Czy brak przeniesienia własności maszyny blokuje rozpoczęcie amortyzacji w księgach

Po pierwsze, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.), środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe oraz zrównane z nimi, które mają przewidywany okres ekonomicznej użyteczności dłuższy niż rok i są:

• kompletne,
• zdatne do użytku,
• przeznaczone na potrzeby jednostki.

Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” uszczegóławia tę definicję, podkreślając, że jednym z warunków uznania składnika majątku za środek trwały jest zamiar jego wykorzystywania przez jednostkę na własne potrzeby przez okres dłuższy niż rok. Jeśli jednostka planuje używać takiego składnika przez krótszy okres – nawet jeśli fizycznie nadaje się on do dłuższego działania – nie powinien być on traktowany jako środek trwały.

Zdatność do użytkowania powinna być potwierdzona odpowiednim dokumentem odbioru, ewentualnie po przeprowadzeniu wymaganych prób.

Zgodnie ze standardem KSR 11 środek trwały uważa się za kompletny, jeśli może realizować przypisane mu funkcje – to znaczy, że spełnia wszystkie wymagania techniczne (pod względem konstrukcyjnym) i prawne właściwe dla danej kategorii środków trwałych. Powinien też zawierać wszystkie części składowe. A część składowa to nieodłączny element środka trwałego warunkujący jego użytkowanie (np. silnik w samochodzie), który nie może być od niego odłączany bez istotnego uszczerbku dla zdatności środka trwałego do użytkowania.

Co oznacza wykorzystywanie na potrzeby własne

Kolejnym warunkiem uznania składnika majątku za środek trwały, wskazanym w KSR nr 11, jest jego przeznaczenie na potrzeby własne jednostki. Jest tak wtedy, gdy jednostka będzie go użytkować w ramach własnej działalności operacyjnej (statutowej) – niezależnie od tego, czy ma ona charakter produkcyjny, usługowy, handlowy czy administracyjny.

Przy definiowaniu przedmiotu własnej działalności operacyjnej (statutowej), jednostka powinna kierować się przesłankami ekonomicznymi, a nie wyłącznie formalnoprawnymi. Oznacza to, że składnik aktywów, który – choć wykorzystywany w działalności podstawowej – jest jednocześnie bezpośrednim przedmiotem sprzedaży, nie spełnia definicji środka trwałego. Jest to towar albo wyrób gotowy.

Ustawa o rachunkowości nie uzależnia uznania składnika za środek trwały od prawa własności. Wystarczające jest, aby jednostka miała kontrolę nad danym składnikiem majątkowym oraz aby zostały spełnione pozostałe warunki: zdatność do użytkowania, kompletność oraz przeznaczenie do użytkowania na potrzeby działalności przez okres co najmniej 12 miesięcy.

Jakie jest podejście podatkowe odnośnie amortyzacji

Nieco inaczej na to zagadnienie należy spojrzeć z perspektywy prawa podatkowego. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) amortyzacji – z zastrzeżeniem art. 16c – podlegają składniki majątku, które:

• stanowią własność lub współwłasność podatnika,
• zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
• w szczególności:
• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
• maszyny, urządzenia i środki transportu,
• inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy, o której mowa w art. 17a pkt 1 (tj. umowy leasingu operacyjnego). Takie składniki majątku są uznawane za środki trwałe w rozumieniu przepisów podatkowych.

Zatem na gruncie przepisów podatkowych amortyzacja – co do zasady – dotyczy składników majątku będących własnością lub współwłasnością podatnika, przeznaczonych do działalności gospodarczej. To art. 16a ustawy o CIT określa, które środki trwałe mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Jaki jest moment rozpoczęcia amortyzacji podatkowej

W myśl art. 16d ust. 2 ustawy o CIT składniki majątku, o których mowa w art. 16a–16c, należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy – najpóźniej w miesiącu, w którym zostały przekazane do używania. Wprowadzenie środka trwałego do ewidencji po tym terminie traktowane jest jako jego ujawnienie, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

W praktyce oznacza to, że składniki majątku spełniające definicję środka trwałego należy – po przekazaniu ich do użytkowania – niezwłocznie ująć w ewidencji środków trwałych. Innymi słowy, składnik majątkowy może zostać zakwalifikowany jako środek trwały i objęty amortyzacją podatkową, jeżeli:

• stanowi własność lub współwłasność podatnika,
• ma przewidywany okres używania dłuższy niż rok,
• jest kompletny i zdatny do użytku.

