TEMAT: Rozliczanie faktur korygujących
PROBLEM: Przepływ informacji między klientem a biurem rachunkowym
Na wątpliwości związane z nowymi przepisami o korektach VAT wskazujemy często w bieżących wydaniach DGP. Z punktu widzenia biura rachunkowego problem nabiera szczególnego znaczenia. Dotyczy bowiem przepływu informacji między biurem a klientem, podobnie jak między różnymi działami tej samej firmy (handlowym i księgowości).
Reklama
Właściwa komunikacja to pięta achillesowa wielu podmiotów, ale problem staje się szczególnie uciążliwy, gdy i samemu ustawodawcy zabrakło wyobraźni. Mowa o ustawie z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2419; dalej: nowelizacja), zwanej potocznie SLIM VAT.
Jak było, jak jest

Reklama
Przypomnijmy, że do końca 2020 r. sprzedawca, chcąc obniżyć podstawę opodatkowania VAT (np. o udzielony rabat albo o wartość zwróconego towaru), musiał uzyskać potwierdzenie odbioru przez nabywcę faktury korygującej. W praktyce wymóg ten sprawiał problemy i co gorsza został zakwestionowany przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie Kraft Foods Polska (sygn. C-588/10).
Od 1 stycznia 2021 r. nie ma już warunku uzyskiwania potwierdzenia, są za to inne, wymienione w art. 29a ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2419; dalej: ustawa o VAT). Sprzedawca może obecnie obniżyć podstawę opodatkowania, a tym samym i VAT należny, o ile spełnione są łącznie trzy wymogi:
  • z posiadanej przez niego dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej,
  • warunki te zostały spełnione,
  • faktura jest zgodna z posiadaną dokumentacją.
Warunki te muszą być spełnione, by móc obniżyć podstawę opodatkowania o:
  • kwoty opustów i obniżek cen udzielonych po sprzedaży,
  • wartość zwróconych towarów i opakowań,
  • zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed sprzedażą, jeżeli do tej sprzedaży ostatecznie nie doszło (np. anulowano ją).
Także w razie pomyłki
Wymienione trzy wymogi stosuje się „odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna” (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT). Może to wydawać się zaskakujące, ponieważ z reguły pomyłkę po prostu się koryguje. Obowiązujący od 1 stycznia br. przepis wymaga jednak, by i w tym wypadku uzgadniać obniżkę z nabywcą.
„Ponieważ nabywca może nie mieć świadomości o zaistniałej pomyłce, konieczne pozostaje oczekiwanie z korektą na uzgodnienie z nabywcą warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego” – tłumaczy Ministerstwo Finansów w projekcie objaśnień podatkowych do nowelizacji SLIM VAT (mimo upływu I kwartału br. objaśnienia te wciąż nie zostały opublikowane, znany jest jedynie ich projekt).
Innymi słowy, księgowi mają czekać z poprawą błędu w kwocie podatku na fakturze, aż ich klient uzgodni z kontrahentem warunki anulowania skutków tej pomyłki.
W którym momencie
Zasadniczo sprzedający obniża podstawę opodatkowania w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wystawił fakturę korygującą. Jeżeli jednak nie posiada wspomnianej dokumentacji dotyczącej uzgodnień z nabywcą, to podstawę opodatkowania można obniżyć dopiero w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał. I tu pojawia się poważny problem dla księgowych, bo nawet gdy dostaną od klienta do zaksięgowania fakturę korygującą, to nie wiedzą, czy ma on również wymaganą dokumentację dotyczącą uzgodnień z nabywcą, a jeśli nawet ją posiada, to czy warunki obniżki zostały już spełnione.
Może się okazać, że zapisane w umowie ramowej warunki udzielenia rabatu zostaną spełnione dopiero określonego dnia, a zafakturowane jeszcze później. Albo odwrotnie – faktura korygująca zostanie już wystawiona, lecz uzgodnione warunki korekty będą spełnione w następnym miesiącu (np. zwrot zaliczki z powodu anulowania transakcji nastąpi dopiero w następnym miesiącu po wystawieniu faktury korygującej).
