Pojęcia rezerw na zobowiązania i rezerw na koszty przyszłych okresów, czyli rozliczeń międzyokresowych kosztów, często są traktowane zamiennie.

Rezerwy na zobowiązania stanowią pasywa jednostki. Są prezentowane w pozycji III „Rezerwy na zobowiązania” oraz IV „Rozliczenia międzyokresowe” według wzoru bilansu jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego stanowiącego załącznik nr 5 do rozporządzenia ministra finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342; dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont).

Pojęcia rezerw na zobowiązania i rezerw na koszty przyszłych okresów, czyli rozliczeń międzyokresowych kosztów, często są traktowane zamiennie. Te drugie zostały unormowane zapisami art. 39 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost. zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295). W świetle tych przepisów jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Ponadto jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności ze świadczeń wykonanych na rzecz danej jednostki przez jej kontrahentów, gdy kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny. Przy czym zgodnie z par. 14 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont jednostki nie dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wynikających z obowiązku wykonania przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych.

Z kolei rezerwy na zobowiązania tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego. Rezerwy na zobowiązania w myśl art. 35d ust 1 pkt 2 u.r. są tworzone również na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub w tej sprawie zawarto wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

PROBLEM Nasza jednostka jest stroną pozwaną w procesie cywilnym o zwrot niesłusznie potrąconej kary z wynagrodzenia za realizowaną usługę. Czy ocena prawdopodobieństwa przegrania sprawy sądowej wykonana przez radcę prawnego zobowiązuje do utworzenia rezerwy na możliwie niekorzystny dla jednostki wyrok, czy muszą być jeszcze jakieś warunki spełnione, by utworzyć rezerwę?

ODPOWIEDŹ W świetle art. 35d ust. 1 u.r. rezerwy tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować. Zatem, aby utworzyć rezerwę na przyszłe zobowiązania, konieczne jest, by na jednostce ciążył obowiązek realizacji określonego zobowiązania, i istnieje duże prawdopodobieństwo, że zrealizowanie tego obowiązku spowoduje zmniejszenie przyszłych korzyści ekonomicznych jednostki oraz możliwe jest dokonanie szacunku tego obowiązku.

Przez zobowiązanie, zgodnie z zapisami art. 3 ust. 1 pkt. 20 u.r., rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Zgodnie z zapisami punku 2.12 komunikatu ministra finansów z 27 grudnia 2018 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” (Dz.Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 2) wartości szacunkowe to przybliżone kwoty pieniężne przyjęte przez jednostkę do wyceny określonych składników aktywów lub pasywów bądź przychodów i kosztów wobec niemożności dokładnej ich wyceny.

Zapisy powołanego standardu w punkcie 4.1. wprost wskazują, że ustalenia wartości szacunkowych dokonuje się w drodze osądu, na podstawie wiarygodnych informacji, przy zastosowaniu właściwych w danych warunkach metod szacunku. Przykładowo przedmiotem szacunku mogą być rezerwy na zobowiązania i traktowane na równi z nimi bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, np. rezerwy na straty z tytułu transakcji gospodarczych w toku (w tym na skutki toczącego się postępowania sądowego, z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń).

PROBLEM Jaka jest różnica między utworzeniem rezerwy na zobowiązanie i biernymi rozliczeniami międzyokresowymi kosztów i jak należy je zaksięgować ?

ODPOWIEDŹ W świetle objaśnień załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont, konto 840 „Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów” służy do ewidencji przychodów zaliczanych do przyszłych okresów oraz innych rozliczeń międzyokresowych i rezerw. Na stronie Ma konta 840 ujmuje się utworzenie i zwiększenie rezerwy, a na stronie Wn – ich zmniejszenie lub rozwiązanie. Na stronie Ma konta 840 ujmuje się również powstanie i zwiększenia rozliczeń międzyokresowych przychodów, a na stronie Wn – ich rozliczenie poprzez zaliczenie ich do przychodów roku obrotowego. Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 840 powinna zapewnić możliwość ustalenia stanu: rezerwy oraz przyczyn jej zwiększeń i zmniejszeń oraz rozliczeń międzyokresowych przychodów z poszczególnych tytułów oraz przyczyn ich zwiększeń i zmniejszeń.

