Dropshipping w księgach rachunkowych: sprzedaż czy pośrednictwo

W praktyce oznacza to, że właściciel sklepu internetowego sprzedaje towar we własnym imieniu i na własny rachunek. To on wystawia fakturę klientowi i rozpoznaje przychód ze sprzedaży. Z kolei dostawca realizuje jedynie fizyczną dostawę towaru – nie występuje w roli sprzedawcy w relacji z klientem końcowym. Taki model pozwala zredukować koszty związane z magazynowaniem towarów po stronie sprzedawcy. Obowiązek organizacji dostawy – a często również jej koszty – przesunięty zostaje na producenta lub hurtownię. Z punktu widzenia klasyfikacji działalności gospodarczej dropshipping można traktować jako formę pośrednictwa handlowego, realizowanego z wykorzystaniem nowoczesnego kanału dystrybucji, jakim jest internet.

Jak ująć dropshipping w księgach – sprzedaż czy pośrednictwo

Dla prawidłowego ujęcia sprzedaży w księgach rachunkowych w modelu dropshippingu kluczowe znaczenie ma sposób zakwalifikowania tej transakcji – zarówno pod względem prawnym, jak i ekonomicznym. Należy przypomnieć, że podstawowym warunkiem ustalenia i ujęcia przychodów ze sprzedaży dóbr w księgach rachunkowych jest analiza treści zawartej umowy oraz ekonomicznego charakteru samej transakcji. Krajowy Standard Rachunkowości nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów” jednoznacznie wskazuje, że aby prawidłowo określić moment powstania przychodu oraz jego wysokość, nie wystarczy opierać się wyłącznie na zapisach umownych – należy uwzględnić także wszystkie fakty i okoliczności towarzyszące zawartej transakcji.

Jak wynika z pkt 4.2.6 KSR 15, umowa sprzedaży ma treść ekonomiczną, jeżeli jej realizacja powoduje zmianę ryzyka, kwoty lub rozkładu w czasie przyszłych przepływów pieniężnych jednostki. Problem ten nie jest zauważalny w przypadku prostych umów, np. przy sprzedaży detalicznej. Przy takiej działalności umowy zawierane są w formie dorozumianej, co oznacza, że nabywca, wybierając towar i płacąc za niego, zawiera ze sprzedawcą umowę, która jest wiarygodnie wyceniona i sprzedawca przekazał nabywcy znaczące korzyści i ryzyko związane ze sprzedanymi towarami. Moment ujęcia przychodów jest wówczas tożsamy z datą sprzedaży.

Zgodnie z pkt 5.1.1 KSR 15 kanały sprzedaży mogą obejmować kilka etapów i być zorganizowane na wiele sposobów. Korzyści i ryzyko związane ze sprzedażą są różnie określane w umowach i różnie rozdzielane pomiędzy jednostki uczestniczące w sprzedaży na poszczególnych jej etapach. W sprzedaży mogą uczestniczyć jednostki, które nie ponoszą ryzyka operacyjnego związanego ze sprzedażą dóbr, czyli pośrednicy (agenci). W wielu przypadkach rola pośrednika jest wprost wskazana – np. agenci obrotu nieruchomościami, jednostki prowadzące sprzedaż komisową, agenci biur podróży, agenci linii lotniczych, jednostki zarządzające nieruchomościami, jednostki wykonujące działalność w ramach umów realizowanych przez konsorcja.

Warto podkreślić, że faktyczne pełnienie roli pośrednika w niektórych sytuacjach może być zidentyfikowane dopiero w wyniku przeanalizowania zapisów umowy. Dlatego z pkt 5.1.3 KSR 15 wynika, że w praktyce stwierdzenie, czy jednostka pełni rolę pośrednika, czy głównego wykonawcy (zleceniodawcy), jest często trudne i wymaga osądu. W celu określenia roli jednostki, jej kierownik powinien przeanalizować wszystkie fakty i okoliczności związane ze sprzedażą, a w szczególności ustalić, czy:

a) na jednostce spoczywa główna odpowiedzialność za dostarczanie dóbr do nabywcy;

b) jednostka ponosi ryzyko związane z zapasami dóbr, zarówno przy dokonywaniu dostaw dóbr lub zwrotów, jak i utrzymaniu zapasów dóbr;

c) jednostka może samodzielnie i swobodnie prowadzić politykę cen i warunków sprzedaży, kształtować ją poprzez organizację akcji promocyjnych, działań marketingowych i innych działań o podobnym charakterze;

d) jednostka ponosi ryzyko kredytowe związane z należnościami od nabywcy.

Jeżeli fakty i okoliczności wskazują, że jednostka nie spełnia wszystkich warunków określonych w punktach a)–d), to występuje w roli agenta. Natomiast jeżeli spełnia część z tych warunków, to charakter jej roli wymaga osądu. Spełnianie tylko jednego z wymienionych warunków, a w szczególności ponoszenie ryzyka kredytowego, nie przesądza o uznaniu jednostki za głównego wykonawcę.

