Zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2024 rok – ostatni krok przed zamknięciem ksiąg i rozliczeniem wyniku

Zatwierdzenie sprawozdania to nie tylko ustawowy obowiązek – to także moment, który zamyka rok finansowy, umożliwia rozliczenie zysku lub straty i podejmowanie decyzji właścicielskich. Tylko po tym etapie można otworzyć nowy rok obrotowy w sposób zgodny z przepisami.

Zamknięcie ksiąg nie jest możliwe bez uprzedniego zatwierdzenia sprawozdania. Brak uchwały blokuje także możliwość podziału zysku lub pokrycia straty, a nawet uniemożliwia prawidłowe otwarcie ksiąg na 2025 r.

Zgodnie z art. 53 ust. 1 u.r. co do zasady roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający nie później niż sześć miesięcy od dnia bilansowego. Termin ten nie zależy więc od momentu sporządzenia sprawozdania ani od daty jego badania. Dla jednostek, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, oznacza to, że graniczną datą zatwierdzenia jest 30 czerwca.

Co trzeba zrobić przed zatwierdzeniem sprawozdania

Zanim organ zatwierdzający podejmie uchwałę, sprawozdanie:

a) musi zostać zbadane przez biegłego rewidenta, jeśli jednostka podlega obowiązkowi badania zgodnie z art. 64 ust. 1 u.r. lub zdecydowała się na dobrowolne badanie,

b) trzeba przekazać do wglądu radzie nadzorczej lub komisji rewizyjnej, jeżeli taki organ funkcjonuje w jednostce,

c) należy udostępnić właścicielom (wspólnikom, akcjonariuszom, członkom) – aby zapoznali się z treścią przed zatwierdzeniem.

Należy przypomnieć, iż sprawozdanie finansowe – przed zatwierdzeniem – musi być przedstawione zgodnie z art. 68 u.r. członkom organu zatwierdzającego do zapoznania się. Obowiązek ten dotyczy m.in. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek akcyjnych, spółdzielni, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych oraz towarzystw reasekuracji wzajemnej.

Wspólnicy, akcjonariusze lub członkowie powinni mieć dostęp do następujących dokumentów:

• rocznego sprawozdania finansowego,
• sprawozdania z działalności,
• sprawozdania z badania – jeśli było przeprowadzone.

Dokumenty te należy udostępnić najpóźniej 15 dni przed zgromadzeniem wspólników, walnym zgromadzeniem akcjonariuszy albo członków spółdzielni.

Dodatkowo spółka akcyjna udostępnia również sprawozdanie rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub innego organu nadzorczego.

Z konstrukcji przepisów wynika, że zanim zgromadzenie podejmie uchwałę o zatwierdzeniu, organ nadzorujący powinien wcześniej zapoznać się ze sprawozdaniem.

Patrz też: Kiedy sprawozdanie za 2024 r. trzeba zaktualizować przed zatwierdzeniem

Kto zatwierdza sprawozdanie finansowe

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 u.r. organem zatwierdzającym jest ten, kto zgodnie z przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności jest uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego jednostki.

Organ zatwierdzający zależy od formy prawnej jednostki, i tak będzie nim:

• spółka akcyjna – zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy,
• spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – zwyczajne zgromadzenie wspólników,
• spółka komandytowo-akcyjna – walne zgromadzenie,
• spółki osobowe (jawna, partnerska, komandytowa, cywilna) – wspólnicy,
• przedsiębiorstwo państwowe – rada pracownicza, a w razie jej braku organ założycielski,
• spółdzielnia – walne zgromadzenie członków lub ich przedstawicieli,
• osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własne ryzyko – właściciel,
• instytut naukowy PAN – prezes Polskiej Akademii Nauk,
• instytut badawczy – minister sprawujący nadzór nad instytutem,
• samorządowa instytucja kultury – organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem (np. burmistrz, prezydent miasta, wojewoda),
• państwowa instytucja kultury – organizator (np. minister kultury i dziedzictwa narodowego, minister obrony narodowej, kierownik urzędu centralnego),
• samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej – organ stanowiący podmiotu tworzącego (np. rada powiatu).

Kolejność uchwał przy zatwierdzaniu sprawozdania finansowego ma znaczenie

Zgodnie z przepisami prawa bilansowego podział wyniku finansowego może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Dlatego tak ważna jest właściwa kolejność podejmowanych uchwał na zgromadzeniu.

Kto zatwierdza sprawozdanie finansowe w spółce

Nie można też pominąć kwestii ustalenia, kto w danej jednostce jest uprawniony do zatwierdzenia sprawozdania – zawsze trzeba to ocenić na podstawie obowiązujących przepisów i statutu jednostki.

Przykład 1

Kiedy nie zatwierdza się sprawozdania finansowego

Nie zatwierdza się rocznego sprawozdania finansowego jednostek, w stosunku do których została ogłoszona upadłość, co wynika wprost z art. 53 ust. 2a u.r.

Czy zgromadzenie zatwierdzające sprawozdanie można przeprowadzić zdalnie

Zgromadzenie wspólników może zostać przeprowadzone zdalnie, chyba że umowa spółki wyłącza taką możliwość.

Przykładowo, zgodnie z art. 234¹ par. 2 k.s.h., w spółkach z o.o. udział w zgromadzeniu wspólników przy użyciu środków komunikacji elektronicznej obejmuje:

• dwustronną komunikację w czasie rzeczywistym – uczestnicy mogą wypowiadać się w toku obrad, przebywając w innym miejscu niż miejsce fizycznego odbywania zgromadzenia,
• wykonywanie prawa głosu osobiście lub przez pełnomocnika, zarówno przed zgromadzeniem, jak i w jego trakcie.

Czy oddział zagranicznej firmy musi zatwierdzać sprawozdanie

W przypadku oddziałów przedsiębiorców zagranicznych nie ma obowiązku podejmowania odrębnych uchwał zatwierdzających ich roczne sprawozdania finansowe. Zgodnie z art. 53 ust. 2b u.r. sprawozdanie oddziału uznaje się za zatwierdzone, jeśli zatwierdzone zostało sprawozdanie finansowe przedsiębiorcy zagranicznego, które obejmuje dane oddziału.

Jeżeli wymaga tego np. postępowanie rejestrowe w KRS, kierownik oddziału składa odpis uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania podmiotu zagranicznego.

Zatwierdzenie sprawozdania jako warunek podziału zysku lub pokrycia straty

Zatwierdzenie sprawozdania finansowego jest warunkiem koniecznym, by podzielić lub pokryć wynik finansowy netto za 2024 r. Zgodnie z ustawą o rachunkowości jest to możliwe dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający. W przypadku jednostek zobowiązanych do badania rocznego sprawozdania finansowego (zgodnie z art. 64 ust. 1 u.r.), podział lub pokrycie wyniku finansowego netto może nastąpić dopiero po wydaniu opinii przez biegłego rewidenta (bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami) oraz zatwierdzeniu sprawozdania przez organ zatwierdzający.

Zamknięcie ksiąg rachunkowych po zatwierdzeniu sprawozdania

Zatwierdzenie sprawozdania oznacza zamknięcie możliwości dokonywania zmian w księgach rachunkowych tego roku, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz w samym sprawozdaniu finansowym (art. 12 ust. 4 u.r.). W ciągu 15 dni od zatwierdzenia należy dokonać ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Jak księgować błędy ujawnione po zatwierdzeniu sprawozdania

Po zatwierdzeniu sprawozdania i zamknięciu ksiąg za 2024 r., błędy należy ujmować już w księgach nowego roku – 2025. Sposób ich ujęcia zależy od istotności:

• jeśli są bardzo istotne – wpływają na pozycję „zysk/strata z lat ubiegłych”

• jeśli są nieistotne – księguje się je jako pozostałe przychody lub koszty operacyjne (art. 54 ust. 3 u.r.).

Przykłady księgowań błędów z poprzedniego roku

Przykład 2

Przykład 3

Jak sporządzić uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego

Na uchwale zatwierdzającej roczne sprawozdanie finansowe (w przypadku jednoosobowego organu zatwierdzającego będzie to decyzja) zamieszcza się sformułowanie „zatwierdza się”.

Co musi zawierać uchwała zatwierdzająca sprawozdanie finansowe

Uchwała (lub postanowienie) o zatwierdzeniu sprawozdania powinna zawierać:

• określenie organu ją podejmującego,
• datę podjęcia uchwały (postanowienia),
• wskazanie podstawy prawnej,
• dokładne określenie sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane, czyli: bilans na dzień 31 grudnia 2024 r. (z podaniem sumy bilansowej), rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2024 r. (zysk netto), zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym (jeśli wymagane) stan na 31 grudnia 2024 r., rachunek przepływów pieniężnych (jeśli wymagane) – suma przepływów za rok 2024, informacje dodatkowe.
• moment wejścia w życie,
• liczbę głosów lub podpisy, jeśli jest jednomyślnie,
• identyfikator i podpis osoby sporządzającej.

Czy uchwała musi mieć formę aktu notarialnego

Jeśli umowa spółki lub statut nie stanowią inaczej, uchwała nie musi być sporządzona w formie aktu notarialnego poza przypadkiem jednoosobowej spółki z o.o.

Gdzie składa się uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania

Uchwałę (lub postanowienie) o zatwierdzeniu sprawozdania składa się razem ze sprawozdaniem finansowym:

• do KRS – jeśli jednostka jest wpisana do rejestru sądowego,
• do KAS – jeśli jednostka nie podlega KRS,
• do MSiG – jeśli sprawozdanie było obligatoryjnie badane i jednostka nie jest wpisana do KRS.

Sąd Najwyższy w wyroku z 5 listopada 2009 r. (sygn. akt I CSK 158/09, OSNC 2010/4/63) wskazał, iż w interesie spółki jest zatwierdzenie sprawozdań finansowych zgodnie z obowiązującymi przepisami, pomimo że zachowania niezgodne z tak rozumianym interesem spółki nie zawsze muszą spowodować wystąpienie negatywnych dla spółki skutków majątkowych.

