Wartości niematerialne i prawne: prawidłowe ujęcie i wycena to warunek rzetelnych ksiąg

Ujmowanie tytułów niematerialnych w księgach rachunkowych sprawia jednostkom wiele problemów. Wynika to przede wszystkim z tego, że ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295; dalej: u.r.) reguluje podstawowe kwestie, a tymczasem przez ostatnie lata zmienił się charakter takich aktywów. Jest bowiem coraz więcej wartości niematerialnych i prawnych (WNiP), które wymagają wdrożenia i dostosowywania do specyfiki działalności firmy, zmieniają się też modele biznesu firm udostępniających licencje i systemy informatyczne, które dotychczas były głównym tytułem niematerialnym.

Większość zagadnień związanych z ujmowaniem i wyceną WNiP [ramka] w polskim prawie bilansowym została oparta na zasadach przewidzianych dla środków trwałych (z wyjątkami dotyczącymi wartości firmy i warunków aktywowania kosztów zakończonych praw rozwojowych). Nie ma w tej chwili krajowego standardu rachunkowości, który objaśniałby stosowanie regulacji dotyczących WNiP. Jednostki powinny jednak wykorzystywać ‒ tam, gdzie jest to zasadne ‒ regulacje dotyczące środków trwałych, czyli Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe”. W zakresie, jaki w ogóle nie jest ujęty w polskim prawie bilansowym, jednostki mogą także stosować wskazówki zawarte w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 38 „Wartości niematerialne”. Trzeba jednak być ostrożnym, niektóre rozwiązania standardu międzynarodowego nie są bowiem dozwolone w Polsce. Przede wszystkim należy pamiętać o tym, że MSR 38 przewiduje możliwość wyceny takich aktywów w wartości rynkowej (przy założeniu, że istnieje aktywny rynek, na którym regularnie dochodzi do transakcji związanych z takimi aktywami). Rozwiązanie takie jest według u.r. niedopuszczalne. Nasza ustawa nie przewiduje nawet przeszacowania dla WNiP na podstawie odrębnych przepisów.

Właściwa identyfikacja

Ujmując wartości niematerialne, należy pamiętać o rozróżnieniu tych, które służą działalności własnej jednostki, od tych, które mają charakter inwestycyjny. Obecnie te ostatnie nie zdarzają się jeszcze często, ale patrząc na bilanse i strukturę aktywów jednostek na przestrzeni ostatnich kilku lat, widać w tym zakresie zmiany. Pojawiają się bowiem coraz częściej prawa do dzieł sztuki w formie elektronicznej (NFT, ang. non-fungible token, niezamienialny token), jednostki inwestują w prawa intelektualne niezwiązane z ich działalnością operacyjną, a tego typu aktywa nie służą prowadzeniu działalności handlowej, usługowej, produkcyjnej czy administracyjnej, powinny zatem być ujęte jako inwestycje, a nie „zwykłe” wartości niematerialne i prawne.

Identyfikacja, czy mamy do czynienia ze składnikiem aktywów, nie zawsze jest prosta. Wprawdzie we wspominanym art. 3 ust. 1 pkt 14 u.r. wskazuje się przykłady WNiP, ale jest to katalog otwarty. Dziś spotykamy się często ze specyficznymi sytuacjami na rynku i wielopoziomowymi umowami, w stosunku do których służby księgowe zastanawiają się, czy jest w nich ukryty tytuł niematerialny, czy nie. Co do zasady ustalenie, że składnik aktywów spełnia warunki szczególne pozwalające na uznanie go za WNiP, wymaga stwierdzenia:

1) czy istnieje możliwość identyfikacji składnika WNiP,

2) czy jest to składnik aktywów o charakterze prawa majątkowego, przysługującego jednostce do dóbr niematerialnych i prawnych lub stanowi nabytą wartość firmy, nabyte know-how albo koszty zakończonych prac rozwojowych,

3) czy jest przeznaczony do użytkowania na własne potrzeby jednostki,

4) czy jednostka zamierza go użytkować przez okres dłuższy niż rok.

Do WNiP nie zalicza się składników aktywów, które nie spełniają łącznie wskazanych wyżej warunków. Jednak nie zawsze jest to takie oczywiste.

Przykład 1

Właśnie w przypadku zawierania umów dotyczących relacji z klientami, baz danych czy cesji płatności z tytułu franczyzy lub jednorazowych płatności z tytułu przejęcia prawa do dystrybucji na danym rynku (w danym regionie) należy być szczególnie ostrożnym. Konieczne jest przeanalizowanie szczegółowych warunków zawartych w umowie i ocena, czy ta konkretna umowa spełnia cechy wartości niematerialnej, czy nie. Umowy te są bowiem bardzo zróżnicowane i zindywidualizowane.

Należy podkreślić, że składnik WNiP jest możliwy do zidentyfikowania, jeżeli:

• można go wyodrębnić lub oddzielić od innych aktywów jednostki oraz sprzedać, przenieść, udzielić licencji, wynająć lub wymienić, osobno albo razem z odnośną umową lub innym niedającym się odrębnie zidentyfikować składnikiem aktywów lub zobowiązaniem, niezależnie od tego, czy jednostka zamierza tego dokonać [przykład 2] lub
• powstaje na skutek praw wynikających z umowy lub z innych tytułów prawnych, niezależnie od tego, czy prawa te można przenieść lub oddzielić od jednostki lub od innych praw i obowiązków (np. wartość firmy, licencje subskrybowane, koncesje).

