Będzie to możliwe dopiero od następnego roku, po wdrożeniu tego standardu w jednostce. Nadal stosując ogólne zasady z ustawy o rachunkowości, księgowi zastanawiają się np., czy rabaty sprzedażowe powinny pomniejszać przychody, czy też podwyższać koszty.
Obecnie trwają lub za chwilę się rozpoczną tzw. letnie wyprzedaże w sklepach. Przedsiębiorcy prowadzący księgi muszą pamiętać o prawidłowym ujęciu zdarzeń powiązanych z taką akcją sprzedażową. Ustawa o rachunkowości (dalej: u.r.) nie zawiera bowiem szczególnych przepisów związanych z zasadami ujmowania przychodów i kosztów ponoszonych w związku z wyprzedażami. Co prawda, niedługo w tym zakresie zacznie obowiązywać nowy Krajowy Standard Rachunkowości nr 15 „Przychody”, ale z racji tego, że Komitet Standardów zalecił jego stosowanie od roku obrotowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2023 r., z bieżącymi wyprzedażami księgowi muszą radzić sobie według regulacji u.r. Należy zastosować tu zatem ogólne reguły wynikające z zasady memoriału i współmierności przychodów i kosztów. Reguły te dotyczą zarówno ujmowania przychodów związanych z obniżonymi cenami, jak i kosztów dodatkowych ponoszonych przez sprzedawców w celu intensyfikacji sprzedaży. Temat ten jest też istotny z punktu widzenia podatkowego, co potwierdza choćby interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.347.2022.4.MS2.
Ujęcie przychodu
Zgodnie z prawem bilansowym przychody ze sprzedaży dóbr ujmuje się, jeżeli spełnione zostały określone warunki. [ramka]
Warunki do spełnienia
Przychody ze sprzedaży ujmuje się, gdy:
• jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności do dóbr;
• jednostka przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi dobrami w stopniu, w jakim zazwyczaj funkcję taką realizuje się wobec dóbr, do których ma się prawo własności, ani też nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli;
• kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób;
• istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji;
• koszty poniesione oraz te, które zostaną poniesione przez jednostkę gospodarczą w związku z transakcją, można wycenić w wiarygodny sposób. ©℗
Ponadto kwotę przychodów wynikających z transakcji określa się zazwyczaj w drodze umowy między jednostką gospodarczą a kupującym. Zgodnie z ogólnymi zasadami wskazanymi w definicji przychodu, tj. w art. 3 ust. 1 pkt 30 u.r., wysokość tej kwoty ustala się według wartości należnej zapłaty, uwzględniając kwoty rabatów handlowych oraz rabatów hurtowych przyznanych przez jednostkę gospodarczą. Jak wskazuje art. 28 ust. 5 u.r., cena sprzedaży netto to możliwa do uzyskania na dzień bilansowy cena sprzedaży (bez VAT i podatku akcyzowego), pomniejszona o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększona o należną dotację przedmiotową. Podobnie zatem jak w podatku dochodowym, przychodem ze sprzedaży będzie tu kwota netto już uwzględniająca rabaty.
Ustawy o PIT i o CIT nie definiują wprawdzie pojęcia „przychodu”, ale w art. 14 ustawy o PIT i odpowiednio art. 12 ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT. Z powyższego należy wywieść, że „przychodem” są wszelkie definitywne przysporzenia w majątku podatnika, które powiększają ten majątek w sposób trwały. Katalog przysporzeń wymienionych w art. 14 ustawy o PIT (art. 12 ustawy o CIT) ma charakter przykładowy, a wskazane w nim kategorie przychodów również muszą charakteryzować się definitywnością i trwałością. Dodatkowo wymienione są w nim również takie okoliczności, które same w sobie przysporzenia majątkowego nie powodują, ale powodują przychód ze względu na to, że stanowiły dla celów PIT koszt uzyskania przychodów na wcześniejszym etapie (np. wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów). Jednocześnie art. 14 ust. 3 ustawy o PIT i art. 12 ust. 4 CIT regulują zamknięty katalog przysporzeń, które nie stanowią dla podatnika przychodu, mimo że mogą mieć trwały i definitywny charakter.
