Jak rozliczać na przełomie roku faktury za prowizje wystawione nam przez pośrednika sprzedaży dotyczące konkretnych zamówień naszych klientów? Prowizja jest należna tylko wtedy, gdy zamówienie zostanie przez nas zrealizowane.

Koszty związane z pośrednictwem w sprzedaży są rachunkowo generalnie zaliczane do tzw. kosztów sprzedaży, czyli nakładów, które są ponoszone w związku z procesami sprzedażowymi, organizowaniem dostaw, prowizjami sprzedawców, ale też utrzymaniem działów sprzedaży. Jest to bardzo szeroka grupa kosztów i sama jednostka decyduje, które konkretnie koszty i pod jakimi warunkami będą ujmowane jako koszty sprzedaży. Nie ma przeszkód, aby zaliczać tu koszty bezpośrednio związane z konkretnymi projektami sprzedażowymi, jak również te nakłady, przy których takiego związku nie można wykazać. Na potrzeby rachunkowości koszty te obciążają wynik finansowy okresu, w którym zostały poniesione. Kluczowe jest więc stwierdzenie na potrzeby rachunkowości, kiedy nastąpiło poniesienie kosztu. Jeśli pośrednik, zgodnie z umową między sprzedawcą a pośrednikiem, uzyskuje prawo do prowizji wtedy, gdy sprzedawca sprzeda towar (lub usługę), to koszty prowizji powinny być ujmowane w tym samym okresie, w którym ten przychód wystąpił. Jeśli pośrednik wystawia fakturę później, to i tak powinien wskazać w niej datę sprzedaży w tym samym okresie, co nabycie przez niego prawa do wynagrodzenia.
Ujmując takie koszty w księgach rachunkowych, należy też pamiętać o prawidłowym rozliczeniu podatku dochodowego. Potencjalne różnice w tym zakresie wywoływałyby skutki w tzw. odroczonym podatku dochodowym. Skoro rozliczenia są dokonywane na podstawie każdego zlecenia sprzedażowego odrębnie, to podatkowo koszty prowizji są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Należy je tak rozliczyć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazuje art. 15 ust. 4 ustawy, „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”. Te przepisy wskazują z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
‒ są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który jest sporządzane sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Oznacza to, że koszty te należy także podatkowo przyporządkowywać do daty sprzedaży produktów. Jeśli sprzedaż miała miejsce w grudniu 2021 r., to zarówno na potrzeby rachunkowości, jak i podatku dochodowego należy te koszty ująć jako koszty grudnia 2021 r. Nie ma przy tym znaczenia, że np. faktura zostanie wystawiona przez sprzedawcę w styczniu czy lutym 2022 r. Jedynie w sytuacji gdyby jednostka bardzo szybko sporządziła ostateczną wersję sprawozdania finansowego (lub zeznania podatkowego, jeśli nie przygotowuje sprawozdań), a dokumenty potwierdzające wysokość prowizji wystawione i dostarczone byłyby później, to mógłby być to koszt dla spółki w 2022 r. ©℗
Podstawa prawna
art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427)
zwrot w grudniu, korekta w styczniu
W grudniu 2021 r. została wystawiona faktura sprzedaży na 30 000 zł netto za sprzedane przez nas materiały budowlane. Zwrot tego towaru nastąpił 31 grudnia 2021 r., ale korekta zmniejszająca została wystawiona 17 stycznia 2022 r. Jak rozliczyć to w księgach?
W rachunkowości podstawowymi zasadami są zasada memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów. Zasady te nakazują przyporządkować przychody do okresu, w którym przychody te stały się należne, tj. przekazano ryzyka i korzyści kontrahentowi. Jeśli następuje korekta tych przychodów np. w związku ze zwrotem towaru, to należy tę korektę zasadniczo ująć w tym okresie sprawozdawczym, w którym był rozpoznany przychód. A więc w tym wypadku księgowo korekta powinna być rozpoznana jako zmniejszenie przychodów grudnia 2021 r., niezależnie od faktu wystawienia dokumentu korygującego w 2022 r. Korekta dotyczy w tym wypadku nie tylko przychodów, lecz także kosztów. Przecież towar został zwrócony.
W prawidłowym ujęciu tego zdarzenia księgowo kluczowy jest moment powstania przychodu. Należy podkreślić jednak, że jednostka prowadząca księgi rachunkowe musi pamiętać też o prawidłowym rozliczeniu tej transakcji podatkowo w styczniu. Na gruncie podatku dochodowego liczy się bowiem data wystawienia faktury korygującej. Zgodnie z art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy art. 12 ust. 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, to korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Oznacza to, że w rozliczeniach podatku dochodowego zdarzenie będzie miało ujęcie w styczniu. W przypadku jednostek, które ustalają odroczony podatek dochodowy, powstanie w związku z tym różnica przejściowa i odroczony podatek dochodowy.