Z dokumentów towarzyszących transakcji wynikają kwoty wynagrodzenia prowizyjnego (przychodów) oraz moment ich ujęcia w księgach rachunkowych jako przychody wpływające na wynik finansowy jednostki.

Jak w takiej sytuacji ustalić moment powstania przychodu? Jeśli jednostka w istocie działa jako pośrednik, to świadczy usługę na rzecz głównego zleceniodawcy. W takim przypadku należy ocenić, kiedy wszystkie składowe tej usługi zostały zrealizowane – i właśnie w tym momencie ująć przychód.

KSR 15, z racji tego, że jest poświęcony przychodom ze sprzedaży dóbr, a nie usług, nie rozstrzyga tej kwestii wprost. Dlatego też w takich przypadkach należy zastosować postanowienia ustawy o rachunkowości, a w szczególności art. 6 – czyli zasadę memoriału oraz zasadę współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów.

Warto jednocześnie odwołać się do ogólnych wskazówek zawartych w KSR 15, które – mimo że dotyczą sprzedaży dóbr – zawierają użyteczne podpowiedzi w zakresie ujmowania przychodów. Przede wszystkim dotyczy to wskazania, że dla prawidłowego ujęcia przychodu konieczna jest szczegółowa analiza wszystkich faktów i okoliczności związanych z daną umową.

Przykładowo, postanowienie dotyczące momentu zapłaty przez klienta na rzecz głównego zleceniodawcy może przesądzać o tym, czy dana usługa została w całości wykonana. Podobne znaczenie może mieć analiza prawdopodobieństwa odstąpienia klienta od umowy oraz ewentualnego zwrotu towaru głównemu zleceniodawcy. [przykład 1]

Przykład 1

• Wn „Rachunek bankowy” 12 300 zł
• Ma „Rozrachunki z odbiorcami” 12 300 zł.

• Wn „Rozrachunki z dostawcami” 11 070 zł,
• Ma „Rachunek bankowy” 11 070 zł.

• Wn „Rozrachunki z dostawcami” 1230 zł,
• Ma „VAT należny” 230 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” 1000 zł.

• Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 11 070 zł,
• Ma „Rozrachunki z dostawcami” 11 070 zł.

Jak już wspomniałam, przychodem pośrednika (agenta) jest prowizja należna od głównego wykonawcy. Płatności otrzymywane przez pośrednika od nabywców stanowią własność dostawcy dóbr i nie stanowią przychodu pośrednika. Są ujmowane jedynie jako rozrachunki. Kwota przychodu prowizyjnego w takiej sytuacji często nie jest dokumentowana fakturą i należy ją ustalić wewnętrznie, biorąc pod uwagę zapisy umowy, a następnie ująć na podstawie wewnętrznej dokumentacji, np. polecenia księgowania. [przykład 2]

Przykład 2

• Wn „Pozostałe rozrachunki – rozliczenie transakcji ze spółką X” 20 000 zł
• Wn „Rozrachunki z tytułu VAT – VAT naliczony” 2460 zł (VAT podlega odliczeniu, gdyż wystąpił obowiązek VAT u sprzedawcy),
• Ma „Rozrachunki z dostawcami” 24 600 zł.

• Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 28 290 zł,
• Ma „Rozrachunki z tytułu VAT – VAT należny” 5290 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki – rozliczenie transakcji ze spółką X” 23 000 zł.

• Wn „Pozostałe rozrachunki – rozliczenie transakcji ze spółką X” 3000 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży usług” 3000 zł.

Jeśli jednak z punktu widzenia zasady przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną będziemy mieli do czynienia z nabywaniem towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, to do ksiąg rachunkowych należy wprowadzić wartość towarów według cen zakupu i ująć kwoty należności z tytułu sprzedaży. Taki towar nie jest jednak wprowadzany do ewidencji magazynowej – ponieważ nie jest ona prowadzona. Staje się on kosztem w dacie zakupu, na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. [przykład 3]

Przykład 3

• Wn „Rachunek bankowy” 7380 zł,
• Ma „Rozrachunki z odbiorcami” 7380 zł

• Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 7380 zł,
• Ma „VAT należny” 1380 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” 6000 zł.

• Wn „Rozliczenie zakupu” 5000 zł,
• Wn „VAT naliczony” 1150 zł,
• Ma „Rozrachunki z dostawcami” 6150 zł.

• Wn „Wartość sprzedanych towarów” 5000 zł,
• Ma „Rozliczenie zakupu” 5000 zł.

• Wn „Rozrachunki z dostawcami” 6150 zł,
• Ma „Rachunek bankowy” 6150 zł.