Dopiero powiązanie tych dwóch regulacji pozwala na określenie, czy dana kategoria jest przychodem, czy też nim nie jest. Ministerstwo Finansów potwierdziło to już np. w interpelacji indywidualnej z 21 maja 2013 r. (nr IPPB5/423-140/13-4/MW): „Jeżeli rabat jest udzielony w momencie sprzedaży towarów wówczas na fakturze podatnik powinien zmniejszyć cenę sprzedaży i od razu w księgach podatkowych ująć przychód pomniejszony o kwotę udzielonego rabatu”. Taka jest też konkluzja wynikająca z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 580/06), w którym sąd stwierdził: „Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym funkcjonują różnego rodzaje formy motywujące klientów do zakupu towarów i usług, m.in są nimi udzielane bonifikaty (rabaty) oraz przyznawane premie pieniężne (bonusy). Ustawa o CIT używając określenia bonifikata nie zawiera definicji tego pojęcia. Stąd wobec braku definicji legalnej «bonifikaty» należy posłużyć się znaczeniem językowym tego pojęcia. Na gruncie języka polskiego określenie bonifikata oznacza zniżkę od ustalonej ceny towaru (Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 1978, tom I) (...) W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie mamy do czynienia z kosztem (wydatkiem), a z sytuacją, w której wstępuje obniżenie ceny (bonifikata) w konkretnej transakcji sprzedaży leków. Jest to typowy przykład udzielenia bonifikaty zmniejszającej cenę towaru. Jak zasadnie zauważyły organy podatkowe takiej sytuacji bonifikaty pomniejszają obrót uzyskany ze sprzedaży. W myśl art. 12 ust. 3 zd. 1 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”. Stanowisko w zakresie określania przychodu przy tzw. sprzedaży za 1 zł zostało utrwalone w praktyce organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacjach indywidualnej z 26 września 2014 r. (nr IPPB5/423-661/14-4/KS) oraz z 30 grudnia 2014 r. (nr IPPB5/423-1008/14-2/AS), a ostatnio w interpretacji z 5 lipca 2022 r. (nr 0114-KDIP3-1.4011.347.2022.4.MS2), gdzie wskazano za zgodne z przepisami prawa podatkowego ujmowanie sprzedaży po obniżonych cenach na rzecz tzw. influencerów.
Przykład 1
Influencer
Producent posiłków dietetycznych zaproponował influencerom produkty po cenie promocyjnej (za 1 zł). Organ stwierdził, że takie postępowanie jest powszechnie stosowaną strategią marketingową i biorąc pod uwagę, że celem prowadzenia działalności jest uzyskanie korzyści ekonomicznej, a więc również i przychodu, należy uznać, że opisane działanie służy zwiększeniu tego przychodu. W związku z tym, mimo że w tym wypadku catering sprzedawany jest za cenę niższą niż cena rynkowa (a nawet koszty produkcji), to w ogólnym rozrachunku takie działanie jest uzasadnione ekonomicznie i ma niewątpliwy związek z przychodem.
Pamiętać oczywiście należy, że ujęcie obniżki ceny w księgach zależy od sposobu zaoferowania jej klientowi. Jeśli rabat jest udzielany w momencie sprzedaży, to przychód należy ująć już w chwili transakcji, np. dokonując fiskalizacji sprzedaży na kasie rejestrującej. Ujmuje się go na koncie „Przychody ze sprzedaży” w kwocie netto pomniejszonej o udzielony rabat. Niektóre jednostki wprowadzają podział analityczny do tego konta uwzględniający strukturę towarową lub terytorialną sprzedaży. W zależności od tego, czy sprzedaż jest realizowana za gotówkę, czy udzielany jest odbiorcy kredyt kupiecki, pojawi się drugostronnie ujęcie na koncie „Kasa” lub „Rozrachunki z odbiorcami”. Tu ujęta będzie oczywiście kwota razem z podatkiem od towarów i usług.