Księgowym nie pozostaje nic innego, jak wypytywać o wszystkie te szczegóły swoich klientów.
Dokumentacja
Jaki dokument ma potwierdzać uzgodnienie warunków obniżki? To problem nie tylko samych podatników, lecz także ich księgowych, bo z reguły księgowy nie wnika w uzgodnienia między stronami transakcji ani tym bardziej w to, w jakiej formie zostały one spisane. Wolałby więc nie ryzykować, gdyby miało się okazać, że sporządzona dokumentacja nie spełnia jednak wymogów ustawodawcy.
Tu z pomocą przychodzi wspomniany projekt objaśnień podatkowych. Ministerstwo Finansów napisało w nim, że „w zależności od przyjętych zwyczajów we współpracy między kontrahentami, dokumentacją potwierdzającą uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania i VAT należnego może być zarówno korespondencja e-mailowa, aneks do umowy, albo inny dokument handlowy potwierdzający uzgodnienie warunków transakcji, w tym potwierdzenie dokonania nabywcy zwrotu zapłaty lub kompensaty skorygowanej wartości transakcji”.
Co więcej, czasem dokument potwierdzający uzgodnienie warunków transakcji może być zarazem dokumentem potwierdzającym spełnienie uzgodnionych warunków. „Przykładowo, zwrot zaliczki za niezrealizowaną dostawę – podatnik zwraca zaliczkę na konto – w tytule wpisuje zwrot za niezrealizowaną dostawę i nr zamówienia. W takim przypadku potwierdzenie otrzymania przez nabywcę zwrotu zapłaty, jeżeli strony nie zawarły żadnych dodatkowych umów, czy warunków korekty będzie w sposób naturalny biznesowo uznane za dokument zawierający zarówno uzgodnienie, jak i spełnienie uzgodnionych warunków korekty in minus” – tłumaczy MF.
Problem zwłaszcza u nabywców
Jeszcze większy problem pojawia się w sytuacji, gdy klient biura rachunkowego występuje w danej transakcji w charakterze kupującego. Od 1 stycznia 2021 r. o momencie zmniejszenia podatku naliczonego nie decyduje już otrzymanie faktury korygującej. Nabywca ma zmniejszyć VAT naliczony „w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione”. Wynika to z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Oznacza to – jak podkreśliło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie DGP – „oderwanie korekty podatku naliczonego przez nabywcę od faktu otrzymania faktury korygującej”. Zatem „brak możliwości wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę nie wpływa na zmianę terminu realizacji obowiązku przez nabywcę” (czytaj „Rabaty i zwroty towarów zmorą dla księgowych”, DGP nr 30/2021).
Niestety i w tym przypadku ustawodawcy zabrakło wyobraźni, bo skąd księgowi, a już szczególnie zewnętrzne biuro rachunkowe, mają wiedzieć, w którym okresie rozliczeniowym zostały spełnione warunki obniżenia podstawy opodatkowania przez sprzedawcę, skoro wyznacznikiem tego nie jest dla nabywcy otrzymanie faktury korygującej? Księgowy pracuje „na dokumentach”, a podstawowym ich rodzajem, dostarczanym mu przez podatników, są faktury i faktury korygujące.
Jest korekta, a nie ma uzgodnień
W projekcie objaśnień podatkowych MF napisało: „W przypadku, gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione – nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione”. Resort tłumaczy to tak: „Uzależnienie obowiązku korygowania podatku naliczonego wyłącznie od uzgodnienia warunków (w oderwaniu od ich spełnienia) mogłoby prowadzić do sytuacji, w której obniżenie kwoty podlegającej odliczeniu następowałoby zbyt wcześnie. Taka sytuacja byłaby dolegliwa dla nabywców i stanowiłaby naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Moment uzgodnienia warunków na przyszłość nie powinien być zatem okresem, w którym wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego (wyjątek stanowi sytuacja, gdy uzgodnione warunki zostaną spełnione w tym samym okresie rozliczeniowym)”.