Z kolei konto 640 służy do ewidencji kosztów przyszłych okresów (rozliczenia międzyokresowe czynne) oraz prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy (rozliczenia międzyokresowe bierne). Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 640 powinna umożliwić ustalenie: wysokości kosztów zakupu, które podlegają rozliczeniu w czasie; wysokości innych rozliczeń międzyokresowych kosztów z dalszym podziałem według ich tytułów. Saldo Ma konta 640 oznacza stan prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy. Zgodnie z pkt 3.2. komunikatu ministra finansów z 21 marca 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (Dz.Urz. Min. Fin. z 2014 r. poz. 12; dalej: uchwała w sprawie tworzenia rezerw) rezerwę tworzy się wyłącznie wtedy, gdy: na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych; jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki; możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku. Analogiczne warunki uzasadniają ujmowanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle objaśnień ww. uchwały rezerwy oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów odzwierciedlają skutki wypełnienia obecnych obowiązków, przy czym prawdopodobne jest, że w celu ich wypełnienia konieczny będzie wypływ środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne. Natomiast zobowiązania warunkowe odzwierciedlają jedynie skutki wypełnienia możliwych obowiązków, gdyż dopiero przyszłe zdarzenia potwierdzą, czy na jednostce gospodarczej ciąży w danej chwili obowiązek, którego wypełnienie mogłoby prowadzić do wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne. Rezerwy tworzy się w związku ze zdarzeniami związanymi: bezpośrednio z działalnością operacyjną, pośrednio z działalnością operacyjną, z operacjami finansowymi, z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej.

Zdarzenia bezpośrednio związane z podstawową działalnością jednostki wymagają dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Pozostałe grupy zdarzeń – czyli pośrednio związane z działalnością operacyjną, z operacjami finansowymi, z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej – wymagają tworzenia rezerw.

Rozróżnienie rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań warunkowych zapewnia prawidłowość: ujęcia i prezentacji w bilansie rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, ustalenia wyniku finansowego w rachunku zysków i strat oraz ujawnienia zobowiązań warunkowych w informacji dodatkowej.

PROBLEM Jak w sprawozdaniu finansowym prawidłowo zaprezentować rezerwy na zobowiązania, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów oraz zobowiązania warunkowe?

ODPOWIEDŹ Przez zobowiązanie warunkowe zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 28 u.r. rozumie się obowiązek wypełnienia świadczeń wynikających ze zdarzeń przeszłych, którego powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń. Zobowiązania warunkowe nie są ujmowane w bilansie oraz rachunku zysku i strat tak długo, jak długo będą miały charakter warunkowy. Zobowiązania warunkowe prezentowane są w punkcie 1.12. informacji dodatkowej stanowiącej załącznik nr 12 do rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont, gdzie należy wykazać łączną kwotę zobowiązań warunkowych, w tym również udzielonych przez jednostkę poręczeń i gwarancji niewykazywanych w bilansie.

Prowadzona analityka do konta 840 „Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów” powinna umożliwić zaprezentowanie części salda konta 840 „Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów” w pozycji D.III. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania” – pasywów bilansu „Rezerwy na zobowiązania”. W pozycji D.IV. „Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania” bilansu dotyczącej rozliczeń międzyokresowych prezentowane jest saldo Ma konta 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” dotyczące innych rozliczeń międzyokresowych.

W pozycji 1.13. informacji dodatkowej stanowiącej załącznik nr 12 do rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont należy wykazać istotne pozycje czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych. ©℗

O czym warto pamiętać

!Rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym. To jest wtedy, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku i finansowego jednostki.

!Rezerwy na zobowiązania dzielą się na rezerwy tworzone w pozostałe koszty operacyjne lub finansowe wykazywane jako „Rezerwy na zobowiązania” w pozycji D.III. pasywów bilansu oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów tworzone w koszty podstawowej działalności i wykazywane jako „Rozliczenia międzyokresowe” w pozycji D.IV pasywów bilansu.

!Powodem, dla którego tworzy się rezerwę, a nie zobowiązanie, jest niepewność co do kwoty lub terminu wymagalności zobowiązania.

!Jednostki budżetowe nie dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wynikających z obowiązku wykonania przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych.