Bilans czy pełne sprawozdanie finansowe. Co w końcu przygotowuje KZP

Na terenie naszej firmy działa kasa zapomogowo-pożyczkowa. Zastanawiam się, czy ona też powinna przygotować bilans i zamknąć rok?

Na początku należy zaznaczyć, że kasa zapomogowo-pożyczkowa (dalej: KZP) – choć nie zatrudnia co do zasady pracowników, nie działa dla zysku oraz nie płaci podatków: dochodowego, PCC czy VAT, a zrzeszając osoby zatrudnione, umożliwia im oszczędzanie, bezpłatne pożyczki i uzyskiwanie zapomóg – nadal podlega takim samym regulacjom różnych przepisów (z różnych aktów prawnych) jak wszystkie inne podmioty gospodarcze. Zobowiązana jest też do przygotowania różnych sprawozdań. I tak, porównując typy popularnych sprawozdań, które można odnieść do KZP ze względu na źródło, które je wymienia lub do którego jest adresowane, należy wymienić:

• sprawozdanie z działalności sporządzane zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 4a, art. 45 pkt 4);
• sprawozdanie finansowe sporządzane zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 4a);
• sprawozdanie z działalności organu (np. zarządu, komisji rewizyjnej itd.) (art. 5 ust. 2 ustawy o KZP).

Powyżej wymienione typy – choć to różne dokumenty i zawierają różne, lecz podobne zestawy danych – często są mylone i określane właśnie wspólnym mianem „bilans”. Co gorsza, faktyczny bilans – będący dokumentem, w którym są porównane rok do roku aktywa i pasywa danej jednostki gospodarczej, i stanowiący odrębny dokument w sprawozdaniu finansowym sporządzany zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 4a) – przez wielu działaczy KZP jest uznawany za wystarczający i zastępujący wszystkie inne „sprawozdania”. Tym samym sporządzają oni jeden fragmentaryczny dokument, w dodatku opracowywany przez księgową, i przypisując mu niepoprawną nazwę, prezentują jako właściwe sprawozdanie. Bywa też, że za sprawozdanie uchodzi informacja zarządu o ruchu członków – liczbie nowo przyjętych lub skreślonych pracowników ze względu na rozwiązanie stosunku pracy, śmierć lub inne powody. Zdarza się i tak, że jak sprawozdanie jest traktowane potwierdzenie salda przekazywanego każdemu z członków na koniec roku.

Porządek w dokumentacji

Najtrudniejszym elementem w przygotowaniu poprawnego sprawozdania finansowego zgodnie z ustawą o rachunkowości wcale nie jest faktyczne jego utworzenie, ale stworzenie dokumentacji rachunkowej. Musi ona bowiem spełniać wymagania ustawy o rachunkowości, przepisów definiujących różne obowiązki dodatkowe (jak np. RODO), a także kierunkowej ustawy o KZP. Wtedy pozwoli ona na poprawne utworzenie sprawozdania. Zauważany „problem sprawozdawczy” w bardzo wielu kasach jest efektem niedostatecznie sprecyzowanego sposobu prowadzenia własnej rachunkowości, a także prowadzenia jej „po staremu” – jako część rachunkowości pracodawcy, co obecnie jest niedopuszczalne. KZP bowiem jest zobowiązana prowadzić swoją dokumentację rachunkową, tak jak wszystkie inne jednostki, czyli odrębnie od swojego pracodawcy. Tylko jeśli prowadzi się księgowość odrębnie od innych jednostek, możliwe jest prawidłowe wypełnianie zarówno obowiązków kontrolnych i sprawozdawczych względem członków, jak i sprostanie przepisom ustawy o rachunkowości. I o ile ogólne zasady rachunkowe są znane i dość proste dla przeciętnego pracownika księgowości, o tyle w sytuacji gdy KZP: nie ma NIP, nie zatrudnia, nie płaci i nie rozlicza podatków i nie jest pozarządową organizacją definiowaną ustawą o pożytku publicznym i wolontariacie – zdefiniowanie zakresu poprawnej pełnej lub uproszczonej rachunkowości staje się wyzwaniem. Na ten temat pisaliśmy w artykule „Jak księgowo rozliczamy kasy zapomogowo-pożyczkowe”, DGP nr 224 z 20 listopada 2023 r.