Przykład 2

Jest wiele tytułów niematerialnych, które ze względu na swój charakter i regulacje prawne nie są zaliczane do WNIP, mimo że nie mają postaci materialnej. Należy tu po pierwsze wskazać wartości nie będące prawami majątkowymi ani nie zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych na mocy definicji ustawowej, takie jak: relacje z odbiorcami lub dostawcami (np. lojalność odbiorców); udział w rynku; kwalifikacje, kompetencje i talenty pracowników oraz kadry kierowniczej. Wymienione wartości często nie spełniają warunku sprawowania nad nimi kontroli przez jednostkę.

Dalej należy wymienić ograniczone i nieograniczone prawa majątkowe przysługujące wobec rzeczy (rzeczowe prawa majątkowe), takie jak prawo własności lub współwłasności, użytkowanie i użytkowanie wieczyste, służebności (gruntowe, przesyłu), zastaw, hipoteka, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. O części z tych praw powiedziano wprost, że są środkami trwałymi ze względu na to, iż dają prawo do użytkowania fizycznie istniejącego składnika – lokalu, gruntu. Z kolei koszty poniesione z tytułu służebności przesyłu i służebności gruntowe wlicza się np. do wartości początkowej środków trwałych, tj. działek lub urządzeń przesyłowych, o ile zostały poniesione w bezpośrednim związku z pozyskaniem takich środków trwałych na etapie ich budowy. Późniejsze koszty związane z korzystaniem ze służebności traktuje się jak koszty okresu.

Do WNiP nie zalicza się również praw majątkowych do wierzytelności oraz roszczeń. Chodzi tu np. o:

• roszczenie o wyrażenie zgody na przeniesienie własności nieruchomości w wykonaniu umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, realizowane na podstawie art. 64 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. ‒ Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 326) i art. 1047 ustawy z 17 listopada 1964 r. ‒ Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1805; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 852);
• roszczenie o zakazanie niedozwolonych działań, przewidziane w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1233) oraz roszczenie o złożenie stosownego oświadczenia, przewidziane w art. 18 ust. 1 pkt 3 tej samej ustawy.

Przypomnieć należy, że w świetle stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii prawa takie stanowią towary (w przedsiębiorstwach energetycznych) albo inwestycje (w pozostałych jednostkach).

W związku z przepisami prawa autorskiego nie zalicza się do WNiP:

• praw niemajątkowych, np. praw osobistych, w tym autorskich praw osobistych, dobrego imienia przedsiębiorcy, nietykalności pomieszczeń, tajemnicy korespondencji oraz tajemnicy przedsiębiorstwa, która nie spełnia definicji know-how;
• odpłatnego i nieodpłatnego nabycia zgody od autora na niewykonywanie praw osobistych wobec właściciela autorskich praw majątkowych (np. w przypadku tzw. utworów pracowniczych, do których prawa osobiste posiada twórca, prawa autorskie majątkowe posiada zaś pracodawca) oraz wypłaty wynagrodzeń pracownikom, będącym twórcami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych lub topografii układów scalonych, które zostały dokonane przez pracowników w wyniku wykonywania obowiązków służbowych;
• wpłat uiszczanych przez producentów lub wydawców egzemplarzy utworów niekorzystających z ochrony autorskich praw majątkowych na rzecz Funduszu Promocji Twórczości.

Warto też zaznaczyć, że w przypadku zakupu egzemplarza projektu architektonicznego lub architektoniczno-urbanistycznego, obejmującego prawo zastosowania go tylko do jednej budowy w świetle art. 61 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509), będzie on stanowił element kosztu wytworzenia tego obiektu, a nie odrębny tytuł niematerialny.

Przykładami tytułów niespełniających warunków WNiP są również:

• prawa mieszane (majątkowe i niemajątkowe równocześnie), takie jak uprawnienia wynikające z posiadania akcji, prawa udziałowe w spółkach;
• opłaty wnoszone przez producentów i importerów sprzętów, urządzeń i nośników, o których mowa w art. 20 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
• oznaczenia geograficzne w rozumieniu ustawy z 30 czerwca 2000 r. ‒ Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 324; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 588);
• opłaty za dalsze okresy ochrony patentów i wzorów użytkowych.

► Czy licencja na oprogramowanie może być częścią środka trwałego, czy też zawsze jest to WNiP?

WNiP jest to co do zasady składnik aktywów posiadający postać nierzeczową (niematerialną) i niepieniężną. W przypadku jednak niektórych aktywów trwałych jednostka musi rozstrzygnąć, czy stanowią one WNiP, czy inny składnik aktywów trwałych. Na przykład nie stanowią WNiP właśnie licencje OEM (ang. original equipment manufacturer) przypisane do konkretnych urządzeń – zwraca na to uwagę pkt 4.8. KSR 11 „Środki trwałe”.

Przykład 3

Zaznaczyć należy, że do WNiP zalicza się określone składniki mające postać rzeczową lub usługi, które warunkują możliwość użytkowania WNiP przez jednostkę zgodnie z planowanym przeznaczeniem lub których wartość jest nieistotna względem składnika WNiP.

Przykład 4

► Wprawdzie umowa przewiduje użytkowanie licencji do WNiP przez trzy lata, ale kierownik jednostki wskazał, że będzie on na pewno krótszy niż 12 miesięcy. Czy muszę zakwalifikować licencję do WNiP w takiej sytuacji?

Jak wskazuje ustawa o rachunkowości, składnik aktywów może być uznany za WNiP jedynie wtedy, gdy okres jego ekonomicznej użyteczności dla danej jednostki, liczony od dnia przyjęcia WNiP do używania, jest dłuższy niż rok.

