Ostateczne zamknięcie ksiąg może jeszcze zaskoczyć

W ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego trzeba ostatecznie zamknąć księgi rachunkowe za poprzedni rok obrotowy. Dlatego dla jednostek, które 30 czerwca miały zatwierdzone sprawozdanie za 2023 r., ten termin upływa dziś – 15 lipca. Ostateczne zamknięcie ksiąg oznacza też otwarcie ich na 2024 r. saldami ustalonymi w ostateczny sposób. Tymczasem może się okazać, że dane już wprowadzone różnią się od informacji, które powinny być ujęte w księgach. Wyjaśniamy, jakie mogą być przyczyny tych rozbieżności, i podpowiadamy, co w takiej sytuacji należy zrobić.

Zgodnie z zasadą ciągłości, która jest jedną z podstawowych zasad rachunkowości, zapisy z poprzedniego okresu sprawozdawczego są punktem wyjścia dla prowadzenia ksiąg w następnym okresie. Tak zwana ostateczna wartość bilansu otwarcia jest znana dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Wtedy bowiem organ zatwierdzający sprawozdanie potwierdza stany wykazywane w sprawozdaniu finansowym jako te, które odzwierciedlają obraz sytuacji majątkowej, finansowej i wynik finansowy jednostki. Zatwierdzenie sprawo zdania następuje w ciągu sześciu miesięcy od dnia bilansowego, podczas gdy już od początku roku w księgach były dokonywane zapisy, rozliczane salda, ujmowane operacje gospodarcze. Jednostka w ciągu 15 dni od początku roku (a więc zwykle nie później niż 15 stycznia) dokonała otwarcia ksiąg rachunkowych i przeniosła dane z 2023 r. na 2024 r. Tyle że były to wstępnie ustalone dane, bez weryfikacji, jeszcze niezbadane przez biegłego rewidenta, często zawierające niedociągnięcia z poprzedniego roku. Teraz jest najwyższa pora, aby sprawdzić, czy nie trzeba ich skorygować i zmienić.

Skutki badania

W przypadku podmiotów, których sprawozdania finansowe muszą być badane przez biegłego rewidenta, najczęstszą przyczyną rozbieżności są skutki korekt wprowadzonych w wyniku badania. Audytor, weryfikując sprawozdanie za 2023 r., zwracał uwagę na obszary, które należało poprawić. Korekty były księgowane pod datą 31 grudnia, ale zapisów fizycznie dokonywano już w 2024 r., a więc po technicznym otwarciu ksiąg. Należy zatem przejrzeć teraz wszystkie zapisy będące efektem korekt z badania i wprowadzić je także do bilansu otwarcia.

Przykład 1

Przykład 2

Oczywiście nie tylko biegły rewident w wyniku badania sprawozdania finansowego wychwytuje nieprawidłowości. Także pracownicy jednostki lub biura rachunkowego, jeśli jednostka korzysta z takich usług, w trakcie prac nad sprawozdaniem finansowym znajdują pozycje, które poprawiają. Przecież większość prac sprawozdawczych, rozliczenie inwentaryzacji, dokonywanie wycen ma miejsce właśnie w trakcie 2024 r., a więc już po wstępnym otwarciu ksiąg. Naturalne są sytuacje, kiedy wstępnie ustalona wartość różni się od tej po sprawdzeniu, zweryfikowaniu i ostatecznym potwierdzeniu. Trzeba tylko pamiętać, aby te różnice znalazły odzwierciedlenie w zapisach, które będą stanowiły bilans otwarcia na 2024 r.

Ważna jest technika

Wprowadzając zapisy w księgach dotyczących ostatecznego ustalenia bilansu otwarcia, należy zwrócić uwagę, jakie rozwiązania techniczne przewiduje program finansowo-księgowy, z którego korzysta jednostka. Są tu bowiem możliwe różne rozwiązania i ważna jest świadomość, jakie są ich konsekwencje.