Przykład 2
W sklepie
Towary zostały objęte obniżką ceny 50 proc. Klient zakupił towary według cen pierwotnych 2700 zł brutto. Sprzedawca ujmie cenę brutto obniżoną do 1/3, tj. do 900 zł. Jej księgowanie będzie następujące:
• Ma „VAT należny” 168,29 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” 731,71 zł,
• Wn „Kasa” 900 zł.
Koszty
Udzielony rabat nie ma wpływu na koszt sprzedanego towaru. Ten powinien być ujęty w wartości ceny jego nabycia na koncie „Wartość sprzedanych towarów wg cen nabycia”. Mimo obniżki cen sprzedawca zrealizuje zysk na sprzedaży, jeśli ceny zakupu towaru były niższe niż ich ceny sprzedaży, co ma bardzo często miejsce.
Przykład 3
Zysk po obniżce
Firma udziela klientom rabatu w postaci obniżki ceny pierwotnie kupionego towaru, jeśli dokona on powtórnego zakupu. W czerwcu klient kupił towary za 4500 zł netto i uzyskał prawo do rabatu 300 zł netto. Zrealizował go, dokonując zakupu w sierpniu za 400 zł netto. Wartość towaru według cen nabycia sprzedanego w czerwcu to 3500 zł, a w sierpniu 200 zł.
W czerwcu
1. Ujęcie przychodów ze sprzedaży:
• Wn „Kasa” 5535 zł,
• Ma „VAT należny” 1035 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” 4500 zł.
2. Koszt nabycia sprzedanych towarów:
• Wn „Wartość sprzedanych towarów według cen nabycia” 3500 zł,
• Ma „Towary” 3500 zł.
W sierpniu
1. Ujęcie przychodów ze sprzedaży pomniejszonych o udzielony rabat:
• Wn „Kasa” 492 zł,
• Ma „VAT należny” 92 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” 400 zł.
2. Koszt nabycia sprzedanych towarów:
• Wn „Wartość sprzedanych towarów według cen nabycia” 200 zł,
• Ma „Towary” 200 zł.
Większe jednostki, szczególnie te, które sporządzają sprawozdania śródroczne, powinny już wcześniej uwzględnić pomniejszenie przychodu o udzielone rabaty, które zostaną najprawdopodobniej wykorzystane przez klientów. Powinno to nastąpić poprzez utworzenie „Rezerwy na udzielone rabaty” wycenionej w wiarygodnie oszacowanej wartości. W przypadku sprzedaży detalicznej utworzenie takiej rezerwy pomniejsza zwykle przychody. Nie ma przeszkód też, aby obciążyć koszty działalności sprzedażowej.
Przykład 4
Rezerwa na rabat
Firma sprzedaje towary, udzielając klientom rabatu w postaci obniżki ceny pierwotnie kupionego towaru, jeśli klient dokona powtórnego zakupu. W lipcu klient kupił towary za 6150 zł brutto i uzyskał prawo do rabatu 492 zł brutto, który zrealizował, dokonując zakupu w sierpniu za 1230 zł brutto.
Wartość towaru według cen nabycia sprzedanego w lipcu to 2500 zł, a w sierpniu 300 zł.
W lipcu
1. Ujęcie przychodów ze sprzedaży:
• Wn „Kasa” 6150 zł,
• Ma „VAT należny” 1150 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” 5000 zł.
2. Koszt nabycia sprzedanych towarów:
• Wn „Wartość sprzedanych towarów według cen nabycia” 2500 zł,
• Ma „Towary” 2500 zł.
3. Utworzenie w księgach rachunkowych rezerwy na udzielone rabaty w kwocie netto rabatu:
• Wn „Przychody ze sprzedaży” 400 zł,
• Ma „Pozostałe rezerwy - rezerwa na udzielone rabaty detaliczne” 400 zł.
W sierpniu
1. Ujęcie przychodów ze sprzedaży pomniejszonych o udzielony rabat
• Wn „Kasa” 1230 zł,
• Ma „VAT należny” 230 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” 1000 zł (rachunkowo i podatkowo).
2. Koszt nabycia sprzedanych towarów
• Wn „Wartość sprzedanych towarów wg cen nabycia” 300 zł,
• Ma „Towary” 300 zł.