Przez „zdatność do użytku” należy rozumieć zarówno faktyczną, jak i prawną możliwość korzystania z danego składnika. Chodzi więc o sytuację, w której można go użytkować zgodnie z przeznaczeniem i bez przeszkód natury formalnej (np. ma wymagane dopuszczenia, pozwolenia, homologacje).

W celu ustalenia momentu rozpoczęcia amortyzacji podatkowej – szczególnie w sytuacjach, gdy własność składnika nie została jeszcze formalnie przeniesiona – należy również uwzględnić odpowiednie przepisy prawa cywilnego.

Szczególnie istotny jest w tym kontekście art. 589 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: „Jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności nastąpiło pod warunkiem zawieszającym”. Oznacza to, że w przypadku zawarcia umowy z zastrzeżeniem własności do momentu zapłaty przeniesienie prawa własności następuje dopiero z chwilą spełnienia tego warunku. Może to mieć wpływ na możliwość rozpoczęcia amortyzacji – ponieważ jednym z warunków amortyzowania środka trwałego jest jego własność lub współwłasność.

W odniesieniu do powyższych okoliczności należy wskazać, że własność maszyny, o której mowa w pytaniu, zostanie przeniesiona na spółkę dopiero z chwilą zapłaty ostatniej raty. W takiej sytuacji dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z 22 maja 2025 roku (znak: 0114-KDIP2-1.4010.192.2025.1.KW), wyraźnie podkreślił, że dopiero po zapłacie ostatniej raty maszyna stanie się własnością spółki. Dopiero wówczas możliwe będzie uznanie jej za środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

Jeśli umowa ratalna przewiduje, że spółka nabędzie własność maszyny dopiero po zapłacie całej należności, oznacza to, że do czasu uregulowania ostatniej raty składnik ten pozostaje własnością sprzedawcy – nawet gdy wcześniej został wydany kupującemu. Takie zastrzeżenie umowne skutkuje tym, że do momentu całkowitej spłaty ceny maszyna nie może zostać zaliczona do środków trwałych spółki. Nie spełnia bowiem warunku posiadania prawa własności, o którym mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, dopiero po zapłacie ostatniej raty spółka powinna:

• wprowadzić maszynę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
• od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu ujęcia maszyny w ewidencji rozpocząć amortyzację podatkową.

Kiedy rozpoczyna się amortyzacja – różnice w podejściu

Amortyzacja bilansowa rozpoczyna się w momencie, gdy środek trwały jest kompletny, zdatny do użytkowania i możliwe jest jego faktyczne wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. W praktyce następuje to z chwilą zamontowania środka trwałego w miejscu, w którym ma być użytkowany – w przypadku maszyny będzie to jej ostateczna lokalizacja operacyjna.

Jak już wcześniej podkreśliłam, na gruncie przepisów rachunkowości nie ma znaczenia, czy jednostka posiada prawo własności do środka trwałego – decydujące są kontrola nad składnikiem majątku oraz spełnienie przesłanek użytkowania.

Z kolei z perspektywy podatkowej posiadanie prawa własności jest warunkiem koniecznym uznania składnika za środek trwały i rozpoczęcia amortyzacji. Różnica ta powoduje, że, jak wcześniej zaznaczyłam, moment rozpoczęcia amortyzacji bilansowej i podatkowej może się różnić – co często występuje w przypadku umów ratalnych lub leasingowych.