Okres ekonomicznej użyteczności składnika WNiP może w szczególności wynikać z:

a) obowiązujących przepisów, np. autorskie prawa majątkowe wygasają po upływie 70 lat od wystąpienia zdarzenia, od którego rozpoczyna się bieg trwania okresu ochrony;

b) umowy lub innego tytułu prawnego, na podstawie którego jednostka sprawuje kontrolę nad danym składnikiem aktywów;

c) przewidywanego (oszacowanego) przez jednostkę okresu jego ekonomicznej użyteczności, nie dłuższego jednak niż okresy wynikające z punktu a i b.

W sytuacji gdy kierownik jednostki wskazuje, że okres czerpania korzyści z nabytej WNIP nie będzie przekraczał 12 miesięcy, nie jest spełniony podstawowy warunek ujmowania aktywów trwałych. Należy zatem ująć taki zakup jako koszty okresu, w którym został on dokonany. Podkreślić należy, że jednostka powinna starannie udokumentować przyjęte założenia dotyczące okresu użytkowania, jeśli różnią się ona od zapisów umowy. Mogą powstać wątpliwości zarówno na gruncie rachunkowości, jak i prawa podatkowego co do prawidłowości kwalifikacji. Jednostka powinna mieć możliwość wykazania swoich założeń.

► Prowadzimy prace związane z wdrożeniem systemu wspomagającego zarządzanie produkcją. Jak ujmować nakłady na to wdrożenie w czasie trwania prac? Zakładamy, że po ich sfinalizowaniu będą to koszty zakończonych prac rozwojowych.

Ustawa o rachunkowości nie wskazuje odrębnie tytułu WNiP w budowie – jak to jest w przypadku środków trwałych. Obecnie jednak coraz częściej mamy właśnie do czynienia z sytuacją, gdy przed możliwością rozpoczęcia użytkowania jednostka przez dłuższy czas, często na przełomie okresów sprawozdawczych, ponosi znaczne nakłady na przygotowanie tytułu niematerialnego do potrzeb jednostki. Można wskazać, że są to „Wartości niematerialne i prawne w realizacji”, czyli WNiP na etapie tworzenia jej wartości, który kończy się w momencie oddania do użytkowania. Taka wartość obejmuje koszty ponoszone na nabycie bądź wytworzenie, które będą stanowić wartość początkową WNiP po jej przyjęciu do użytkowania. Szczególną kategorią WNiP w realizacji są koszty prac rozwojowych poniesione do momentu zakończenia tych prac oraz przyjęcia WNiP do używania. WNiP w realizacji, w tym koszty prac rozwojowych w realizacji, stanowią szczególny przypadek ogólnej kategorii aktywów „Wartości niematerialne i prawne”. Obecnie jednostki prezentują ponoszone na tych etapach nakłady jako rozliczenia międzyokresowe kosztów lub już włączają je do pozycji „Wartości niematerialne i prawne”. Ze względu na charakter prac i zwykle znaczącą wartość rozwiązaniem sprzyjającym prezentowaniu wiernego i rzetelnego obrazu jednostki jest pokazywanie tych nakładów jako aktywów trwałych. Zgodnie z art. 50 ust. 1 u.r. jednostka może pokazywać te nakłady w bilansie w pozycji „Koszty zakończonych prac rozwojowych” jako WNiP w realizacji lub w innej pozycji właściwej dla danej kategorii WNiP w zależności od przyjętego zakresu informacyjnego sprawozdania finansowego. Jeżeli jednostka zdecyduje się nie wyodrębniać takich pozycji bezpośrednio w bilansie, to w informacji dodatkowej wykazuje odrębnie koszty dotyczące zakończonych prac rozwojowych i koszty prac rozwojowych w realizacji. Niektóre jednostki, co też jest zgodne z prawem bilansowym, wykazują koszty poniesione na trwające prace rozwojowe w dodatkowej – dobrowolnej ‒ pozycji aktywów trwałych: „Wartości niematerialne i prawne w realizacji”. W takim przypadku po zakończeniu realizacji prac rozwojowych jednostka dokonuje przekwalifikowania kosztów z pozycji „Wartości niematerialne i prawne w realizacji” do pozycji „Koszty zakończonych prac rozwojowych” bądź innej właściwej kategorii.

Zaznaczyć też należy, że nie stanowią „Wartości niematerialnych i prawnych w realizacji” zaliczki przekazane na poczet wartości niematerialnych, które są osobną kategorią (pozycją) bilansową mającą zastosowanie w sytuacji, gdy tworzony składnik WNiP nie jest jeszcze kontrolowany przez nabywającego, ale pozostaje pod kontrolą wykonawcy.

► Nasza spółka ma zamiar nabyć prawo do specjalistycznej wiedzy technicznej. Czy to jest know-how?

Know-how oznacza pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które spełnią określone cechy, tj. są:

• niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,
• istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów,
• objęte umową,
• zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

Powyższe wynika z rozporządzenia Komisji (WE) nr 772/2004 z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii (Dz.Urz. UE z 2004 r. L 123, s. 11). Jako know-how ujmuje się wyłącznie równowartość wiedzy, która została przez jednostkę nabyta (w drodze transakcji zakupu, zamiany na inny składnik aktywów, darowizny, aportu bądź innej umowy) i posiada zdolność do objęcia ochroną prawną jako tajemnica przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1233). Zaznaczyć należy, że pozyskiwanie wiedzy w trakcie nauki, w tym szkoleń, seminariów, konferencji itp., nie jest na potrzeby standardu uznawane za jej nabywanie.