3. Rozliczenie utworzonej wcześniej rezerwy - tylko rachunkowo
• Wn „Pozostałe rezerwy - rezerwa na udzielone rabaty detaliczne” 400 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” 400 zł.
Kosztem zaliczanym do kosztów podstawowej działalności operacyjnej będzie wartość według kosztu wytworzenia sprzedawanego wyrobu lub według ceny nabycia (zakupu) sprzedawanego towaru. W sytuacji gdy wcześniej te zapasy objęte były odpisami aktualizacyjnymi, do kosztów bieżącego roku zaliczona zostanie wartość pomniejszona o wcześniej dokonane odpisy aktualizacyjne. Przypomnieć należy, że w rachunkowości odpisy aktualizacyjne towarów obciążają pozostałe koszty operacyjne. Dla prawidłowego ujęcia przychodu uzyskanego ze sprzedaży promocyjnej ma zatem znaczenie i cena, po jakiej nabyto towar, i jego wartość na dzień ostatniej wyceny bilansowej.
Przykład 5
Wartość kosztu
ABC sp. z o.o. nabyła w grudniu 2021 r. towary za cenę 15 000 zł (VAT 23 proc.). Towary zostały ujęte w ewidencji magazynowej. Sprzedawane są zwykle z 30-proc. marżą. W lipcu 2022 r. zarząd spółki postanowił o sprzedaży tych towarów bez marży oraz obniżeniu ceny dodatkowo o 3000 zł ze względu na podwyższone ryzyko, że za kilka miesięcy towar ten w ogóle się nie sprzeda.
W lipcu 2022 r. były następujące zapisy:
1. Na podstawie raportów kasowych
• Wn „Kasa” 14 760 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” 12 000 zł,
• Ma „VAT należny” 2760 zł.
2. WZ sprzedanych towarów
• Wn „Wartość sprzedanych towarów wg cen nabycia” 15 000 zł,
• Ma „Towary” 15 000 zł.
W tym wypadku zostanie zrealizowana strata w chwili sprzedaży.
Także koszty zorganizowania akcji promocyjnych powinny zostać ujęte w księgach rachunkowych. Zwykle są to koszty zaliczane do usług obcych lub pozostałych kosztów rodzajowych. Koszty reklamy i promocji są zwykle księgowane na koncie „Pozostałe koszty rodzajowe”. Z kolei koszty doradztwa i inne tzw. wsparcia sprzedaży księgowane są na koncie usługi obce. W układzie kalkulacyjnym kosztów zalicza się je do kosztów sprzedaży. Z reguły tego typu nakłady mają charakter jednorazowy i nie podlegają rozliczeniu w czasie.
Przykład 6
Koszty akcji
Spółka ABC poniosła koszty opłat na rzecz sieci centrów handlowych, w których posiada sklepy w związku z akcjami promocyjnymi wspierającymi letnie wyprzedaży. Kwota kosztów marketingowych to 17 000 zł + 23 proc. VAT. Spółka ujmie te nakłady jak niżej:
1. Ujęcie faktury
• Wn „Rozliczenie zakupu” 17 000 zł,
• Ma „VAT należny” 3910 zł,
• Ma „Rozrachunki z dostawcami” 20 910 zł.
2. Zarachowane kosztu
• Wn „Usługi obce” 17 000 zł,
• Ma „Rozliczenie zakupu” 17 000 zł.
3. Rozliczenie kosztu w układzie kalkulacyjnym
• Wn „Koszty sprzedaży” 17 000 zł,
• Ma „Rozliczenie kosztów” 17 000 zł.
Koszty uzyskania przychodu
Podkreślić należy, że z podatkowego punktu widzenia kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT lub art. 16 ustawy o CIT. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Ustawa o PIT oraz ustawa o CIT nie zawierają wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Należy jednak pamiętać o tym, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika. Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, to na nim bowiem spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Dokonując powyższej kwalifikacji, podatnik powinien mieć również na uwadze negatywny katalog kosztów zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT (art. 16 ustawy o CIT).
Podstawa prawna
art. 14, art. 23 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1301)
art. 12, art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1265)
art. 3 ust. 1 pkt 30, art. 28 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106)
poleca