Prawidłowy zestaw

Zakładając jednak, że w polityce rachunkowości sposób prowadzenia dokumentacji został prawidłowo dookreślony, a wprowadzone uproszczenia zostały przyjęte odpowiednimi uchwałami zarządu, to zakres sprawozdania finansowego określa załącznik, z którego KZP ma obowiązek skorzystać przy jego tworzeniu (a pisząc ściślej, chodzi o dokumenty, które budują to sprawozdanie). Ten z kolei jest definiowany przez same parametry podmiotu (osiągane wskaźniki) oraz rodzaj przeważającej działalności (PKD 94.99.Z – „Działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana”). Dalej, cytując za art. 45 ust. 2 u.r., samo „Sprawozdanie finansowe składa się z:

1) bilansu;

2) rachunku zysków i strat;

3) informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

Ustawa kierunkowa o KZP przewiduje nie tylko obowiązek uzupełnienia sprawozdania o informację z działalności (art. 5 pkt. 2), ale również jeszcze o jeden dokument. Zgodnie z art. 24 pkt. 12 ustawy o KZP jest nim protokół kontroli działalności KZP sporządzony przez komisję rewizyjną. Zatem kompletnym zestawem dokumentów tworzących sprawozdanie finansowe dla KZP będzie:

1. Informacja dodatkowa – zawierająca wprowadzenie do sprawozdania finansowego, które obejmuje m.in. nazwę, siedzibę, rok sprawozdawczy, kluczowe zapisy z polityki rachunkowości KZP, a także różne informacje przewidziane w wybranym załączniku do u.r., np. dane o strukturze własności kapitału (zwłaszcza w kasach międzyzakładowych), kursie przyjętym do wyceny w przypadku posiadania rachunków walutowych, całkowitym wyniku finansowym, zobowiązaniach w podziale czasowym czy wielu, wielu innych wymienionych w załączniku do u.r.;

2. Bilans – w podziale na ustrukturyzowane aktywa i pasywa;

3. Rachunek zysków i strat – w wariancie porównawczym lub kalkulacyjnym, o ile zgodnie z art. 46 ust. 3 u.r. nie przewidziano ujmowania wyniku podczas bieżącego bilansowania ze znakiem ujemnym w odrębnej pozycji pasywów kapitału (funduszu) własnego, w pozycji „Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)”, ale wtedy wysokość zysku lub straty należy ująć również oddzielnie w informacji dodatkowej wraz z objaśnieniami i zaproponowanym scenariuszem wydatkowania lub zaspokojenia odpowiednio zysku lub straty.

Przy okazji warto wspomnieć, że suma kosztów poniesionych przez pracodawcę w KZP lub przez pracodawców w MKZP na realizację nieodpłatnie świadczonej pomocy na rzecz KZP lub MKZP – np. poprzez zatrudnienie pracowników wykonujących czynności, udostępnienie pomieszczeń na siedzibę, zapłatę za usługi zewnętrzne, czy kosztów dostawy materiałów biurowych – stanowi przyjętą niefinansową darowiznę. Jeżeli zaś zostało to jednocześnie obwarowane dodatkowymi warunkami w umowie świadczenia nieodpłatnej pomocy pracodawcy na rzecz KZP np. o dodatkowym refinansowaniu kosztów obsługi rachunku bankowego, to wtedy to refinansowanie stanowi dotację lub subwencję (możliwą również do wykazania). Jednak wtedy pojawia się konieczność ujęcia nie tylko dochodów, ale również kosztów działalności lub usług obcych w tej samej wysokości. No chyba że niektóre z poniesionych kosztów (np. zakup prenumeraty, materiałów biurowych, udziału w szkoleniach członków KZP będących emerytami czy refundacja kosztów delegacji itd.) nie zostały zrefundowane i pokryła je sama KZP z wyodrębnionego na taki cel funduszu. Wtedy będą one ujmowane najczęściej w kosztach ogólnego zarządu zarówno w bilansie, jak i rachunku zysków i strat, gdyż nie można przypisać ich do konkretnej świadczonej usługi.

4. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym – o ile jednostka nie przewidziała ujęcia zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym i pozostałych - w stanie na początek roku obrotowego, ich zwiększeń, wykorzystania oraz stanu końcowego, a także wykazania tych danych bezpośrednio w informacji dodatkowej.

Tutaj warto zaznaczyć, że przy sporządzaniu zestawienia zmian w kapitale, ale też w innych dokumentach, KZP nie posługuje się pojęciem udziału, lecz pojęciem wkładu członkowskiego. Przy czym jego trzy obowiązkowe, podstawowe fundusze mają inne niż powszechnie stosowane nazwy – zgodnie z ich definicjami (art. 2 ust. 3 oraz art. 30 ustawy o KZP), co należy odpowiednio ująć już na etapie sporządzania polityki rachunkowości.

W dodatku udział każdego z członków jest równy, wynosi 1/n, gdzie „n” to liczba członków, i wyraża się możliwością dysponowania jednym głosem zgodnie z przepisami szczególnymi w ramach wyborów lub głosowań walnego zebrania, bez względu na zgromadzoną faktyczną wartość wkładu, tj. zgodnie z zasadą współwłasności (art. 195 k.c.). Jednocześnie – uwzględniając art. 9 ust. 3 ustawy o KZP – jeżeli w polityce rachunkowości wybrano załącznik 1 lub 4 do ustawy o rachunkowości, to w odrębnym dokumencie ujętym w ramach informacji dodatkowej powinny zostać ujęte informacje o przychodach z tytułu składek członkowskich i dotacjach pochodzących ze środków publicznych, a także wysokości wsparcia ze strony pracodawcy realizowanego bezpośrednio na podstawie obowiązku ustawowego).

5. Rachunek przepływów pieniężnych – sporządzany metodą bezpośrednią lub pośrednią, w której odmiennie od typowego rachunku przepływów pieniężnych główne elementy będą wskazane w korektach oraz przepływach pieniężnych z działalności finansowej, a nie operacyjnej.

6. Protokół posiedzenia zarządu lub uchwałę zarządu z datą przyjęcia projektu sprawozdania finansowego w częściach 1–5 do podpisu lub złożenia oświadczeń o odmowie jego podpisania wraz z dołączeniem odpowiednich oświadczeń.

7. Sprawozdanie z działalności KZP, uwzględniające w swej treści elementy wymagane adekwatnie do wielkości KZP lub MKZP lub dołączone sprawozdania z działalności organów (walnego zebrania i zarządu oraz komisji rewizyjnej).

8. Protokół posiedzenia komisji rewizyjnej lub uchwała komisji rewizyjnej w sprawie podpisania sprawozdania finansowego w częściach 1–5 lub złożone oświadczenia o odmowie podpisania sprawozdania finansowego oraz dołączenia do sprawozdania protokołu kontroli z działalności jednostki. Protokół kontroli zawiera syntezę wniosków z wszystkich prowadzonych kontroli w ciągu całego roku oraz opinię stanowiącą rekomendację dla walnego zebrania, czy samo sprawozdanie pod względem formalnym i rachunkowym jest prawidłowe, a także czy przedstawiony dokument zawiera wymagane ustawą części, czy został przygotowany w terminie. Zawiera także opinię na temat zawartego w nim sprawozdania zarządu, a także dedykowaną opinię na temat sprawowania zarządu za dany rok (pozytywną lub negatywną).

9. Protokół posiedzenia walnego zebrania lub uchwała walnego zebrania w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego.

10. Wersja elektroniczna. Sprawozdanie finansowe zgodnie z art. 45 ust. 1f u.r. to dokument w formie elektronicznej opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Zatem konieczne jest utworzenie odrębnego nośnika danych cyfrowych, np. dvd, pendrive albo przynajmniej autoryzowanego pliku archiwum typu ZIP lub XML zawierającego wspomniany podpis elektroniczny.

