Różnice pomiędzy bilansami zamknięcia i otwarcia nie zawsze świadczą o nieprawidłowościach

Przygotowując dane do sprawozdania za 2022 r., zauważyliśmy, że zatwierdzony bilans otwarcia wprowadzony przez poprzednią księgową różni się od bilansu zamknięcia za 2021 r. Czy taka sytuacja jest możliwa? Jak to wpłynie na sprawozdanie za 2022 r.?

Generalnie dane zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym muszą być porównywalne. Dzięki temu jest możliwa ocena sytuacji finansowej i majątkowej jednostki za kolejne lata. Jednym z aspektów zapewnienia takiej porównywalności jest stosowanie zasady ciągłości. Zgodnie z nią zapisy z poprzedniego okresu sprawozdawczego są punktem wyjścia dla prowadzenia ksiąg w następnym. Może się jednak zdarzyć, że pomiędzy bilansami zamknięcia i otwarcia wystąpią różnice. Czy jest to prawidłowe? A może doszło do błędu lub przestępstwa? Odpowiedzi na te pytania zależą od okoliczności.

Zmiana polityki

Zasadniczo w kolejnych latach powinny być stosowane te same zasady (polityka) rachunkowości. Pozwala to na zapewnienie wspomnianej porównywalności i analizy zmian składników prezentowanych w sprawozdaniu. Nie oznacza to jednak, że jesteśmy skazani na te same reguły i metody w rachunkowości przez kolejne lata. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości w uzasadnionych przypadkach można odstąpić od ciągłości stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości i zmienić je, dokonując retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych. Niestety, w takiej sytuacji dane z bilansu zamknięcia będą inne niż w bilansie otwarcia. Jest to jednak uzasadniona sytuacja.

Należy przy tym pamiętać, że zmiana polityki rachunkowości jest wprowadzana, gdy jest to konieczne dla bardziej jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Nową zasadę stosuje się od pierwszego dnia roku obrotowego. Zależnie od decyzji kierownika jednostki jest to pierwszy dzień bieżącego lub następnego roku obrotowego. Odejście od zasady ciągłości, a więc zmiana polityki rachunkowości, może być spowodowana m.in.:

• uzyskaniem przez jednostkę prawa lub utratą prawa do stosowania uproszczeń przewidzianych przepisami o rachunkowości;
• indywidualną decyzją jednostki spowodowaną zmianą przedmiotu działalności, zwiększeniem lub zmniejszeniem jej zakresu, potrzebą dostosowania się do rozwiązań obowiązujących w grupie kapitałowej, do której jednostka weszła, lub w branży, w której jednostka rozpoczęła działalność, wykorzystaniem możliwości uproszczeń, wykonaniem zaleceń kontroli lub rewizji finansowej;
• decyzją o zastosowaniu lub rezygnacji ze stosowania MSR.

Co istotne, każdą zmianę polityki rachunkowości należy opisać w informacji dodatkowej. Musi być w niej wskazany rodzaj zmian, przyczyny ich wprowadzenia oraz przedstawienie ich liczbowego wpływu – odpowiednio – na wynik finansowy lub kapitał (fundusz) własny, a także retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych. Dodatkowo – w jednostkach, które nie stosują uproszczenia polegającego na zaniechaniu ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego – zmiana zasad (polityki) rachunkowości może wpływać również na wysokość odroczonego podatku dochodowego. Nierzadko już przy prezentacji bilansu widać, że została dokonana zmiana w polityce rachunkowości, bo bilans zawiera dodatkową kolumnę danych przed przekształceniem albo wybrane pozycje – te, których zmiana dotyczy – zostają zaprezentowane w wartości przed i po zmianie. Zatem jeśli po przeanalizowaniu sytuacji wskażą Państwo, że to zmiana polityki rachunkowości między 2021 r. a 2022 r. była przyczyną rozbieżności w danych w bilansie, to należy tę sytuację dokładnie opisać.

Skutki zmiany wymagają też retrospektywnego przekształcenia danych i są odnoszone na kapitał (fundusz) własny. Wykazuje się je na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych. To powoduje, że dane z bilansu zamknięcia będą inne niż w bilansie otwarcia. Ale ta różnica jest zawsze kwotą podlegającą kontroli, wcześniej wielokrotnie analizowaną przez służby finansowo-księgowe i kierownika jednostki, nierzadko przy udziale doradców, w tym biegłych rewidentów. Jest ona udokumentowana przez dowód księgowy będący podstawą odrębnego zapisu w księgach rachunkowych oraz potwierdzona przez uchwałę zarządu (np. w spółkach) lub decyzję właściciela (u osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) w sprawie zmiany zasad polityki rachunkowości.