Przede wszystkim, jeśli jednostka księgowała korekty i operacje związane z ustaleniem ostatecznych danych do sprawozdania w tzw. 13. miesiącu, to niektóre programy pozwalają na przeniesienie per saldo operacji z tego „13.” miesiąca jako korekty bilansu otwarcia. W takim przypadku mamy ślad informatyczny tego, kiedy księgi zostały po raz pierwszy otwarte i jakie konkretnie operacje spowodowały zmiany w tym wstępnym otwarciu. Jest też pewność, że to są te same wartościowo i rodzajowo korekty, które zostały ujęte w sprawozdaniu za 2023 r.

Inne programy wymagają w celu wprowadzenia bilansu otwarcia ostatecznego usunięcia bilansu otwarcia wstępnie wprowadzonego. Należy przy tym pamiętać, że to usunięcie należy zrobić przez dokument korygujący, który zwykle system informatyczny pozwala wygenerować. Nie można tak po prostu usuwać dokumentu. Jeśli tak zrobimy, to nie będzie można udowodnić, że jednostka wywiązała się z obowiązku otwarcia ksiąg w ciągu 15 dni od początku nowego roku obrotowego. Dokonując księgowania w takiej sytuacji, należy zwrócić uwagę, że korekta powinna dotyczyć sald, a nie kwot rozliczeń transakcji rozrachunkowych. Jeśli zaznaczylibyśmy w systemie finansowo-księgowym, żeby dokument korygujący usunął rozliczenie rozrachunków, to wyłączylibyśmy już dokonane rozliczenia. To mogłoby skutkować np. koniecznością korekty ulgi na złe długi, bo okazałoby się, że nie ma opłaconych faktur w terminach powyżej 90 dni, co oczywiście nie byłoby prawdą. Należy zatem wprowadzać bilans otwarcia ostateczny z najwyższą starannością.

Są również systemy, które wymagają samodzielnego stworzenia dokumentu korygującego poszczególne transakcje. Jest to najbardziej pracochłonny scenariusz. Aby przygotować takie dane, trzeba starannie przejrzeć i odtworzyć wprowadzane zapisy w ramach korekt sprawozdawczych na koniec 2023 r. W takim przypadku należy też bardzo wnikliwie zweryfikować, czy skutek wprowadzonych korekt jest taki, jaki wynika z zatwierdzanego sprawozdania finansowego.

Bilans otwarcia czasem nie taki sam jak bilans zamknięcia

Generalnie dane zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym muszą być porównywalne. Może się jednak zdarzyć, że wystąpią różnice, które akceptujemy, ponieważ wynikają one z konkretnych, kontrolowanych przez jednostkę przyczyn.

Pierwszą z nich może być zmiana polityki rachunkowości. Podstawową zasadą jest to, że w kolejnych latach powinny być stosowane te same zasady (polityka) rachunkowości. Pozwala to na zapewnienie porównywalności przy analizach zmian składników prezentowanych w sprawozdaniu. Jednak zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 619) można w uzasadnionych przypadkach odstąpić od ciągłości stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości i zmienić je, dokonując retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych. Wtedy właśnie dane z bilansu zamknięcia będą inne niż w bilansie otwarcia, ale uzasadnia to sytuacja.

Jednostka zmienia politykę rachunkowości, gdy jest to konieczne dla bardziej jasnego przedstawienia jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Nowe zasady stosuje się od pierwszego dnia roku obrotowego. Zależnie od decyzji kierownika jednostki jest to pierwszy dzień bieżącego lub następnego roku obrotowego. Odejście od zasady ciągłości, a więc zmiana polityki rachunkowości, może być spowodowane m.in.:

• uzyskaniem przez jednostkę prawa lub utratą prawa do stosowania uproszczeń przewidzianych przepisami o rachunkowości;
• indywidualną decyzją jednostki z powodu zmiany przedmiotu działalności, zwiększenia lub zmniejszenia jej zakresu, potrzeby dostosowania się do rozwiązań obowiązujących w grupie kapitałowej, do której jednostka weszła, lub w branży, w której jednostka rozpoczęła działalność, wykorzystania możliwości uproszczeń, wykonania zaleceń kontroli lub rewizji finansowej;
• decyzją o zastosowaniu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości lub o rezygnacji z ich stosowania.