Zatem przykładami know-how mogą być:

• bazy danych, w tym bazy klientów,
• receptury, przepisy, składy chemiczne,
• odkrycia, idee, wynalazki nie mające zdolności patentowej, niezarejestrowane wzory użytkowe i topografie układów scalonych,
• metody obniżania kosztów produkcji, np. poprzez odpowiednie usytuowanie maszyn wchodzących w skład linii produkcyjnej, wykorzystanie innych materiałów itd.,
• nabyte aktualizacje posiadanego oprogramowania komputerowego, podnoszące jego wartość użytkową ale nie objęte indywidualnymi (dodatkowymi) licencjami.

Zaznaczyć należy, że tytuły know-how podlegają ujawnieniu jako know-how jedynie wtedy, gdy spełniają warunki uznania składnika aktywów za WNiP. Konsekwencją tego jest to, że co do zasady nie stanowi WNiP wiedza taka jak np.:

• strategie (np. długoterminowe strategie public relations),
• prognozy, predykcje, estymacje (np. dotyczące rozwoju rynku dla określonych dóbr lub usług),
• system archiwizacji danych (nie dotyczy licencjonowanego oprogramowania komputerowego),
• procedury i metody związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem,
• metodologie wewnętrznej sprawozdawczości finansowej, zasady analiz finansowych, metody oceny zdolności kredytowej,
• wiedza w dziedzinie obrotu towarowego lub usług (np. standard jakości obsługi klientów).

► Czym różni się koncesja od licencji? W naszej firmie planowane jest zawarcie umowy o koncesję na korzystanie ze znaku towarowego sieci sprzedaży.

Koncesje są wydawane w drodze decyzji administracyjnej przez właściwy organ koncesyjny. Są to uprawnienia do prowadzenia określonej działalności mającej np. szczególne znaczenie ze względu na bezpieczeństwo państwa lub obywateli albo inny ważny interes publiczny. Koncesje są wydawane najczęściej wtedy, gdy działalność ta nie może być wykonywana jako wolna albo po uzyskaniu wpisu do rejestru działalności regulowanej bądź zezwolenia. Kwestie koncesji są uregulowane w odrębnych przepisach, a podstawowe reguły wynikają z art. 37 ustawy z 6 marca 2018 r. ‒ Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 221; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 641).

Oznacza to, że w przypadku opisanym w pytaniu, gdy zawierana jest umowa, jednostka nie będzie miała do czynienia z koncesją w rozumieniu przepisów. Zaznaczyć należy, że niektóre koncesje w przepisach polskiego prawa nazywane są licencjami. Przykładem mogą być licencje transportowe lub licencja na wykonywanie transportu drogowego w zakresie przewozu osób taksówką. Jednak w przypadku umowy, o której mowa w pytaniu, raczej będzie to typowa licencja, czyli prawo wynikające z zawarcia umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowy o korzystanie z utworu, która obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie definiuje bezpośrednio „pola eksploatacji”. W art. 50 ww. ustawy wskazano natomiast, że: „odrębne pola eksploatacji stanowią w szczególności:

1) w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu ‒ wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;

2) w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono ‒ wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;

3) w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 ‒ publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym”.

Sublicencja stanowi upoważnienie do korzystania z utworu, którego udziela nie twórca utworu (licencjodawca), a uprawniony licencjobiorca.

► Jak należy ujmować nakłady na przedłużenie licencji? Czy mogą one zwiększać wartość tytułu już ujętego w księgach?

Ustawa o rachunkowości podobnie jak MSR 38 nie przewidują możliwości ulepszania tytułów wartości niematerialnych. Inaczej niż przy środkach trwałych wartość początkowa obiektów (tytułów) WNiP nie ulega zwiększeniu o wysokość kosztów poniesionych na ich ulepszenie bez względu na:

• kwotę tych kosztów,
• klasyfikację tych kosztów (np. przebudowa, rozbudowa, modernizacja),
• zwiększenie wartości użytkowej WNiP w stosunku do posiadanej przy przyjęciu do używania.

Oznacza to, że w okresie użytkowania WNiP mogą być ponoszone koszty, które jednostka ujmuje, zależnie od celu ich poniesienia jako:

• koszty bieżącego okresu użytkowania (eksploatacji),
• kolejne obiekty (tytuły) inwentarzowe WNiP.

Ponosząc nakłady związane z WNiP, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy te koszty poniesione w okresie użytkowania wprowadzonych uprzednio do ewidencji WNiP samodzielnie spełniają definicję WNiP. Jeśli tak, to podlegają ujęciu jako odrębny obiekt inwentarzowy. Oczywiście przy założeniu, że koszty na ich nabycie przekraczają próg istotności.

Przykład 5

Przykład 6

Przykład 7

Często zastanawiamy się, czy wprowadzanie kolejnego tytułu WNiP dotyczącego licencji na określone oprogramowanie oznacza konieczność usunięcia z ewidencji poprzedniej licencji na wcześniejszą wersję oprogramowania. Nie ma takiej konieczności, jeśli jednostka zachowuje prawo do dalszej eksploatacji dotychczasowej starszej wersji i zamierza z tego prawa korzystać nawet w sposób ograniczony, np. w celu odczytania plików utworzonych w poprzednim formacie, przywrócenia poprzedniej wersji do eksploatacji. Nie powinno się wyłączać z ewidencji starszej licencji także wtedy, gdy możliwe jest równoległe użytkowanie obu wersji oprogramowania w zależności od preferencji danego pracownika, bieżących potrzeb lub mocy obliczeniowej sprzętu komputerowego.