Pojawia się pytanie: co w sytuacji, gdy żadnych uzgodnień nie ma, a nabywca dostał już fakturę korygującą? Czy czekać, aż dojdzie do uzgodnień, czy może jednak obniżyć podatek naliczony wbrew sugerowanemu przez MF „oderwaniu korekty podatku naliczonego przez nabywcę od faktu otrzymania faktury korygującej”?
Na to drugie wskazuje uzasadnienie do projektu nowelizacji. Napisano w nim: „Jeżeli podatnik w konkretnym przypadku nie dysponuje dokumentami innymi niż sama faktura korygująca, to wystawiona faktura korygująca również na gruncie wprowadzanych przepisów ustawy o VAT będzie dokumentem, z którego wynikają nowe warunki transakcji (w przypadku możliwości potwierdzenia, że faktura została dostarczona do nabywcy). Przyjmując powyższe, również nabywca w sytuacji otrzymania faktury korygującej nie może powoływać się na brak uzgodnienia warunków transakcji (jest zatem obowiązany do skorygowania podatku naliczonego)”.
Dla biur rachunkowych taka informacja może oznaczać totalny zamęt. Skąd księgowy miałby wiedzieć, kiedy faktura korygująca dostarczona przez klienta jest podstawą do obniżenia podatku naliczonego (bo brak jest uzgodnień ze sprzedawcą), a kiedy nie jest (bo liczy się spełnienie warunków obniżki uzgodnionych ze sprzedawcą)?
Brak odzwierciedlenia w JPK_V7
Odpowiedź na wszystkie te pytania ma istotne znaczenie dla prowadzonej przez nabywcę ewidencji JPK, co podkreśliło samo MF we wspomnianej odpowiedzi na pytania DGP: „W przypadku jeżeli nabywca obniżył podatek naliczony na podstawie posiadanych informacji o uzgodnieniu i spełnieniu warunków obniżenia podstawy opodatkowania, nie znając numeru faktury, to otrzymanie faktury korygującej po tym okresie rozliczeniowym nie powoduje obowiązku korygowania części ewidencyjnej JPK”.
Nietrudno sobie wyobrazić, ile zamieszania może to spowodować. W razie kontroli po upływie trzech–czterech lat mało kto będzie pamiętał, dlaczego mimo otrzymania faktury korygującej nie skorygowano części ewidencyjnej JPK. Za to fiskusowi łatwo będzie to wykryć, bo jednolity plik kontrolny ma przecież służyć wyłapywaniu różnic między fakturami (również korygującymi) uwzględnionymi w JPK_V7 przez sprzedawcę a fakturami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.
W kilka tygodni po korekcie można jeszcze pamiętać, dlaczego mimo otrzymania faktury korygującej nie pomniejszono VAT naliczonego (ponieważ zrobiono to wcześniej). Jednak po upływie kilku lat takie zdarzenia zacierają się w pamięci, zwłaszcza gdy faktur korygujących są w miesiącu setki bądź nawet tysiące.
Sposób na obejście
Resort finansów zdaje się dostrzegać problem, co potwierdza cytowana już odpowiedź na pytania DGP: „Jeżeli jednak ze względów biznesowych potwierdzenie łącznej sprzedaży jest możliwe dopiero po potwierdzeniu tego wolumenu przez obie strony, w świetle zmienionych przepisów, kontrahenci mogą dodać taką przesłankę zmiany wynagrodzenia do zawartego uzgodnienia. Taki zabieg wywoła również efekt w postaci przesunięcia (…) praw i obowiązków stron w zakresie korekt VAT”.
