułu rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto – będzie na to czas do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale zysku lub – stosując odpowiednio przepisy do zaliczek – uchwałę o wypłacie zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (obecnie jest to zawsze 20 lipca tego samego roku podatkowego, co w praktyce powoduje duże problemy, zwłaszcza gdy odpowiednia uchwała zostaje podjęta w spółce po 20 lipca);
  • doprecyzowany został termin na zapłatę podatku z tytułu przekształcenia – będzie to koniec trzeciego miesiąca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem.
Choć większość zmian w zakresie estońskiego CIT wejdzie w życie od 1 stycznia 2023 r., to niektóre już zaczęły obowiązywać – z dniem 26 października 2022 r. (tj. dniem następującym po dniu ogłoszenia nowelizacji z 7 października br. w Dz.U.). Trzeba też mieć na uwadze, że niektóre zmienione przepisy stosuje się już do dochodów uzyskanych po 30 czerwca 2022 r. przez spółki opodatkowane estońskim CIT, których rok podatkowy rozpoczął się po 31 grudnia 2021 r. (art. 20 ust. 10 i 11 nowelizacji z 7 października br.).
INNE ZMIANY
Wiele zmian wprowadzono również do przepisów o:
  • opodatkowaniu dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych (ang. Controlled Foreign Company, CFC),
  • podatku od przerzuconych dochodów.
Zakładamy jednak, że stosunkowo niewiele biur rachunkowych ma do czynienia z tymi daninami, dlatego zainteresowanych odsyłamy do naszego poradnika „Polski Ład 3.0. Najważniejsze zmiany w CIT” (DGP nr 205/2022). ©℗