Przykład 8

Należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy zawarcie umowy o przedłużenie nastąpiłoby przed wygaśnięciem pierwszej licencji, to z punktu widzenia ewidencyjnego doszło do wydłużenia przewidywanego okresu użytkowania WNiP, ale bez zmiany wartości początkowej. Wtedy wartość przedłużenia umowy należy ująć jako koszty w rachunku zysków i strat lub ‒ jeśli są istotne ‒ rozliczać je jako rozliczenia międzyokresowe przez okres wydłużenia licencji.

► Jak należy ująć przedłużenie poprzedniej wersji oprogramowania, jeśli ujęliśmy ją od razu w koszty ze względu na niską jej wartość? Teraz nakłady przekraczają nasz próg istotności, czyli 10 000 zł.

Jeżeli podniesiono wartość użytkową WNiP, która nie była uprzednio wprowadzona do ewidencji np. ze względu na niską (nieistotną) wartość, to poniesione z tego tytułu koszty mogą być wprowadzone do ewidencji WNiP jako nowe obiekty (tytuły) inwentarzowe.

Przykład 9

Należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy WNiP zostały ujęte jako zbiorczy obiekt (tytuł) inwentarzowy, dokupienie kolejnych składników (egzemplarzy) nie może podnieść ich wartości początkowej. Kolejne dokupione składniki (egzemplarze) mogą stanowić odrębne tytuły (obiekty) WNiP lub kolejny zbiorczy tytuł (obiekt) – stosownie do ich ceny nabycia i przewidywanego okresu użytkowania.

► Dokonaliśmy przedłużania licencji na kolejne 12 miesięcy. Czy wiedząc o tym, że będą następne przedłużenia, musimy ujmować ten nakład jako WNiP? Kwota jest znacząca.

Zasadniczo czas eksploatacji wartości niematerialnej, w szczególności licencji, wynika z zawartej umowy. Zwykle umowy takie wskazują bardzo istotne ograniczenia związane z możliwością użytkowania po okresie, na jaki zawarto licencję. Zatem generalnie okres licencji wyznacza okres użytkowania tytułu niematerialnego. Ujęcie i tym samym amortyzowanie przez dłuży okres jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieje bardzo wysokie prawdopodobieństwo wydłużenia okresu użytkowania. Założenie, że będą kolejne umowy licencyjne, powoduje, iż pierwsza umowa będzie rozliczana na cały przewidywany okres użytkowania, a kolejne umowy będą odnoszone w koszty. Nie może bowiem nastąpić zwiększanie wartości początkowej z tytułu WNiP. Takie podejście jest więc zasadne w sytuacji, gdy polityka sprzedawcy licencji jest taka, że pierwsza opłata jest znacząca, dużo wyższa niż kolejne. W sytuacja gdy polityka handlowa licencjodawcy zakłada podobną wartość opłat licencyjnych za każdy okres eksploatacji, należy się zastanowić, czy rzeczywiście założenie przy pierwszym nabyciu wydłużonego okresu jest zasadne. Oczywiście jednostka powinna udokumentować założenie okresu użytkowania wykraczające poza posiadany tytuł prawny.

Przypomnieć należy, że składnik niematerialny nabyty przez jednostkę z zamiarem wykorzystywania na własne potrzeby przez okres krótszy niż rok (12 kolejnych miesięcy) nie jest uznawany za WNiP, nawet wtedy, gdy jednostka ma uprawnienia do jego używania (np. umowa, przepisy prawa) przez dłuższy od roku okres.

Przykład 10

W zależności od okoliczności cena nabycia składnika niematerialnego, którego okres użytkowania nie przekracza roku, będzie ujmowana jako:

• koszty okresu w momencie jego nabycia;
• koszty rozliczane w czasie, jeżeli dotyczą one co najmniej dwóch kolejnych okresów sprawozdawczych, a ich odniesienie w koszty jednego okresu spowodowałoby istotne zniekształcenie wyniku finansowego.

Natomiast w sytuacji nabycia licencji na potrzeby wytwarzania konkretnego dobra lub usługi jej wartość będzie stanowiła koszt wytworzenia innych składników aktywów lub usług.

Przykład 11

W jaki sposób należy amortyzować wartości niematerialne?

Zgodnie z przepisami prawa bilansowego jednostka określa amortyzację na podstawie przewidywanego okresu czerpania korzyści ekonomicznych. W praktyce zaleca się stosowanie metody liniowej amortyzacji z racji tego, że zwykle umowy wskazują czas ich trwania i okres replantacji pól licencyjnych. Oczywiście jeśli szczególne okoliczności bądź charakter określonych WNiP nie wskazują, że inna metoda w lepszy sposób pokazuje sposób czerpania korzyści ekonomicznych z danego obiektu WNiP.

Przykład 12

Przykład 13

Przypomnieć warto, że zastosowanie metody naturalnej jest wymagane w przypadku amortyzacji praw do emisji. Zgodnie z pkt 8 stanowiska KSR w sprawie praw do emisji wysokość amortyzacji tych praw ustala się jako iloczyn wykorzystanych w danym okresie praw do emisji oraz jednostkowej ceny ich nabycia (ustalonej zgodnie z pkt 4 ww. stanowiska).

► Spółka zamierza prowadzić prace o charakterze innowacyjnym. Zastanawiamy się, jak rozróżniać prace badawcze i rozwojowe na potrzeby rachunkowości?