Opodatkowanie w zależności od charakteru transakcji

Sposób opodatkowania podatkiem dochodowym zależy od szczegółów przeprowadzanej transakcji. Czasem model sprzedażowy zakłada, że sklep internetowy dokonuje sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek, a czasem jest to usługa pośrednictwa. Choć – jak pokazuje analiza ostatnich interpretacji prawa podatkowego w zakresie PIT i CIT – organy podatkowe częściej przychylają się do tej pierwszej formy podatkowego rozliczenia.

Uwaga! W przypadku, gdy właściciel sklepu internetowego dokonuje sprzedaży finalnemu odbiorcy we własnym imieniu i na własny rachunek, a na dostawcy spoczywa jedynie obowiązek dostarczenia danego towaru, trzeba uznać, że podatnik przeprowadza dwie czynności prawne: zakup towaru od dostawcy oraz jego sprzedaż ostatecznemu klientowi.

Jak podkreślił dyrektor KIS ostatnio w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2025 (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.145.2025.3.JKU), ocena, czy w modelu pośrednictwa handlowego (dropshipping) przychodem jest kwota zatrzymanej prowizji będącej częścią zapłaty za towar, nie jest oczywista. Należy określić charakter świadczenia – tj. czy mamy do czynienia z usługą pośrednictwa.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „pośrednictwo”, dlatego przy określaniu jego zakresu należy odnieść się do wykładni językowej tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN) przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych.

Analogiczną definicję pośrednictwa można znaleźć w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku Volker Ludwig v. Finanzamt Luckenwalde (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r., C-453/05) TSUE wskazał, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści ww. umowy”.

W praktyce, na podstawie orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych, ukształtowały się przesłanki, jakie powinny zostać spełnione, aby daną usługę zakwalifikować jako usługę pośrednictwa. [przykład 4]

Wskazuje się, że usługa pośrednictwa powinna:

• być świadczona na rzecz strony transakcji o świadczenie usług, za którą ta strona wypłaca wynagrodzenie,
• z punktu widzenia strony transakcji stanowić element tej transakcji,
• mieć za cel doprowadzenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma interesu co do treści tej umowy),
• nie ograniczać się wyłącznie do wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (czyli np. nie może to być samo udostępnianie informacji o usłudze).

Przykład 4

Warto też wskazać, iż o tym, że mamy do czynienia z dostawą towarów, może dodatkowo przemawiać to, kto jest zobowiązany do rozpatrywania reklamacji. Zgodnie z art. 556 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę (rękojmia). Jak wskazał dyrektor KIS w interpretacji z 2 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.298.2023.3.AK: „…Zatem to sprzedawca jest odpowiedzialny za rękojmię za wady, a nie pośrednik, co również dodatkowo wskazuje, że to Państwa Spółka pełni rolę sprzedawcy, który przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel ze Spółki na klienta...”.

Przychód w modelu dropshippingu – konsekwencje podatkowe

Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont oraz po pomniejszeniu przychodu o należny VAT (art. 14 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Z kolei za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.

Przychody uzyskane przez podatnika w związku ze sprzedażą towarów przez internet, dokonywaną we własnym imieniu i na własny rachunek przy wykorzystaniu modelu logistycznego dropshippingu, stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ustalony w wysokości, jaką nabywca zapłacił podatnikowi za dany towar (z wyłączeniem kwoty VAT, jeśli występuje).

Z kolei w modelu prowizyjnym – przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwanym ze świadczenia usług pośrednictwa handlowego, jest prowizja należna z tego tytułu, a więc różnica między kwotą otrzymaną przelewem bankowym od klienta a kwotą przekazaną partnerowi.

Stanowisko to potwierdził m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2016 r., sygn. ITPB1/4511–291/16/JŁ. Podobnie wypowiedział się dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPB-1-1/4511-100/16/WRz z 11 maja 2016 r. oraz dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 lutego 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.680.2024.4.AW. Z interpretacji tych wynika, że jeśli spółka prowadzi działalność gospodarczą i jedynie pośredniczy w sprzedaży towarów handlowych (nie dokonuje sprzedaży we własnym imieniu oraz nie jest właścicielem zamówionych przez klientów towarów), to przychodem uzyskanym z tego tytułu jest wartość prowizji, będąca różnicą pomiędzy kwotą otrzymaną od nabywców końcowych a kwotą przekazaną dostawcy.

Wskazać należy, że datą powstania przychodu – co do zasady – jest dzień wykonania usługi, wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub częściowego wykonania usługi. Nie może być on jednak późniejszy niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Uwaga! W przypadku działalności dropshippingowej usługa pośrednictwa jest wykonana w momencie przekazania zamówienia dostawcy w imieniu klienta, uiszczenia płatności za towar i transport oraz udostępnienia klientowi informacji o statusie zamówienia i możliwości jego śledzenia. W tym momencie usługę pośrednictwa uznaje się za zakończoną, ponieważ pośrednik wywiązał się ze swojego zobowiązania wobec klienta. W związku z tym przychód podatkowy z tytułu prowizji staje się należny w chwili zakończenia usługi pośrednictwa, czyli w momencie przekazania zamówienia do realizacji przez dostawcę.