Oczywiście należy przypomnieć, że zasady dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) określają przepisy art. 16a–16m ustawy o CIT.

Zgodnie z krajowymi regulacjami rachunkowości, wartość środka trwałego podlegająca amortyzacji to wartość księgowa brutto obiektu inwentarzowego, pomniejszona o:

• odpisy z tytułu trwałej utraty wartości oraz
• wartość istotnej pozostałości środka trwałego.

Przez wartość pozostałości rozumie się szacowaną przez jednostkę cenę sprzedaży netto możliwą do uzyskania w momencie przewidywanego rozchodu środka trwałego (np. planowanej sprzedaży lub likwidacji), ustaloną na dzień jego przyjęcia do użytkowania.

Wartość ta może zostać pominięta, jeżeli – zgodnie z przyjętymi przez jednostkę kryteriami – jest uznana za nieistotną.

Podlegającą amortyzacji wartość środka trwałego należy rozłożyć w sposób systematyczny na cały przewidywany okres użytkowania. Odpisy amortyzacyjne za każdy okres ujmowane są jako koszt danego okresu – jeśli nie są zaliczane do wartości bilansowej innego składnika aktywów.

Ujęcie odpisu amortyzacyjnego w księgach rachunkowych:

• Wn „Amortyzacja”,
• Ma „Umorzenie środków trwałych”.

Co to okres użytkowania środka trwałego

Rozpoczynając użytkowanie składników rzeczowego majątku trwałego, jednostka musi oszacować, przez jaki okres składnik ten będzie wykorzystywany w działalności. Okres użytkowania może być rozumiany jako:

• przedział czasu, w którym – według przewidywań – dany składnik aktywów będzie użytkowany przez jednostkę gospodarczą, lub
• liczba jednostek produkcji (lub podobnych jednostek), które – według szacunków – jednostka uzyska z danego składnika aktywów.

Jakie są metody amortyzacji

Wybrana metoda amortyzacji powinna odzwierciedlać sposób, w jaki jednostka konsumuje korzyści ekonomiczne płynące z użytkowania danego składnika.

Prawo bilansowe nie narzuca ograniczeń co do wyboru metody, z wyjątkiem amortyzacji wartości firmy, dla której – zgodnie z art. 44b ust. 10 ustawy o rachunkowości – stosuje się wyłącznie metodę liniową. Bardziej szczegółowe regulacje dotyczące wyboru metody i stawki amortyzacyjnej wynikają z przepisów podatkowych. Kluczowym elementem jest prawidłowe przypisanie środka trwałego do odpowiedniej grupy w Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT).

Przepisy podatkowe jasno wskazują, że dla każdego środka trwałego należy wybrać jedną metodę amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wybrana metoda musi być stosowana konsekwentnie – aż do pełnego zamortyzowania danego składnika.

Przed podjęciem decyzji warto przeanalizować, która metoda będzie korzystna z punktu widzenia jednostki. Wybór metody i stawki powinien być świadomy, ponieważ stanowi narzędzie nie tylko do kształtowania wartości księgowej majątku trwałego, ale również do optymalizacji kosztów uzyskania przychodów. Wybór stawki amortyzacyjnej uzależniony jest m.in. od przyporządkowania środka trwałego do odpowiedniej grupy KŚT.

Jaka jest częstotliwość odpisów amortyzacyjnych

Jednostka gospodarcza może dokonywać odpisów amortyzacyjnych:

• raz na koniec roku podatkowego,
• w równych ratach kwartalnych,
• w równych ratach miesięcznych.

Częstotliwość ta może być zmieniana w kolejnych latach podatkowych, jednak zmiana ta nie jest dopuszczalna w trakcie trwania roku podatkowego.