Ustawa o rachunkowości nie definiuje wprost prac badawczych i rozwojowych. Wskazuje warunki, których spełnienie pozwala uznać zakończone prace rozwojowe za wartość niematerialną i rozpocząć ich amortyzację. Należy zatem w procesie rozróżniania wspierać się MSR 38 oraz ustawą z 20 lipca 2018 r. ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 742). Oczywiście za prawidłową klasyfikację prac nie mogą być odpowiedzialni tylko pracownicy działów księgowo-finansowych. Nie dysponują oni specjalistyczną wiedzą z zakresu technologii, a to szczegóły techniczne decydują, które prace mają charakter badawczy, a które stają się już pracami rozwojowymi. Odpowiedzialność za stwierdzenie i poświadczenie tego faktu kierownik jednostki może powierzyć komórce merytorycznie odpowiedzialnej za realizację danej pracy rozwojowej w porozumieniu z osobą, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych jednostki.

Na potrzeby prawidłowego uznawania kosztów prac rozwojowych za składnik WNiP jednostka powinna prowadzić dokumentację, na podstawie której możliwe będzie określenie typu prowadzonych prac (prace badawcze, prace rozwojowe), jak również stwierdzenie spełnienia warunków umożliwiających ujęcie kosztów jako składników aktywów. Jeżeli jednostka na etapie realizacji prac nie prowadzi dokumentacji pozwalającej na jednoznaczne zakwalifikowanie ponoszonych w danym momencie kosztów do prac rozwojowych (wykazanie, że nie stanowią prac badawczych) oraz na wykazanie momentu, w którym nastąpiło spełnienie warunków umożliwiających aktywowanie dalszych kosztów jako WNiP w realizacji, to zgodnie z zasadą ostrożności wszystkie koszty prac rozwojowych odnosi się w ciężar wyniku finansowego bieżącego okresu.

Można wskazać ogólnie, że badawcze prace są innowacyjnym i zaplanowanym działaniem ukierunkowanym na poszukiwanie i przyswojenie nowej wiedzy. Prace badawcze mają charakter głównie koncepcyjny, doświadczalny, eksperymentalny, a prawdopodobieństwo uzyskania spodziewanych rezultatów jest trudne do przewidzenia lub relatywnie niskie. Prace te nie mają charakteru bezpośrednio aplikacyjnego. W szczególności do prac badawczych zalicza się:

• działania zmierzające do zdobycia nowej wiedzy,
• poszukiwanie, ocenę i końcową selekcję sposobów wykorzystania rezultatów prac badawczych lub innej wiedzy,
• poszukiwanie alternatywnych materiałów, urządzeń, produktów, procesów lub usług,
• określenie i projektowanie możliwych nowych lub udoskonalonych alternatyw dla istniejących produktów lub procesów.

Natomiast prace rozwojowe są działaniem obejmującym nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działań obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W szczególności do prac rozwojowych można zaliczać działania obejmujące:

• projektowanie, wytwarzanie i testowanie modeli lub prototypów doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do normalnego stosowania), jak również opracowanie oprogramowania komputerowego wykorzystywanego na własne potrzeby jednostki,
• projektowanie narzędzi, urządzeń, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii,
• projektowanie, wykonanie i użytkowanie linii próbnej, której wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaży,
• projektowanie, wykonanie i testowanie skonkretyzowanych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów lub usług.

Nie ma przy tym znaczenia, czy prace są prowadzone własnymi siłami, czy nabywane od zewnętrznych dostawców. Efektem końcowym prac rozwojowych, według zamierzenia jednostki, muszą być takie niematerialne składniki aktywów, które spełniałyby definicję WNiP (za wyjątkiem wartości firmy), gdyby zostały nabyte od podmiotów zewnętrznych.

Nie zalicza się do WNiP kosztów prac badawczych, ponieważ na etapie prac badawczych niepewność co do ich pozytywnego rezultatu jest na tyle wysoka, że nie pozwala przyjąć, że przyniosą one jednostce w przyszłości korzyści ekonomiczne. Jeżeli jednostka prowadzi zarówno prace badawcze, jak i prace rozwojowe, to powinna w dokumentacji polityki (zasad) rachunkowości określić kryteria identyfikacji każdego z etapów działalności badawczo-rozwojowej właściwe dla specyfiki własnej działalności. Jeżeli jednostka nie jest w stanie odróżnić etapu prac badawczych od etapu prac rozwojowych, to przyjmuje, że do momentu spełnienia warunków pozwalających na aktywowanie kosztów były prowadzone prace badawcze, a dotyczące ich koszty są odnoszone w ciężar wyniku finansowego w okresie ich poniesienia. Kryterium decydującym o odróżnieniu prac badawczych od prac rozwojowych jest ich treść ekonomiczna, a nie forma prawna lub zapisy umowy z podmiotami zewnętrznymi o finansowanie takich prac.

Podkreślić należy, że do WNiP jednostka zalicza koszty prac rozwojowych tylko wtedy, gdy na etapie ich ponoszenia spełnione są ogólne warunki uznawania aktywów. Ponadto w przypadku kosztów prac rozwojowych należy zawsze przeanalizować warunki wynikające z art. 33 ust. 2 u.r., które muszą być spełnione łącznie:

a) prowadzone prace mają charakter prac rozwojowych (wskazany wyżej),

b) prowadzone prace są prowadzone na własne potrzeby jednostki, tj. nie będą odsprzedawane w ramach działalności jednostki,

c) koszty prac zostały poniesione przed ich wdrożeniem lub przekazaniem do użytkowania i rozpoczęciem wykorzystywania ich rezultatów w działalności własnej jednostki,

d) zamierzone rezultaty tych prac są ściśle ustalone i skonkretyzowane w postaci dokumentacji technicznej lub równoważnej;