Wzór uchwały zatwierdzającej sprawozdanie finansowe

Zatwierdzenie sprawozdania to więcej niż jedna uchwała

Kierownik jednostki (w spółkach kapitałowych zarząd), planując zgromadzenie właścicieli, musi uwzględnić, iż będzie na nim odrębnie podejmowana uchwała o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, sposobie podzielania zysku lub pokrycia straty bilansowej oraz zatwierdzeniu sprawozdania z działalności, jeśli jest przygotowywane przez jednostkę.

Zatwierdzenie sprawozdania finansowego oraz uchwała o sposobie podziału zysku lub pokryciu straty mogą być przedmiotem obrad wyłącznie podczas zwyczajnego zgromadzenia udziałowców w spółkach z o.o. i zwyczajnego zgromadzenia akcjonariuszy w spółce akcyjnej. Co istotne, może się ono odbyć nie częściej niż raz w roku.

Sposób rozliczenia wyniku finansowego należy przemyśleć. W praktyce często występuje, bowiem sytuacja, kiedy udziałowcy chcieliby zmienić wcześniejszą decyzję w tym zakresie. Niestety, w większości wypadków trzeba z tym poczekać do kolejnego zwyczajnego zgromadzenia wspólników.

Jak księgować zatwierdzenie wyniku finansowego

Pod datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego dokonuje się przeksięgowania wyniku finansowego. Ewidencja przebiega wtedy w następujący sposób:

▶ W przypadku zysku:

• Wn „Wynik finansowy”
• Ma „Rozliczenie wyniku finansowego”

▶ W przypadku straty:

• Ma „Wynik finansowy”
• Wn „Rozliczenie wyniku finansowego”

Dopiero potem ujmuje się skutki uchwały co do sposobu rozliczenia tego wyniku.

Wybór sposobu rozliczenia powinien uwzględniać:

• przepisy prawa obowiązujące daną jednostkę,
• potrzeby właścicieli (wspólników, akcjonariuszy),
• realne możliwości finansowe jednostki.

Najczęściej strata jest pokrywana z utworzonego wcześniej przez jednostkę kapitału zapasowego lub rezerwowego, z niepodzielonego zysku lat ubiegłych, z dopłat (wpłat) wspólników (właścicieli), czy też poprzez obniżenie kapitału podstawowego.

Z kolei zysk można przeznaczyć na wypłatę dywidendy (udziału w zyskach), pokrycie straty z lat ubiegłych, utworzenie lub powiększenie kapitału zapasowego, rezerwowego, zasilenie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, darowizny czy nagrody dla pracowników.

Wzór uchwały w sprawie podziału zysku

Przykład 4

Ograniczenia w wypłacie dywidendy – prace rozwojowe

Warto przypomnieć, że prawo handlowe ogranicza możliwość wypłaty dywidendy w sytuacji, gdy jednostka posiada niezamortyzowane koszty prac rozwojowych, wcześniej ujęte jako aktywa.

Zgodnie z art. 191 par. 4 k.s.h. – dla spółek z o.o., a także art. 347 par. 4 k.s.h. – dla spółek akcyjnych, a także przez analogię – dla spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych: nie można dokonać podziału zysku odpowiadającego równowartości niezamortyzowanych kosztów prac rozwojowych, chyba że dostępne kapitały zapasowe, rezerwowe i niepodzielony zysk z lat ubiegłych pokrywają w pełni te koszty. Zatem przed podjęciem uchwały o podziale zysku należy:

• ustalić bilansową wartość aktywowanych kosztów prac rozwojowych,
• porównać ją z wartością kapitału zapasowego, rezerwowego i niepodzielonych zysków.

Jeśli wypracowany zysk jest wyższy niż nadwyżka wartości prac rozwojowych nad tymi kapitałami własnymi, to można tę część zysku podzielić i wypłacić ze spółki. W przeciwnym wypadku należy przeznaczyć zysk na kapitały zapasowy/rezerwowy lub nie dzielić go.

Przykład 5

Zaliczki na dywidendę a podział zysku w uchwale rocznej

Jeżeli w trakcie roku obrotowego wypłacono wspólnikom zaliczki na poczet dywidendy, należy ująć je w uchwale o podziale wyniku finansowego.

W szczególności uchwała powinna określać:

• jaka część zysku przysługuje wspólnikom,
• jaka kwota została już wypłacona wspólnikom jako zaliczka,
• jaka kwota pozostaje do wypłaty (lub ewentualnego zwrotu).

W przypadku gdy zaliczkowo pobrane kwoty przewyższają zysk należny wspólnikom, trzeba wskazać sposób postępowania w tym wypadku. Zależy on od tego, czy działali w dobrej wierze, i powinien być jasno określony – najlepiej już w samej uchwale lub w odrębnym regulaminie.

Jak rozliczyć zmiany polityki rachunkowości i błędy istotne w podziale wyniku

Kolejną sytuacją, na którą należy zwrócić szczególną uwagę przy ustalaniu kwoty do podziału, jest ujęcie za 2024 r. korekty błędu istotnego lub zmiany polityki rachunkowości. Obie te sytuacje – o ile wystąpiły – powinny zostać rozliczone w księgach roku 2024 jako element wyniku z lat ubiegłych. W efekcie w sprawozdaniu finansowym za 2024 r. pojawia się pozycja: wynik z lat ubiegłych. Taki wynik również powinien zostać rozliczony.