Dostawa towarów czy świadczenie usług – znaczenie dla VAT

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu albo na podstawie nakazu wynikającego z mocy prawa.

Stosowany model sprzedaży ma znaczenie także przy prawidłowym rozliczeniu VAT.

Taka sytuacja ma miejsce m.in. wtedy, gdy towar jest wysyłany (transportowany) bezpośrednio od producenta (lub hurtownika) do ostatecznego nabywcy, a drugi podmiot w łańcuchu dostaw (czyli pośrednik) jest stroną transakcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę, nabywcę lub osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jak wynika np. z interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.181.2025.5.EP: „[…] jeśli Spółka nie dąży do zawarcia umowy pomiędzy dostawcą towaru a Klientem, lecz pomiędzy Spółką a Klientem, to nie można uznać, że mamy do czynienia z usługą pośrednictwa. Natomiast takie transakcje wpisują się w dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy”.

W przypadku, gdy przedmiotem nabycia przez klientów są konkretne towary oferowane na stronie internetowej prowadzonej przez podmiot działający w modelu dropshippingu, to ten podmiot posiada władztwo ekonomiczne nad towarem i praktyczną możliwość dysponowania nim jak właściciel.

W myśl interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.220.2025.2.JSU, dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem „jak właściciel”.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Co istotne, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć takich jak sprzedaż czy przeniesienie prawa własności, dlatego nie można utożsamiać „dostawy towarów” z przeniesieniem własności w rozumieniu kodeksu cywilnego.

W konsekwencji, „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów podatkowych oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się z powstaniem skutków cywilnoprawnych.

Oznacza to, że możliwe jest uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet wówczas, gdy na nabywcę nałożone są pewne ograniczenia w zakresie władania towarem. Przejściu ekonomicznego władztwa nad rzeczą nie musi towarzyszyć równoczesne przejście prawa własności – dostawa towarów nie ogranicza się jedynie do zbycia prawa własności rzeczy.

Analogiczny pogląd został wyrażony także w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.690.2024.2.GK.

Usługa pośrednictwa w VAT – znaczenie modelu działalności

Zatem ocena, czy działanie w modelu dropshippingu oznacza świadczenie usługi (pośrednictwa), czy też dostawę towarów, nie jest wcale prosta. Wymaga każdorazowego, wnikliwego przeanalizowania wszystkich aspektów działalności danego podmiotu.

Uwaga! Jeżeli podatnik jedynie pośredniczy w sprzedaży lub zakupie towaru, to dla celów VAT należy go traktować jako podmiot świadczący usługę.

Dotyczy to również sytuacji, gdy pośredniczy w sprzedaży towaru od kontrahenta spoza Unii Europejskiej – także wtedy podlega on rozliczeniu jako usługodawca.

Przez świadczenie usług rozumie się bowiem – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W sytuacji, gdy prowizja należna jest od podatnika zagranicznego, miejsce świadczenia tej usługi pośrednictwa ustala się zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że miejsce opodatkowania znajduje się w kraju, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej. Taka usługa nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, a podatnik powinien udokumentować ją fakturą bez wykazanego podatku.

Uwaga! Podstawą opodatkowania czynności wynagradzanej prowizyjnie jest kwota prowizji – pomniejszona o ewentualny podatek. Jeżeli podatek nie występuje, to cała kwota prowizji stanowi wartość do wykazania w deklaracji VAT.

Warto zwrócić uwagę, że w modelu pośrednictwa handlowego realizowanego za pośrednictwem portalu internetowego – tam, gdzie rola przedsiębiorcy sprowadza się jedynie do zbierania zamówień, inkasowania wpływów pieniężnych (np. przelewów bankowych) oraz przekazywania zamówień do dostawców z terytorium Polski – nie dochodzi do dostawy towarów. Przedsiębiorca nie nabywa towaru na własny rachunek ani nie rozporządza nim jak właściciel. Jego działalność ogranicza się do świadczenia usługi pośrednictwa – i to wyłącznie ta usługa podlega opodatkowaniu VAT.

Uzyskiwany w takim modelu dochód stanowi różnicę między kwotą otrzymaną od klienta a kwotą przekazaną do dostawcy. Na taki sposób opodatkowania zwrócił już uwagę dyrektor KIS m.in. w:

• interpretacji indywidualnej z 25 kwie tnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-1. 4011.189.2023.4.AP,
• interpretacji indywidualnej z 16 kwie tnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-2. 4012.690.2024.2.GK. ©℗