Do powyższego na podstawie art. 46 ust. 2b u.r. mogą być dołączone inne dokumenty podobnie podpisane: „Jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy, sprawozdanie finansowe może podpisać co najmniej jedna osoba wchodząca w skład tego organu po złożeniu przez pozostałe osoby wchodzące w skład tego organu oświadczeń, że sprawozdanie finansowe spełnia wymagania przewidziane w ustawie, lub odmów złożenia takich oświadczeń. Odmowa złożenia oświadczenia jest równoznaczna z odmową podpisu sprawozdania finansowego i wymaga sporządzenia pisemnego uzasadnienia. Oświadczenie, że sprawozdanie finansowe spełnia wymagania przewidziane w ustawie, oraz odmowa złożenia takiego oświadczenia są dołączane do sprawozdania finansowego. (…) 3. Przepisy ust. 1–2e stosuje się odpowiednio również do: 1) sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień określony w art. 12 ust. 2 lub na inny dzień bilansowy; 2) sprawozdania z działalności jednostki określonego w art. 49, z tym że nie podpisuje go osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych”.

Należy pamiętać, że zgodnie z art. 51 ustawy o KZP pod sprawozdaniem podpisują się również wszyscy członkowie komisji rewizyjnej lub składają oświadczenia z uzasadnieniem o odmowie złożenia podpisu. Oczywiście powoduje to, że w praktyce nadal możliwe jest sporządzanie poszczególnych elementów w postaci papierowej oraz opatrywanie ich własnoręcznymi podpisami bez konieczności wyposażenia wszystkich członków zarządu, komisji rewizyjnej oraz osoby, której powierzono prowadzenie rachunkowości, w kwalifikowane podpisy elektroniczne itd. Ale aby sprawozdanie finansowe (jako całość) mogło spełniać wymagania ustawy, dokumenty te będą musiały zostać zeskanowane i połączone wspólnym elektronicznym podpisem, złożonym przed upływem ustawowego terminu sześciu miesięcy przez co najmniej jednego członka zarządu zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami.

W tym miejscu warto przypomnieć, że bilans, rachunek zysków i kolejne ww. elementy sprawozdania są tworzone w postaci uporządkowanego dokumentu elektronicznego, najczęściej na wzorze zawierającym formuły lub w formie gotowego pliku generowanego z programu księgowego. Sprawozdanie w obu tożsamych wersjach (wygenerowanej – przeszukiwalnej oraz wydrukowanej do podpisu odręcznego) na wezwanie zarządu sporządza osoba, której powierzono prowadzenie rachunkowości i która jako pierwsza podpisuje sprawozdanie, umieszczając datę i godzinę sporządzenia lub podpisania (na egzemplarzu pisemnym). Gdyby zaszła konieczność przygotowania aktualniejszej wersji sprawozdania, np. gdyby nastąpiły korekty jeszcze ze strony zarządu albo później miały miejsce jakieś zdarzenia przekraczające określony w polityce rachunkowości poziom istotności powodujący taką konieczność, albo gdyby sprawozdanie zostało odrzucone przez walne zebranie w związku z niezatwierdzeniem propozycji zarządu co do proponowanego źródła pokrycia straty, to data i godzina znajdujące się przy podpisie osoby sporządzającej jednoznacznie dookreśla, o którym sprawozdaniu była mowa, które było rozpatrywane, odrzucone, podpisane lub zatwierdzone.

Rola kierownika

Przy okazji warto również przypomnieć, że zgodnie z art. 52 u.r. ust. 1 „Kierownik jednostki [zarząd KZP – red.] zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom [walnemu zebraniu – red.], zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy”. Zaś zgodnie z art. 53 ust. 1. „Roczne sprawozdanie finansowe jednostki, z zastrzeżeniem ust. 2b, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający [walne zebranie – red.], nie później niż sześć miesięcy od dnia bilansowego”.

Puentując, należy przytoczyć jeszcze art. 4 ust. 5 u.r., który brzmi: „Kierownik jednostki [zarząd KZP – red.], o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości – z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury – zostaną powierzone innej osobie [np. pracodawcy – por. art. 6 ust. 1 pkt. 5 ustawy o KZP – red.] lub przedsiębiorcy [np. przez biuro rachunkowe – red.], o którym mowa w art. 11 ust. 2, za ich zgodą. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę lub przedsiębiorcę powinno być stwierdzone w formie pisemnej. W przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu”. ©℗