Korekta błędu lub zmiana zasad rachunkowości a strata z lat ubiegłych

Jeśli skutkiem poprawienia błędu istotnego lub zmiany zasad (polityki) rachunkowości była strata z lat ubiegłych, to zasadnym działaniem jest przeznaczenie bieżącego wyniku finansowego właśnie na pokrycie tej straty. To najrozsądniejsze rozwiązanie – zarówno z punktu widzenia rzetelności ksiąg, jak i bezpieczeństwa finansowego jednostki.

Przykład 6

Skutki publicznoprawne decyzji właścicieli o przeznaczeniu zysku

Organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe – zanim podejmie uchwałę o przeznaczeniu wyniku finansowego – powinien otrzymać informacje o potencjalnych skutkach podatkowych i składkowych planowanych działań.

Przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie powoduje obecnie żadnych skutków podatkowych. Inaczej jest jednak w przypadku decyzji o przeznaczeniu zysku na nagrody dla pracowników – skutkuje to obowiązkiem naliczenia i zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne po stronie pracodawcy. Już na etapie podejmowania uchwały należy uwzględnić te dodatkowe koszty i zabezpieczyć na nie środki.

W zależności od decyzji właścicieli:

• jeżeli uchwała określi kwoty brutto dla pracowników i dodatkowe składki ZUS – całość kosztu zostanie ujęta w uchwale i jednocześnie obciąży wynik kolejnego roku,
• jeżeli uchwała określi tylko kwoty brutto przypadające pracownikom – wówczas składki ZUS staną się dodatkowym obciążeniem dla spółki, co wpłynie na przyszły wynik finansowy i nie zawsze będzie mogło zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

Podjęcie decyzji o wypłacie dywidendy w niektórych podmiotach będzie wymagało pozyskania dodatkowych środków pieniężnych i poniesienia ciężaru np. zaciągniętego kredytu. W przypadku dywidendy jest też konieczność opłacenia podatku dochodowego. Wspólnicy dzielący w ten sposób zysk muszą więc wiedzieć, iż otrzymają z zasady kwotę niższą niż wskazana w uchwale. Są oczywiście sytuacje, gdy prawo podatkowe przewiduje zwolnienia, ale to są okoliczności wyjątkowe i również wymagające właściwego udokumentowania.

W przypadku przeznaczenia zysku na podwyższenie kapitału podstawowego konieczne będzie przeprowadzenie właściwej dla danego typu jednostki procedury podwyższania kapitału. Może to oznaczać konieczność zmiany statutu albo umowy spółki przy udziale notariusza. Pojawiają się też obowiązki w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zmiana umowy spółki jest opodatkowana podatkiem PCC w wysokości 0,5 proc. kwoty podwyższenia.

W przypadku podmiotów będących podatnikami podatku dochodowego zatrzymanie zysku na kapitale podstawowym jest również opodatkowane podatkiem dochodowym od tzw. zysków kapitałowych.

Fundusz inwestycyjny z zysku – kiedy można zaliczyć go do kosztów

Warto zaznaczyć, że od niedawna jednostki będące podatnikami podatku dochodowego mogą przeznaczyć osiągnięty zysk również na utworzenie funduszu inwestycyjnego. Ze względu na obecne, stosunkowo wysokie stopy procentowe ten sposób rozdysponowania wyniku staje się bardziej atrakcyjny niż jeszcze rok czy dwa lata temu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1hb ustawy o CIT krajowe spółki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, spełniające określone w przepisach warunki – w szczególności dotyczące rodzaju prowadzonej działalności, minimalnego zatrudnienia oraz udziałów kapitałowych w innych podmiotach – mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne (fundusz inwestycyjny).

Jak wynika z przepisów ustawy o CIT:

• fundusz inwestycyjny jest tworzony z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy;
• równowartość środków odpowiadająca wartości odpisu powinna zostać wpłacona – najpóźniej w dniu dokonania tego odpisu – na wyodrębniony rachunek:
• rozliczeniowy w banku (zgodnie z art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo bankowe) podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu art. 119zg pkt 4 Ordynacji podatkowej, lub
• rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, spełniającego ten sam warunek;
• środki pieniężne wpłacone na wyodrębniony rachunek nie mogą pochodzić z pożyczek, kredytów, dotacji, subwencji, dopłat ani innych form wsparcia finansowego.
• środki zgromadzone w danym roku podatkowym powinny zostać wydatkowane na cele inwestycyjne nie później niż w roku następującym po roku odpisu. Możliwe jest też późniejsze ich wydatkowanie – do trzeciego roku podatkowego włącznie – jeśli podatnik złoży informację do urzędu skarbowego z planem inwestycji i terminem ich realizacji.

Zaznaczyć należy, iż środki przekazane na wyodrębniony rachunek funduszu inwestycyjnego nie mogą pochodzić z pożyczki (kredytu), dotacji, subwencji, dopłat ani innych form wsparcia finansowego. Ich źródłem mogą być natomiast wolne środki jednostki powstałe np. z zysków wypracowanych na bieżąco.