e) koszty realizacji prac rozwojowych konieczne do osiągnięcia rezultatów zostały wiarygodnie określone w postaci budżetu, kosztorysu lub innej równoważnej formy planu finansowego, zatwierdzonego przez upoważnione do tego osoby w jednostce,

f) przydatność zamierzonych rezultatów prac rozwojowych została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana, np. w wyniku przeprowadzonego studium wykonalności technicznej, badań rynkowych, rozpoznania rynku itp.,

g) koszty poniesionych prac rozwojowych według przewidywań jednostki zostaną pokryte przychodami ze sprzedaży wyrobów lub usług powstałych dzięki zastosowaniu rezultatów tych prac albo ze sprzedaży towarów, której one służyły, albo z tytułu optymalizacji kosztów, osiągniętej na skutek ich zastosowania, jak również ze sprzedaży tych prac po zakończeniu ich użytkowania,

h) jednostka posiada lub jest w stanie zapewnić niezbędne środki finansowe do przeprowadzenia wdrożenia rezultatów tych prac rozwojowych, takie jak np. promesa kredytowa, odpowiednie zasoby własnych aktywów finansowych, wysoka zdolność kredytowa, finansowanie właściciela,

i) na podstawie danych wynikających z dokumentacji, o której mowa w pkt d‒h, jednostka podjęła decyzję o zastosowaniu rezultatów prac rozwojowych w prowadzonej przez siebie działalności, w tym do wytwarzania nowych lub unowocześnionych produktów lub usług, usprawnienia procesów operacyjnych itp.

Często dla wykazania, że powyższe warunki zostały spełnione, konieczne może być przeprowadzenie badań rynkowych. Spełnienie tego warunku powinno zostać udokumentowane w postaci analizy opłacalności projektu, biznesplanu lub w innej równoważnej formie (art. 33 ust. 2 pkt. 3 u.r.).

W przypadku gdy na etapie ponoszenia kosztów prac rozwojowych jednostka nie jest w stanie wykazać spełnienia któregokolwiek z wyżej wskazanych warunków, koszty prowadzonych prac są ujmowane w ciężar wyniku finansowego bieżącego okresu i nie mogą być aktywowane w wartości początkowej WNiP w okresach późniejszych, nawet wtedy gdy spełnione zostaną przedmiotowe warunki. Oznacza to, że koszty prac rozwojowych ponoszone przez jednostkę do momentu udokumentowanego wykazania spełnienia wszystkich warunków traktowane są tak samo jak koszty prac badawczych i stanowią koszty okresu, w którym zostały poniesione. Dopiero koszty poniesione od momentu wykazania spełnienia wskazanych warunków są aktywowane w wartości początkowej WNiP.

► Jak należy ujmować koszty prac rozwojowych, które realizujemy na zlecenie innych jednostek z grupy kapitałowej?

Za WNiP uznać można jedynie koszty tych prac rozwojowych, które jednostka prowadzi w celu ich gospodarczego wykorzystania na własne potrzeby. Nie zalicza się do WNiP kosztów tych prac rozwojowych, które prowadzone są głównie w celu sprzedaży lub oddania do używania ich rezultatów podmiotom zewnętrznym, bez zamiaru ich wykorzystania na własne potrzeby jednostki, jak również prac rozwojowych prowadzonych na zlecenie i na ryzyko podmiotów zewnętrznych.

Przykład 14

Koszty prac badawczych i koszty prac rozwojowych, które nie podlegają aktywowaniu w wartości początkowej WNiP, są ujmowane w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej jednostki. Koszty te są związane z funkcjonowaniem i rozwojem jednostki jako całości oraz zabezpieczeniem lub zwiększeniem korzyści ekonomicznych.

Jednostka powinna udokumentować, że koszty prac rozwojowych spełniają warunki aktywowania. Do prac rozwojowych, których koszty uznawane są za składnik WNiP, nie zalicza się w szczególności kosztów ponoszonych na działania rutynowe, niemające charakteru innowacyjnego lub niepowodujące istotnej zmiany w sposobie funkcjonowania jednostki lub wytwarzania wyrobów albo realizacji usług. Chodzi np. o:

a) przegląd techniczny we wczesnej fazie produkcji rynkowej,

b) kontrolę jakości produkcji przeznaczonej na rynek wraz z rutynowymi testami produktów,

c) wdrożenie usprawnień, drobne zmiany konstrukcyjne; zmiany cząstkowe technologii, procesów, systemów;

d) wykrywanie i usuwanie usterek w związku z awariami powstałymi w trakcie produkcji przeznaczonej na rynek,

e) działania rutynowe nakierowane na udoskonalenie, wzbogacenie lub innego rodzaju poprawę jakości dotychczasowych produktów, usług, procesów lub systemów,

f) przystosowanie w ramach kontynuowanej działalności charakterystyki (funkcji) wyrobów i usług do specyficznych wymagań lub życzeń klienta,

g) sezonowe lub okresowe zmiany postaci lub właściwości dotychczas wytwarzanych produktów, świadczonych usług, procesów, systemów,

h) rutynowe projektowanie narzędzi, przyrządów, szablonów, matryc, usług, procesów lub innych rozwiązań stosowanych w działalności jednostki lub na potrzeby klientów jednostki,

i) działania obejmujące lepsze przystosowanie konstrukcji pomieszczenia, w którym następuje produkcja,

j) przeprojektowanie i uruchomienie maszyn, urządzeń i przyrządów, innych niż wykorzystywanych wyłącznie do celów stanowiących przedmiot prac badawczych i rozwojowych.

