Premia za usługi marketingowe – jak sieć handlowa i producent rozliczają VAT i CIT

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Działania o charakterze marketingowym (m.in. usługi wsparcia sprzedaży oraz usługi merchandisingowe) wypełniają definicję usługi z ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu VAT stosownie do art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że działania marketingowe wynagradzane są w formie premii pieniężnej. Należy wskazać, że jeśli premia pieniężna jest wypłacana z tytułu nabycia o określonej wartości czy ilości towarów w ustalonym czasie oraz terminową zapłatę, to takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i premia pieniężna w takiej sytuacji nie podlega opodatkowaniu VAT (por. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.217.2023.3.KOM; z 25 kwietnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.227.2025.1.IK; interpretacja ogólna ministra finansów z 27 listopada 2012 r., sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12). W analizowanej sprawie premia pieniężna nie jest jednak wypłacana z tytułu nabycia o określonej wartości czy ilości towarów w ustalonym czasie oraz terminową zapłatę, lecz za podejmowane przez firmę kupującą towary (tj. sieć handlową) działania marketingowe na rzecz podmiotu wypłacającego premię pieniężną (tj. wytwórni).

Uwaga! Organy podatkowe przyjmują, że jeśli udzielenie premii następuje w zamian za świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym (np. wsparcia sprzedaży), to otrzymujący premię świadczy usługę (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 1 października 2020 r., 0113-KDIPT1-3.4012.596.2020.1.OS).

Dla usług marketingowych nie ma szczególnych zasad powstania obowiązku podatkowego. Stosujemy tutaj zatem reguły ogólne (art. 19a ust. 1, 2, 3 i 8 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT).

Usługi marketingowe świadczone przez sieć handlową rozliczane są miesięcznie (za miesiące kalendarzowe). Zatem obowiązek podatkowy od tych usług wykonanych we wrześniu 2025 r. powstał 30 września 2025 r. Sieć handlowa powinna zatem rozliczyć te usługi za wrzesień 2025 r. Należy nadmienić, że zapłatę za te usługi sieć handlowa otrzymała już po ich wykonaniu, a zatem nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, który dotyczy zaliczek.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Z kolei w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty VAT;
• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania świadczonych przez sieć handlową usług marketingowych za wrzesień 2025 r. odpowiada kwocie ustalonego wynagrodzenia prowizyjnego netto, tj. 3000 zł. Usługi marketingowe podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej, która w 2025 r. wynosi 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zatem VAT od tych usług za wrzesień 2025 r. wyniesie 690 zł (3000 zł x 23 proc.).

Uwaga! Sieć handlowa musi wystawić faktury samoistnie, gdyż usługobiorcą jest inny podatnik VAT, tj. wytwórnia (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Faktura za wrzesień 2025 r. powinna być wystawiona najpóźniej 15 października 2025 r. (art. 106i ust. 31 ustawy o VAT). Zatem jej wystawienie 10 października 2025 r. było prawidłowe.

W JPK_V7M za wrzesień 2025 r. sieć handlowa powinna wykazać na podstawie wystawionej faktury 3000 zł jako podstawę opodatkowania w polach K_19 (ewidencja) i P_19 (deklaracja), a 690 zł jako podatek należny w polach K_20 (Ewidencja) i P_20 (Deklaracja).

Ewidencja podatku należnego JPK_VAT – stosownie do par. 10 ust. 3 pkt 2 lit. b rozporządzenia w sprawie JPK_VAT – powinna zawierać oznaczenie GTU_12 dotyczące świadczenia usług o charakterze niematerialnym m.in. usług marketingowych lub reklamowych (PKWiU 73.1). Należy jednak zwrócić uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym trudno jest jednoznacznie ocenić, czy w istocie mamy do czynienia ściśle z usługami marketingowymi lub reklamowymi klasyfikowanymi jako PKWiU 73.1., czy też z innymi działaniami marketingowymi. Warto byłoby zatem rozważyć wystąpienie z wnioskiem do GUS o wydanie opinii statystycznej klasyfikującej te usługi wg PKWiU 2025 r. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że faktura dokumentująca te usługi powinna być ujęta z ewidencji JPK_V7M z kodem GTU_12.

Wytwórnia

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W analizowanym przypadku jest to kwota 690 zł wynikająca z otrzymanej od sieci handlowej faktury dokumentującej usługi marketingowe za wrzesień 2025 r.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Przyjmuje się, że usługi marketingowe wykazują pośredni związek z działalnością gospodarczą. W przypadku wytwórni jest to działalność opodatkowana VAT, tj. sprzedaż soków i napojów owocowych. Warto nadmienić, że organy podatkowe przyjmują, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych m.in. z faktur dokumentujących nabycie:

• usług wsparcia sprzedaży (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 1 czerwca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.178.2020.1.AW);
• usług dodatkowej ekspozycji towarów na półce (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 15 stycznia 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.802.2024.1.MKA).

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem zarówno spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych – wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych – określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten ustala listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wytwórnia jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a zatem odliczeniu nie sprzeciwia się art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, a jak zakładam, w analizowanej sprawie nie wystąpią także pozostałe wyjątki określone w art. 88 ustawy o VAT, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pozostaje ustalić, w jakim terminie wytwórnia może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu tych usług marketingowych. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak już wyjaśniłem, obowiązek podatkowy od usług marketingowych za wrzesień 2025 r. powstał 30 września 2025 r. i w świetle art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do odliczenia przedmiotowego podatku naliczonego powstało w rozliczeniu za wrzesień 2025 r. Jednak wytwórnia nie może odliczyć przedmiotowego podatku naliczonego w JPK_V7M za wrzesień 2025 r., ponieważ stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT w przypadku podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur prawo do tego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Uwaga! Wytwórnia otrzymała fakturę dokumentującą usługi 10 października 2025 r., zatem dopiero w JPK_V7 za październik 2025 r. będzie mogła odliczyć podatek naliczony w kwocie 690 zł.

Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że wytwórnia odliczy podatek naliczony w JPK_V7M za październik 2025 r., a nie skorzysta z możliwości, jaką daje art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, tj. odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych miesięcy (liczonych od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych usług).

Podsumowując, w JPK_V7M za październik 2025 r. wytwórnia ma prawo odliczyć podatek naliczony od nabycia usług marketingowych w kwocie 690 zł. Zakup ten ujmuje w ewidencji zakupu JPK_V7M na podstawie otrzymanej faktury (bez dodatkowych oznaczeń). Podatek naliczony ujmuje w polach JPK_V7M dotyczących pozostałych nabyć. I tak, w polach K_42 (ewidencja) i P_42 (deklaracja) wykazuje wartość nabycia netto, tj. 3000 zł, a w polach K_43 (ewidencja) i P_41 (deklaracja) podatek naliczony do odliczenia, tj. 690 zł. ©℗

CIT

Sieć handlowa

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Uwaga! Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT). W analizowanej sprawie podatek należny w kwocie 690 zł nie stanowi przychodu.

Przychodem z tytułu usług marketingowych za wrzesień 2025 r. jest kwota ustalonego wynagrodzenia netto, tj. 3000 zł. W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.

Uwaga! Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT).

W analizowanej sprawie przychód z tytułu usług marketingowych powstał 30 września 2025 r., tj. w ostatnim dniu miesięcznego okresu rozliczeniowego określonego w umowie i na wystawionej fakturze.

Podstawę opodatkowania co do zasady stanowi dochód. Stosownie do art. 7 i art. 18 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, jakie były koszty uzyskania przychodów dotyczące wykonania tych usług. Zatem na potrzeby schematu rozliczenia koszty te zostaną pominięte i przyjmę, że dochód uzyskany ze sprzedaży usług marketingowych odpowiada osiągniętemu przychodowi. Dochód z tytułu wykonania tych usług wyniesie zatem 3000 zł.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że dla sieci handlowej właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Zatem należna zaliczka na CIT za wrzesień 2025 r. z tytułu tych usług marketingowych (za wrzesień 2025 r.) wyniesie 570 zł (3000 zł x 19 proc.).

Wytwórnia

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone także wydatki na nabycie usług reklamowych lub marketingowych (por. interpretacja dyrektora KIS z 19 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.71.2018.2.KK).

Uwaga! W świetle art. 16 ust. 1 pkt 46 kosztem uzyskania przychodów w analizowanym przypadku nie będzie podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury dokumentującej usługi marketingowe (w kwocie 690 zł), ponieważ wytwórni przysługuje prawo do odliczenia tego podatku naliczonego w całości.

Zatem wydatki na nabycie usług marketingowych za wrzesień 2025 r. od sieci handlowej w wysokości 3000 zł (tj. bez VAT) stanowią dla wytwórni koszty uzyskania przychodów. Wytwórnia zapłaciła za te usługi na rachunek sieci handlowej figurujący na białej liście podatników VAT w mechanizmie podzielonej płatności, zatem ewentualnemu zaliczeniu tego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie sprzeciwia się art. 15d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – tzw. koszty pośrednie – są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f–4h ustawy o CIT) uważa się dzień, na który ujęto koszt:

• w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo
• na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Nie dotyczy to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Uwaga! Koszty reklamy, marketingu, promocji to koszty pośrednie. Powinny być więc zaliczone w ciężar kosztów w dacie ich poniesienia (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 4 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.33.2022.2.KW).

W analizowanej sprawie faktura dokumentująca zakup usług marketingowych została wystawiona 10 października 2025 r., a zatem należy uznać, że wytwórnia może w październiku 2025 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup usług marketingowych w kwocie 3000 zł. ©℗

Schemat rozliczenia usług marketingowych przez obie spółki*

* W schemacie rozliczenia zostały pominięte inne zdarzenia/czynności.