Dzięki tym regulacjom podatnicy mogą wcześniej ująć w kosztach uzyskania przychodów planowane wydatki inwestycyjne – pod warunkiem, że zostaną one sfinansowane z własnych środków, odpowiadających wypracowanemu zyskowi.

W celu uniknięcia podwójnego zaliczenia do kosztów – raz przy odpisie, drugi raz przy realizacji inwestycji – ustawodawca wprowadził ograniczenia (art. 16 ust. 1 pkt 48a i 48b ustawy o CIT). Z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są:

• wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz odpisy amortyzacyjne od tej części ich wartości, która została sfinansowana z funduszu inwestycyjnego,
• opłaty, prowizje i inne koszty związane z prowadzeniem wyodrębnionego rachunku funduszu inwestycyjnego – w części, która została na niego wydatkowana.

Jednostka, która decyduje się na utworzenie funduszu inwestycyjnego, powinna prowadzić księgi rachunkowe w sposób umożliwiający prawidłowe sporządzenie sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych oraz rozliczeń funduszu – zgodnie z art. 24 ust. 4 pkt 2 u.r. W księgach fundusz ten ujmuje się na koncie analitycznym wyodrębnionym w ramach konta „Kapitał rezerwowy”, pod nazwą: „Fundusz na cele inwestycyjne”.

Jak rozliczyć stratę bilansową – obowiązki wspólników i możliwe źródła

Ważne jest także, aby wspólnicy mieli świadomość, jakie konsekwencje niesie ze sobą rozliczenie straty bilansowej. W takim przypadku zasadniczo na wspólnikach ciąży obowiązek partycypacji w stracie. Zasadą jest, że każdy wspólnik uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, w jakim uczestniczy w zyskach.

Jeśli umowa spółki określa nierówny podział zysków, a milczy w sprawie udziału w stratach, wówczas udział w zyskach odnosi się także do udziału w stratach. Wspólnik może jednak zostać zwolniony z udziału w stratach na mocy postanowień umowy spółki (por. art. 51 par. 3 k.s.h.).

W przypadku powstania straty za ubiegły rok obrotowy wspólnicy nie są zobowiązani do jej pokrycia poprzez wpłatę określonych kwot do spółki, chyba że taki obowiązek wynika z umowy spółki lub zostanie określony w uchwale wspólników.

Wspólnicy mogą w uchwale wskazać sposób pokrycia straty, na przykład:

• poprzez wniesienie gotówki przez wspólników,
• z określonych funduszy spółki (jeśli takie istnieją),
• z pożyczki udzielonej przez wspólników,
• z niepodzielonego zysku z lat ubiegłych,
• z przyszłego zysku.

Taka uchwała wymaga zgody wszystkich wspólników – w tym również tych, którzy są wyłączeni z prowadzenia spraw spółki (por. art. 43 oraz art. 121 par. 2 k.s.h.). Warto jednak pamiętać, że umowa spółki może zastąpić wymóg jednomyślności określoną większością głosów.

Jeżeli wspólnicy zamierzają pokryć stratę bilansową poprzez obniżenie kapitału zakładowego, należy uwzględnić – w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – przepisy art. 263–265 k.s.h., a w przypadku spółki akcyjnej – art. 455–458 k.s.h.

Obniżenie kapitału zakładowego może nastąpić przez:

• umorzenie niektórych udziałów lub akcji,
• obniżenie wartości nominalnej wszystkich lub niektórych udziałów lub akcji,
• połączenie obu wymienionych metod.

Obniżając kapitał zakładowy, należy zadbać o zachowanie minimalnej wysokości tego kapitału, wymaganej przepisami k.s.h. Przypomnijmy:

• w spółce z o.o. kapitał zakładowy musi wynosić co najmniej 5000 zł, a wartość nominalna jednego udziału nie może być niższa niż 50 zł;
• w spółce akcyjnej kapitał zakładowy musi wynosić co najmniej 100 000 zł, a wartość nominalna jednej akcji nie może być niższa niż 1 grosz.

Pokrycie straty bilansowej z kapitału zakładowego może mieć miejsce, jeżeli kapitał ten przewyższa wskazane powyżej limity. Taka operacja wiąże się z koniecznością zmiany umowy spółki (lub statutu) oraz zgłoszenia tej zmiany do Krajowego Rejestru Sądowego. Obniżenie kapitału zakładowego staje się skuteczne dopiero z chwilą wpisu zmiany do KRS.

Konsekwencje braku zatwierdzenia sprawozdania

Z przepisów prawa wprost nie wynika, czy udziałowcy mają obowiązek natychmiastowego pokrycia straty. Warto jednak rozważyć jej pokrycie od razu, zwłaszcza gdy bilans spółki wykazuje niepodzielony zysk z lat ubiegłych, kapitały rezerwowe lub zapasowe, które mogą (lub muszą) być wykorzystane do tego celu. W przeciwnym razie powstaje sytuacja, w której bilans zawiera jednocześnie nadwyżkę aktywów (np. zysk lub kapitały powstałe z zysku) i niedobór aktywów (stratę), co jest niepożądane z punktu widzenia przejrzystości sprawozdania finansowego.