Innymi słowy, kontrahenci mieliby napisać we wspólnym uzgodnieniu (korespondencji e-mailowej, aneksie do umowy bądź innym dokumencie handlowym), że warunek obniżki zostanie spełniony dopiero wtedy, gdy obaj potwierdzą wolumen sprzedaży. Problem polega na tym, że zasugerowane przez MF rozwiązanie nie wynika z ustawy o VAT. To tylko wskazówka, nie mówiąc o tym, że została obwarowana nieprecyzyjnym warunkiem („jeżeli ze względów biznesowych potwierdzenie łącznej sprzedaży jest możliwe dopiero po potwierdzeniu tego wolumenu przez obie strony”).
Wraca też pytanie, jak postąpić w sytuacji, gdy wciąż nie ma potwierdzenia wolumenu sprzedaży, za to sprzedawca wystawił już fakturę korygującą. Czy w takim razie zmniejszać już podatek naliczony, czy jeszcze tego nie robić? Ostrożność nakazywałaby to drugie.
Przepisy przejściowe
Zagadką dla biur rachunkowych są także regulacje przejściowe. Z art. 12 nowelizacji wynika, że jeżeli faktura korygująca została wystawiona przed 1 stycznia 2021 r., to stosuje się dotychczasowe przepisy. Ale jak postąpić w sytuacji, gdy klient biura rachunkowego przyniesie fakturę korygującą dopiero w kwietniu (bo dopiero wtedy wystawił ją sprzedawca), natomiast towar został zwrócony już w grudniu 2020 r. i zwrot ten został uzgodniony między stronami transakcji? Gdyby przyjąć, że podatek naliczony należało zmniejszyć już w grudniu, to ani chybił, w kwietniu można by już tylko liczyć koszt odsetek za zwłokę.
Artykuł 13 nowelizacji dopuszcza, by w przypadku faktur korygujących wystawionych po 31 grudnia 2020 r., w związku z obniżeniem podstawy opodatkowania lub w związku ze stwierdzeniem pomyłki na fakturze, podatnicy mogli do końca 2021 r. stosować dotychczasowe przepisy o korektach VAT. Warunek jest taki, by obie strony transakcji pisemnie uzgodniły to między sobą, i to jeszcze przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej w 2021 r. Tu przynajmniej sprawa jest prosta – księgowi powinni żądać od klientów przedstawienia takich uzgodnień. Jeżeli klient tego nie zrobi, należy stosować nowe przepisy.
Zwiększenie podstawy
Nowe przepisy dotyczą także korekt skutkujących zwiększeniem podstawy opodatkowania u sprzedającego. Z dodanego art. 29a ust. 17 ustawy o VAT wynika, że gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, to należy ją skorygować „w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania”. Nie dotyczy to jednak każdej sytuacji, bez względu na przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu do projektu nowelizacji wyjaśniono, że:
  • jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;
  • w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą; taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;
  • późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.
Odrębnie uregulowano zasady zwiększania podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (zmiana art. 30a ust. 1 ustawy o VAT polegająca na dodaniu odesłania do odpowiedniego stosowania art. 29a ust. 17, co oznacza, że korekty należy dokonywać „w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania”). W praktyce jednak nic się tu nie zmieniło w stosunku do wcześniej już stosowanych zasad.
Doprecyzowano natomiast zasady zwiększenia podstawy opodatkowania przy eksporcie i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Z dodanego ust. 18 w art. 29a ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania należy zwiększyć „nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wykazane zostały te transakcje”.
Co w sytuacji, gdy klient biura rachunkowego nie jest dostawcą, lecz nabywcą? W tym zakresie nic się w przepisach nie zmieniło, należy więc przyjąć, że po stronie nabywcy korektę in plus (a więc zwiększenie podatku naliczonego) ujmuje się w rozliczeniu za okres otrzymania przez niego faktury korygującej.