Metoda degresywna

Obok podstawowej, liniowej metody amortyzacji istotną alternatywą – przewidzianą zarówno w art. 16k ust. 1–3 ustawy o CIT, jak i w art. 22k ust. 1–3 ustawy o PIT – jest metoda degresywna. W jej przypadku:

• w pierwszym roku użytkowania środka trwałego odpisów amortyzacyjnych dokonuje się według stawki z Wykazu stawek amortyzacyjnych, podwyższonej o współczynnik nie wyższy niż 2,0,
• w kolejnych latach – odpisów dokonuje się od wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalone na początek danego roku podatkowego.

Podwyższona stawka obowiązuje tylko do momentu, w którym odpis amortyzacyjny obliczony metodą degresywną byłby niższy od odpisu przy zastosowaniu metody liniowej. Od tego momentu podatnik obowiązany jest kontynuować amortyzację metodą liniową, stosując stawkę z wykazu lub jej podwyższoną wersję. Maksymalny współczynnik wynosi 2,0 – podatnik może jednak przyjąć niższą wartość, dostosowaną do potrzeb jednostki.

Przejście z metody degresywnej na liniową nie zależy od woli podatnika, lecz jest obowiązkowe, zgodnie z art. 16k ust. 1 ustawy CIT i art. 22k ust. 1 ustawy PIT. Przejście to następuje na początek roku podatkowego, w którym występują wskazane w ustawie przesłanki.

Jak stosować indywidualnie ustalone stawki amortyzacyjne

Na szczególną uwagę zasługuje możliwość indywidualnego ustalania stawek amortyzacyjnych. Dotyczy to środków trwałych używanych lub ulepszonych, które po raz pierwszy są wprowadzane do ewidencji. W takim przypadku podatnik sam ustala z góry okres amortyzacji – z zachowaniem minimalnych okresów wynikających z przepisów:

• dla środków trwałych z grupy 3–6 oraz 8 KŚT (budynek/lokal/budowla):

• 24 miesiące – gdy wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł,

• 36 miesięcy – gdy wartość początkowa przekracza 25 000 zł, ale nie więcej niż 50 000 zł,

• 60 miesięcy – w pozostałych przypadkach;

• dla środków transportu (w tym samochodów osobowych) – 30 miesięcy;
• dla budynków, lokali oraz budowli – co do zasady 10 lat, z wyjątkiem:

• budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 KŚT,

• pozostałych budynków niemieszkalnych z rodzaju 109 KŚT,

kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³,

• domków kempingowych i budynków zastępczych – dla których okres amortyzacji nie może przekroczyć 3 miesięcy;

• dla budynków (lokali) niemieszkalnych, gdy stawka z Wykazu wynosi 2,5 proc. – 40 lat, pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia pierwszego oddania budynku do używania do dnia jego wprowadzenia do ewidencji, przy czym minimalny okres amortyzacji wynosi 10 lat.

Miesięczny odpis amortyzacyjny oblicza się, dzieląc wartość początkową środka trwałego przez liczbę miesięcy przewidzianych w okresie amortyzacji.

Aby móc zastosować stawkę indywidualną, środek trwały z grup 3–6 oraz 8 KŚT musi być:

• używany – jeśli przed nabyciem był użytkowany przez co najmniej 6 miesięcy lub
• ulepszony – jeśli nakłady poniesione przed wprowadzeniem do ewidencji przekroczyły 20 proc. jego wartości początkowej.

Natomiast budynki, lokale i budowle uznaje się za:

• używane, jeśli przed nabyciem były użytkowane przez co najmniej 60 miesięcy, lub
• ulepszone, gdy nakłady poniesione przed wprowadzeniem do ewidencji przekroczyły 30 proc. wartości początkowej.

Uwaga: Aby zastosować stawki indywidualne, należy zapewnić odpowiednią dokumentację potwierdzającą status środka trwałego jako „używanego” lub „ulepszonego”. Organy podatkowe mogą badać zasadność takiej kwalifikacji w trakcie kontroli, dlatego warto zachować dowody użytkowania lub ewidencję poniesionych nakładów modernizacyjnych.