Momentem zakończenia realizacji prac rozwojowych jest najczęściej udokumentowane przeprowadzenie wszystkich czynności (działań) ujętych w programie prac rozwojowych, a w szczególności zakończenie wszelkich przewidzianych w programie testów i innych form potwierdzających przydatność i możliwość przyjęcia prac do eksploatacji, w tym np.: dokument potwierdzający wdrożenie prac do stosowania w jednostce, protokół zakończenia prac albo inna dokumentacja rozliczająca odpowiedzialność kierownika projektu za przeprowadzone prace. W przypadku prowadzenia prac przy wsparciu funduszy zewnętrznych kryterium takim może być, aczkolwiek nie jest to konieczne, rozliczenie z instytucją współfinansującą projekt.

Jak ustalić wartość początkową WNiP, w szczególności gdy są to prace rozwojowe?

Wartość początkowa WNiP obejmuje wszystkie koszty ponoszone na etapie ich nabycia i wdrażania. Na cenę nabycia WNiP składa się: cena zakupu, koszty zakupu, koszty dostosowania do użytkowania oraz koszty finansowania zewnętrznego. Na etapie ustalania wartości początkowej, tzn. ponoszenia kolejnych, rozłożonych w czasie kosztów, które zostaną uwzględnione w wartości początkowej, WNiP uznaje się za będącą w realizacji. Do kosztów dostosowania WNiP zalicza się w szczególności koszty wdrożenia oprogramowania poprzedzające rozpoczęcie użytkowania tego oprogramowania. Pamiętać należy, że nie zalicza się do wartości początkowej WNiP kosztów przeszkolenia pracowników w zakresie obsługi nowo pozyskanego składnika WNiP, z wyjątkiem przypadku, gdy koszty te zostały objęte ceną zakupu WNiP i nie jest możliwe ich ustalenie lub wiarygodne oszacowanie. Wyłącza się z wartości początkowej składnika WNiP (lub WNiP w realizacji) koszty reklamy i działań promocyjnych. Takie koszty stanowią koszty okresu, w którym zostały poniesione. Jeżeli cena zakupu WNiP albo jakiekolwiek inne elementy ceny nabycia są wyrażone w walucie obcej, to stosuje się odpowiednio zapisy KSR 11 „Środki trwałe”.

W szczególności w przypadku prac rozwojowych są to koszty przeprowadzania ich w całości lub części siłami własnymi, w tym koszt podwykonawstwa. Do kosztu wytworzenia prac rozwojowych zalicza się wyłącznie koszty pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przeprowadzeniem tych prac, poniesione od dnia udokumentowanego spełnienia ww. wymogów do dnia udokumentowanego ich zakończenia.

Korzystając z wytycznych z art. 28 ust. 8 u.r. w powiązaniu z art. 28 ust. 3 i 4 u.r. koszt wytworzenia prac rozwojowych siłami własnymi obejmuje:

a) koszty bezpośrednie ‒ są to składniki kosztów, które można odnieść do pracy rozwojowej lub jej elementów wprost, na podstawie dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie kosztu lub na podstawie jednostek miary (współczynników) jednoznacznie określających wysokość kosztów poniesionych na daną pracę lub jej element;

b) koszty pośrednie ‒ koszty, których nie można w sposób bezpośredni przyporządkować do określonej pracy rozwojowej bądź poszczególnych elementów prac rozwojowych na podstawie dokumentów lub jednoznacznych miar, w tym:

− koszty wspólne dotyczące wytwarzania więcej niż jednej pracy rozwojowej lub jej elementów oraz

− koszty utrzymania zasobów rzeczowych, niematerialnych oraz ludzkich (np.: narzędzia, sprzęt, WNiP, pracownicy, niektóre komórki organizacyjne itp.), które jednostka wykorzystuje w danym okresie w różnym stopniu lub jednocześnie zarówno na potrzeby przeprowadzanych prac rozwojowych (jednego lub więcej projektów), jak i innych działań.

W przypadku każdej działalności o charakterze bardziej złożonym prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia wymaga prowadzenia odpowiedniej ewidencji. Tak też jest w przypadku prac rozwojowych – koszty należy ewidencjonować w przekroju poszczególnych prac rozwojowych lub ich elementów na podstawie wiarygodnego pomiaru wysokości ponoszonych kosztów. W miarę potrzeb pomiar może być uzupełniony lub zastąpiony oszacowaniem lub osądem personelu jednostki ‒ głównie komórki merytorycznie odpowiedzialnej za prowadzenie prac rozwojowych.

Należy też jasno wskazać w polityce rachunkowości lub innych obowiązujących w jednostce procedurach zasady określania:

• dnia udokumentowanego spełnienia wszystkich wymogów warunkujących aktywowanie – jako prac rozwojowych w realizacji ‒ kosztów poniesionych w związku z prowadzonymi pracami rozwojowymi,
• tytułów (obiektów) prac rozwojowych, które podlegają wyodrębnieniu w ewidencji księgowej,
• zasad rozliczania kosztów pośrednich wytworzenia prac rozwojowych na poszczególne tytuły (obiekty),
• zasad ujmowania i rozliczania na tytuły (obiekty) prac rozwojowych kosztów utrzymania zasobów jednostki wykorzystywanych przy przeprowadzaniu tych prac,
• zasad ujmowania kosztów utrzymania komórek organizacyjnych zaangażowanych w prace rozwojowe,
• zasad ujmowania kosztów prób przeprowadzanych przed oddaniem prac rozwojowych do użytkowania na potrzeby podstawowej działalności operacyjnej,
• zasad ujmowania kosztów lub strat spowodowanych szkodami powstałymi w trakcie prowadzenia prac rozwojowych. ©℗