W prawie bilansowym nie przewidziano wprost sankcji karnych za samo niedotrzymanie terminu zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Niemniej jednak, zgodnie z art. 79 u.r., grzywnie albo karze ograniczenia wolności podlega m.in. osoba, która:

• nie poddaje sprawozdania finansowego obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta,
• nie składa sprawozdania finansowego do ogłoszenia,
• nie składa sprawozdania finansowego do właściwego rejestru sądowego,
• nie udostępnia sprawozdania finansowego i innych dokumentów wskazanych w art. 68 u.r.

Brak zatwierdzenia sprawozdania może także wywołać poważne konsekwencje praktyczne dla jednostki. Poza oczywistym brakiem możliwości formalnego podziału zysku lub pokrycia straty, wpływa on również na postrzeganie jednostki przez kontrahentów, banki, instytucje finansowe i inwestorów. Dla tych podmiotów zatwierdzone sprawozdanie finansowe jest dowodem rzetelności jednostki oraz formalnego zakończenia roku obrotowego.

Brak uchwały zatwierdzającej może:

• opóźnić procesy kredytowe,
• uniemożliwić podpisanie umów,
• utrudnić lub uniemożliwić pozyskanie finansowania,
• budzić wątpliwości audytorów podczas badania sprawozdania za kolejny rok.

Co istotne, bez zatwierdzenia sprawozdania finansowego jednostka nie może formalnie zamknąć ksiąg rachunkowych. To z kolei skutkuje brakiem możliwości ich otwarcia na nowy rok obrotowy, co uniemożliwia prowadzenie pełnej bieżącej sprawozdawczości zgodnie z zasadą ciągłości działalności.

Bez podziału wyniku

Ważnym skutkiem niezatwierdzenia sprawozdania finansowego jest brak możliwości dokonania podziału zysku lub pokrycia straty. Z art. 53 ust. 3 i 4 u.r. wynika bowiem, że podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek zobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego (zgodnie z art. 64 ust. 1 u.r.) może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania przez organ zatwierdzający. Warunkiem jest także wcześniejsze wyrażenie przez biegłego rewidenta opinii – bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami.

Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto dokonane bez spełnienia tego warunku są nieważne z mocy prawa. Z kolei w przypadku jednostek niezobowiązanych do badania rocznego sprawozdania, decyzja o podziale lub pokryciu wyniku może zapaść po zatwierdzeniu sprawozdania przez organ zatwierdzający – nie są wówczas wymagane uprzednie badanie ani opinia biegłego rewidenta.

Konsekwencją niezatwierdzenia sprawozdania w terminie jest również obowiązek jego dwukrotnego złożenia w sądzie rejestrowym. Zgodnie z art. 69 ust. 2 u.r., jeżeli sprawozdanie nie zostało zatwierdzone w ustawowym terminie, należy je:

• złożyć w rejestrze sądowym w terminie 15 dni po upływie terminu zatwierdzenia, oraz
• złożyć ponownie – w terminie 15 dni od daty faktycznego zatwierdzenia – wraz z pozostałymi dokumentami (np. uchwałą o zatwierdzeniu, uchwałą o podziale zysku lub pokryciu straty).

Zaznaczyć należy również, że zatwierdzenie sprawozdania finansowego i rozliczenie wyniku przez niewłaściwy organ skutkuje nieważnością tych decyzji. Oznacza to m.in. ryzyko, że wypłacona dywidenda może zostać uznana za nienależną – a w konsekwencji wspólnicy mogą być zobowiązani do jej zwrotu.

Nie można także dokonać podziału wyniku finansowego w przypadku negatywnej opinii biegłego rewidenta lub odmowy wydania opinii. W takim przypadku sprawozdanie uznaje się za niezatwierdzone, a rozliczenie wyniku powinno zostać przesunięte na kolejny rok. Wówczas – po spełnieniu wszystkich warunków formalnych – możliwe będzie dokonanie zatwierdzenia i rozliczenia. Trzeba pamiętać, że przy okazji zatwierdzania wyniku w kolejnym roku dochodzi także do poprawienia błędów popełnionych w roku poprzednim, a wynik za rok następny będzie uwzględniał efekt tych korekt w sposób narastający.

Czasem księgowi i zarządy zastanawiają się, czy zakaz rozliczenia wyniku finansowego w przypadku negatywnej opinii biegłego rewidenta dotyczy również sytuacji, gdy sprawozdanie finansowe zostało dobrowolnie poddane badaniu, mimo że jednostka nie miała takiego ustawowego obowiązku. Zgodnie z art. 53 ust. 3 u.r. ograniczenie to odnosi się do jednostek zobowiązanych – zgodnie z art. 64 ust. 1 – do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego.

Jednak w praktyce, jeżeli biegły rewident wydał negatywną opinię również w przypadku badania dobrowolnego, oznacza to, że przedstawiony wynik finansowy zawiera istotne błędy lub nieprawidłowości, które – zdaniem audytora – mają wpływ na rzetelność i prawdziwość obrazu sytuacji finansowej jednostki. Skoro więc wynik finansowy został ustalony wadliwie, to jakikolwiek podział tego wyniku (np. przeznaczenie zysku na wypłatę dywidendy) będzie obarczony błędem co do kwoty.

Zgodnie z przepisami k.s.h., wspólnicy, którzy otrzymali udziały w zyskach w złej wierze – czyli wiedząc lub mając uzasadnione podstawy przypuszczać, że zysk został ustalony błędnie – są zobowiązani do ich zwrotu. Z tego względu podejmowanie uchwały o podziale wyniku finansowego na podstawie sprawozdania zawierającego istotne błędy – niezależnie od charakteru badania (obowiązkowego czy dobrowolnego) – powinno być traktowane z najwyższą ostrożnością. W praktyce bezpiecznym rozwiązaniem będzie wstrzymanie się z decyzją o podziale do momentu usunięcia wskazanych nieprawidłowości i ewentualnego uzyskania poprawnej opinii audytora.

Uproszczenia sprawozdawcze na kolejny rok

Warto podpowiedzieć zarządowi, aby wspólnicy – jeśli jest to zasadne – już teraz przyjęli uchwały umożliwiające sporządzenie kolejnego sprawozdania finansowego z uwzględnieniem uproszczeń przewidzianych dla małych jednostek lub mikrojednostek.

Jest to szczególnie ważne w 2025 r., ponieważ zgodnie z art. 14 ust. 9 ustawy z 6 grudnia 2024 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw, decyzje organu zatwierdzającego podjęte przed wejściem w życie tej ustawy (tj. 1 stycznia 2025 r.) w sprawie stosowania uproszczeń (czyli sporządzania sprawozdania według załączników nr 4 i 5 do u.r.) zachowują moc tylko w odniesieniu do sprawozdań sporządzanych za rok obrotowy rozpoczynający się w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia poprzedzającego dzień wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Oznacza to, że jeśli organ zatwierdzający chce, aby sprawozdanie finansowe za 2025 r. było przygotowane według załącznika nr 4 lub nr 5, musi podjąć nową uchwałę o zastosowaniu uproszczeń sprawozdawczych.

Zgodnie z nowym, obowiązującym od 1 stycznia 2025 r., art. 49c ustawy o rachunkowości:

• w przypadku jednostki mikro, organ zatwierdzający może podjąć decyzję o sporządzaniu sprawozdania finansowego z zastosowaniem uproszczeń wynikających z:
• art. 46 ust. 5 pkt 4 (uproszczenie w zakresie prezentacji aktywów i pasywów – bilansu),
• art. 47 ust. 4 pkt 4 (uproszczenie w zakresie prezentacji przychodów i kosztów – rachunku zysków i strat),
• art. 48 ust. 3 (uproszczenie dotyczące zakresu informacji zawartych w informacji dodatkowej),
• oraz o skorzystaniu ze zwolnienia ze sporządzania sprawozdania z działalności zgodnie z art. 49 ust. 4 (zwolnienie z obowiązku sporządzania sprawozdania z działalności w przypadku jednostek mikro),
• w przypadku jednostki małej, organ może podjąć decyzję o zastosowaniu uproszczeń na podstawie:
• art. 46 ust. 5 pkt 5 (uproszczenie w zakresie prezentacji aktywów i pasywów – bilansu dla jednostek małych),
• art. 47 ust. 4 pkt 5 (uproszczenie w zakresie prezentacji przychodów i kosztów – rachunku zysków i strat dla jednostek małych),
• art. 48 ust. 4 (uproszczenie dotyczące zawartości informacji dodatkowej dla jednostek małych),
• oraz skorzystać ze zwolnienia ze sporządzania sprawozdania z działalności zgodnie z art. 49 ust. 5 (zwolnienie z obowiązku sporządzania sprawozdania z działalności dla jednostek małych).

Dodatkowo, jednostka mikro może zdecydować o sporządzaniu sprawozdania zgodnie z zasadami dla jednostki małej, tj. przyjąć uproszczenia właściwe dla załącznika nr 5 – na podstawie decyzji organu zatwierdzającego.

Zgodnie z art. 49c ust. 3 ustawy o rachunkowości, uproszczonych załączników nie mogą stosować:

1. jednostki sektora finansów publicznych;

2. jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie – z wyjątkiem spółek kapitałowych (czyli m.in. fundacje i stowarzyszenia).

Oczywiście nie ma przeszkód, aby decyzja o stosowaniu załącznika nr 4 lub nr 5 została podjęta później, ale w praktyce najwygodniej dokonać tego wyboru teraz – przy okazji zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe.

Co zrobić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego

Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego można dopiero realizować obowiązki związane z jego złożeniem i ewentualną publikacją. Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy o rachunkowości, kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądowym:

• roczne sprawozdanie finansowe – w formie elektronicznej (XML), opatrzone podpisem kwalifikowanym, zaufanym lub osobistym przez wszystkie osoby wskazane w art. 52 ust. 2 u.r.,
• sprawozdanie z badania biegłego rewidenta – jeżeli sprawozdanie podlegało obowiązkowi badania, również w formie elektronicznej, uzyskanej od firmy audytorskiej,
• odpis uchwały lub postanowienia organu zatwierdzającego – dotyczący zatwierdzenia sprawozdania oraz podziału zysku/pokrycia straty; w formie kopii (np. skanu), bez wymogu podpisu elektronicznego (art. 19e ust. 6 ustawy o KRS),
• sprawozdanie z działalności – w przypadku jednostek, które mają obowiązek jego sporządzenia (art. 49 ust. 1 u.r.); w formie elektronicznej, podpisane przez cały zarząd lub kierownictwo jednostki,
• informację o rodzaju opinii biegłego – w przypadku uproszczonego sprawozdania (bez obowiązku badania) zamiast opinii składa się informację o jej rodzaju i ewentualnych objaśnieniach.

Dokumenty, które muszą być sporządzone w postaci elektronicznej, trzeba przed zgłoszeniem podpisać elektronicznie zgodnie z ustawą o rachunkowości. Złożenie tych dokumentów następuje przez zgłoszenie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego udostępnionego do tego celu przez ministra sprawiedliwości.

Sprawozdanie finansowe może złożyć osoba, która jest wpisana w KRS jako upoważniona do reprezentowania podmiotu. Może być to członek zarządu, ale też prokurent. Ogłoszenie opatruje kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem zaufanym co najmniej jedna osoba fizyczna, której numer PESEL jest ujawniony w rejestrze, wpisana jako uprawniona samodzielnie lub łącznie z innymi osobami do reprezentowania podmiotu, prokurent, syndyk, zarządca w postępowaniu restrukturyzacyjnym albo likwidator. Od 1 kwietnia 2019 r. zgłoszenia może także dokonać adwokat, radca prawny lub prawnik zagraniczny, których dane Naczelna Rada Adwokacka i Krajowa Rada Radców Prawnych udostępniła sądom i ministrowi sprawiedliwości za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 58a ustawy z 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze i art. 60¹ ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, o ile w systemie tym ujawniony jest ich numer PESEL i są oni umocowani do dokonania zgłoszenia. W takim przypadku adwokat, radca prawny lub prawnik zagraniczny powołuje się na udzielone mu pełnomocnictwo oraz podpisuje zgłoszenie kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.

Odpowiedzialność i obowiązki względem KAS po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego

Upływ terminu na złożenie sprawozdania finansowego oznacza, że z tą chwilą może zostać popełnione przestępstwo z art. 79 pkt 4 ustawy o rachunkowości – jeśli spełnione zostaną ogólne przesłanki odpowiedzialności karnej. Zgodnie z jedną z nich, nie stanowi przestępstwa czyn zabroniony, którego społeczna szkodliwość jest znikoma. Do tej kwestii odniósł się Sąd Okręgowy w Sieradzu w wyroku z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II Ka 223/15. W uzasadnieniu sąd wskazał, że celem przepisów karnych ustawy o rachunkowości jest ochrona obrotu gospodarczego, a zatem ich stosowanie powinno być proporcjonalne do rzeczywistego zagrożenia dla tego obrotu.

Jeżeli sąd rejestrowy stwierdzi, że kierownik jednostki, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył sprawozdania finansowego, musi wszcząć postępowanie przymuszające, o którym mowa w art. 24 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: ustawa o KRS).

Warto jednak pamiętać, że zgodnie z art. 24 ust. 3–5 ustawy o KRS, sąd rejestrowy może zrezygnować z wszczynania postępowania przymuszającego lub je umorzyć, jeżeli byłoby ono nieefektywne. Takie rozstrzygnięcie stanowi podstawę do wszczęcia przez sąd – z urzędu – postępowania o rozwiązanie podmiotu wpisanego do Rejestru bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (art. 25a ust. 1 pkt 3 ustawy o KRS).

Przypomnieć należy również, że jednostki wpisane do rejestru przedsiębiorców w KRS nie składają już zatwierdzonych sprawozdań finansowych do urzędów skarbowych ani do Krajowej Administracji Skarbowej. Natomiast jednostki, które nie są wpisane do tego rejestru, a są podatnikami podatku dochodowego, mają obowiązek przekazania zatwierdzonego sprawozdania finansowego w terminie 10 dni od dnia jego zatwierdzenia – w formie elektronicznej, w strukturze XML – do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Obowiązek ten wynika z art. 27 ust. 2 ustawy o CIT.

Obowiązki publikacyjne poza rejestrem sądowym

Inne obowiązki publikacyjne dotyczą tylko tych podmiotów, które obligatoryjnie poddają swoje sprawozdania badaniu przez biegłego rewidenta, ale nie są wpisane do rejestru sądowego. Chodzi tu w szczególności o osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, szkoły wyższe, instytucje kultury oraz instytuty badawcze.

W takich przypadkach kierownik jednostki zobowiązany jest do ogłoszenia:

• wprowadzenia do sprawozdania finansowego (stanowiącego część informacji dodatkowej),
• bilansu,
• rachunku zysków i strat,
• zestawienia zmian w kapitale własnym,
• rachunku przepływów pieniężnych

– za dany rok obrotowy, w terminie 15 dni od dnia ich zatwierdzenia.

Wraz z tymi dokumentami należy również opublikować:

• sprawozdanie biegłego rewidenta,
• odpis uchwały lub postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego oraz o podziale zysku lub pokryciu straty. ©℗