Wprowadzenie zmiany polityki rachunkowości z początkiem 2024 r. powoduje, że dane z bilansu zamknięcia są inne niż w bilansie otwarcia. Ta różnica jest jednak zawsze kwotą podlegającą kontroli, wcześniej wielokrotnie analizowaną przez służby finansowo-księgowe i kierownika jednostki, nierzadko przy udziale doradców, w tym biegłych rewidentów. Taka zmiana jest udokumentowana przez dowód księgowy, będący podstawą odrębnego zapisu w księgach rachunkowych, oraz potwierdzona przez kierownika jednostki jako aktualizacja dokumentacji polityki rachunkowości.

Potem w sprawozdaniu za 2024 r. taka zmiana polityki rachunkowości musi być też opisana w informacji dodatkowej. Trzeba wskazać rodzaj zmian, przyczyny ich wprowadzenia oraz przedstawić ich liczbowy wpływ odpowiednio na wynik finansowy lub kapitał (fundusz) własny, a także retrospektywne przekształcenie danych porównawczych. Dodatkowo w jednostkach, które nie stosują uproszczenia polegającego na zaniechaniu ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zmiana zasad (polityki) rachunkowości może wpływać na wysokość odroczonego podatku dochodowego. Przy prezentacji bilansu za 2024 r. będzie też widać, że nastąpiła zmiana w polityce rachunkowości, bo w bilansie będzie dodatkowa kolumna danych przed przekształceniem albo wybrane pozycje – te, których zmiana dotyczy ‒ będą zaprezentowane w wartości przed i po zmianie.

Inną okolicznością, która może powodować rozbieżność między wartością sald wykazywanych na koniec poprzedniego roku a sald na początek bieżącego, jest wykrycie bardzo znacznego błędu dotyczącego poprzednich lat, związanego z już zatwierdzonymi sprawozdaniami finansowymi. Jak wskazuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”, w razie korekty błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych, uznanego za istotny, jednostka:

• ujmuje w kapitale (funduszu) własnym i wykazuje jako zysk (stratę) lat ubiegłych lub w innej pozycji kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości;
• wykazuje w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli jest zobowiązana do jego sporządzania;
• przekształca retrospektywnie dane porównawcze sprawozdania finansowego z wyjątkiem przypadków, gdy jest to praktycznie niewykonalne.

Jest to więc także sytuacja w pełni kontrolowana przez jednostkę. Służby finansowo-księgowe dysponują nie tylko dowodem księgowym będącym podstawą wprowadzenia do ksiąg zapisu powodującego rozbieżność między bilansem zamknięcia a bilansem otwarcia, lecz także dokumentacją, bo są przeprowadzane chociażby analizy istotności tego błędu.

Wszystkie inne rozbieżności trzeba wyjaśnić i poprawić zgodnie z zasadami opisanymi na początku opracowania.

Na koniec jeszcze raz przypominamy, że w tych jednostkach, które miały sprawozdanie zatwierdzone 30 czerwca, to w poniedziałek, 15 lipca, upływa termin złożenia tego sprawozdania do Krajowego Rejestru Sądowego, a jeśli jednostka nie jest wpisana do rejestru przedsiębiorców ‒ to do szefa Krajowej Administracji Skarbowej (w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych). Jest to obowiązek kierownika jednostki, który może go wypełnić samodzielnie lub korzystając z pomocy radcy prawnego lub adwokata mającego stosowne pełnomocnictwo. Jednak warto, aby pracownicy służb finansowo-księgowych mu to zasygnalizowali. ©℗