Istotny błąd

Drugą okolicznością, która może powodować, że jest rozbieżność między wartością sald wykazywanych na koniec poprzedniego roku a saldami na początek bieżącego, jest wykrycie bardzo znaczącego błędu dotyczącego poprzednich lat, związanego niestety z już zatwierdzonymi sprawozdaniami finansowymi.

KSR 7 wskazuje, że korekty błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych, uznanego za istotny, jednostka:

• „ujmuje w kapitale (funduszu) własnym i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub w innej pozycji kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości;
• wykazuje w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli jest zobowiązana do jego sporządzania;
• przekształca retrospektywnie dane porównawcze sprawozdania finansowego, wyjąwszy przypadki, gdy jest to praktycznie niewykonalne”.

W takim przypadku jednostka ujawnia informacje dotyczące błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych także w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, w szczególności musi:

• wskazać rodzaj błędu popełnionego w poprzednich latach;
• podać informację o przychodach i kosztach z tytułu błędu popełnionego w poprzednich latach; stanowiących podstawę wyliczenia kwot odniesionych na zyski (straty) z lat ubiegłych;
• podać kwotę korekty dotyczącej bieżącego roku obrotowego i każdej korekty dotyczącej lat poprzednich;
• podać kwotę korekty dotyczącej okresów wcześniejszych od okresów uwzględnionych w danych porównawczych.

Jeśli ustalenie kwot korekt jest praktycznie niewykonalne, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka wskazuje na sam fakt popełnienia błędu w poprzednich latach obrotowych oraz podaje, na czym on polegał, i powody braku możliwości dokonania wiarygodnego szacunku korekt. Jest to więc także sytuacja w pełni kontrolowana przez jednostkę. Służby finansowo-księgowe dysponują nie tylko dowodem księgowym będącym podstawą wprowadzenia zapisu do ksiąg powodującego rozbieżność między bilansem zamknięcia a bilansem otwarcia, lecz także dokumentacją, są przeprowadzane chociażby analizy istotności tego błędu.

Nie można zrzucać winy na system

Jeśli wykluczymy ww. okoliczności powstania rozbieżności, wtedy przyczyną różnic są inne błędy. Stwierdzone nieprawidłowości – zamierzone lub nie – są niedopuszczalne z punktu widzenia prawa bilansowego. Kierownik jednostki jest odpowiedzialny za prawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych w każdej jednostce, nawet jeśli obowiązki w tym zakresie powierza księgowym czy biuru rachunkowemu. Kierownik jednostki musi zadbać o wdrożenie takich procedur, aby zapewnić rzetelność i bezbłędność ksiąg rachunkowych. W jednostce musi więc funkcjonować system kontroli wewnętrznej (w jednostkach sektora finansów publicznych – kontroli zarządczej), której mechanizmy będą zapobiegały wszelkim nieprawidłowościom. Dotyczy to też kwestii związanych z informatyczną obsługą ksiąg rachunkowych. Mogą one być prowadzone w sposób informatyczny, tylko jeśli są spełnione określone warunki. Chodzi m.in. o to, by:

• zapewnić jednoznacznie powiązania ezapisów w księgach rachunkowych z dowodami księgowymi;
• dane ksiąg rachunkowych były skutecznie chronione przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym dostępem, uszkodzeniem lub zniszczeniem;
• księgi rachunkowe były przez cały czas dostępne w miejscu prowadzenia ksiąg rachunkowych przez jednostkę.

Ponadto – zgodnie z art. 13 ust. 5 ustawy o rachunkowości – przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera należy zapewnić automatyczną kontrolę ciągłości zapisów czy przenoszenia obrotów lub sald. Absurdalne jest zatem tłumaczenie, że za nieprawidłowości odpowiada system informatyczny. Takie stwierdzenie bowiem oznacza, że wdrażając ten system, nie dołożono należytej staranności przy weryfikowaniu prawidłowości jego działania, system nie spełnia wymogów prawnych, czyli nie może być wykorzystywany do prowadzenia ksiąg. Za jakiekolwiek nieprawidłowości stwierdzone w tym zakresie, zgodnie z ustawą o rachunkowości, też odpowiada kierownik jednostki. ©℗

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120)