Przykład

Odroczony podatek
Spółka sprzedała towar w grudniu za 100 000 zł netto + 23 000 zł VAT. Został dokonany zwrot części towaru i wystawiono fakturę korygującą na 15 000 zł netto + 3450 zł VAT.
W księgach należność będzie po pomniejszeniu o korektę w wartości 85 000 zł + 19 550 zł VAT. Zatem jej wartość księgowa wynosi 104 550 zł. Korekta w podatku dochodowym będzie ujęta w styczniu, zatem wartość podatkowa należności to 123 000 zł (w tym 23 000 zł VAT). Wystąpi różnica przejściowa dotycząca kwoty netto 15 000 zł. Jest to różnica ujemna, zatem należy utworzyć aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Od kwoty VAT nie rozpoznaje się w tym przypadku różnic przejściowych.
Należy dodać, że dla rozliczenia w VAT kluczowe jest, czy ostateczne potwierdzenie warunków zostało dokonane w styczniu. Sam zwrot jest bowiem niewystarczający. Zgodnie z art. 29a ust. 13j ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze ze wykazanym podatkiem dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą. Z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji musi wynikać, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
Jeśli np. wystawienie faktury w styczniu było podyktowane koniecznością sprawdzenia jakości tych zwróconych towarów, potwierdzenia ich ilości czy innymi czynnikami, to dział handlowy powinien potwierdzić, kiedy nastąpiło ostateczne porozumienie w tej sprawie. Jeśli w styczniu, to korektę rozliczamy w styczniu. Jeśli potwierdzenie warunków korekty nastąpiło później, to VAT powinien być rozliczony później. ©℗
Podstawa prawna
art. 22 ust. 1m ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 24)
art. 12 ust. 4j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427)
art. 29a ust. 13j ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427)
umowa rozliczana okresowo
Mamy zawartą umowę z podwykonawcą z okresem rozliczeniowym od 15 maja 2021 r. do 14 maja 2022 r. Zastanawiamy się, jak ująć koszty wynikające z tej umowy, jeśli faktura będzie dopiero wystawiona w maju 2022 r., a są to koszty, które są niezbędne do wykonywania usług, które my sprzedajemy naszym klientom.
Jeśli umowa jest rozliczana okresowo, to zgodnie z zasadami prawa podatkowego przychód powstaje dopiero w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Podatkowo to też jest koszt dla kupującego usługę na podstawie takiej umowy. Jednak rozliczenie podatkowe nie zawsze jest identyczne jak rozliczenie rachunkowe. Szczególnie dotyczy to takich sytuacji, jak ta opisana w pytaniu. Na potrzeby rachunkowości w celu wiernego i rzetelnego odzwierciedlenia sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku jednostki należy w tym wypadku zastosować zasadę współmierności przychodów i kosztów. Jeśli nabywana usługa jest bezpośrednio powiązana z produktem (wyrobem lub usługą), który jest sprzedawany przez jednostkę, to w celu prawidłowego ustalenia wartości kosztu tego produktu należy oszacować wartość tych kosztów. W takim przypadku należy oszacować kwotę tego kosztu i ująć za 2021 r.:
  • Wn „Koszty działalności – odpowiedni koszt wg rodzaju lub MPK”,
  • Ma „Rozliczenia międzyokresowe bierne”.
W maju 2022 r. należy otrzymaną fakturę ująć:
  • Wn „Rozliczenia międzyokresowe bierne”;
  • Wn „VAT naliczony”;
  • Ma „Rozrachunki z dostawcami”.
Warto pamiętać, że sposób rozliczenia zawsze zależy od charakteru usługi. Są usługi, które są realizowane i kończone etapami, i tak naprawdę błędnie jest wystawiana jedna faktura za całość. Jednak są też usługi, które mogą zostać uznane za zakończone dopiero w jakimś momencie, i wtedy wystawienie tej faktury jako jednej jest zasadne, a wcześniejszy podział jest bezzasadny.
koszty przyszłych okresów
Mamy fakturę wstępną za gaz za okres 1–31 stycznia 2022 r. wystawioną jeszcze w grudniu 2021 r. i dostarczoną do nas 7 grudnia 2021 r. Czy ma ona być wprowadzona do ksiąg rachunkowych grudnia 2021 r. – mimo że dotyczy stycznia 2022 r. i zostanie zapłacona w styczniu 2022 r.?
Jeśli jednostka otrzymuje dokument, który wskazuje na koszty przyszłych okresów, to z zasady ujmuje go w księgach rachunkowych, kierując się zasadą kompletności, ale też współmierności przychodów i kosztów. Sposób ujęcia takiej faktury może zależeć od sposobu księgowania kosztów.
Sposób pierwszy – uproszczony:
  • Wn „Rozliczenia międzyokresowe czynne”,
  • Wn „VAT naliczony do rozliczenia w kolejnych okresach”,
  • Ma „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”.
Sposób drugi – w tzw. pełnym kręgu kosztów:
  • Wn „Zużycie materiałów, paliw i energii”,
  • Wn „VAT naliczony do rozliczenia w kolejnych okresach”,
  • Ma „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”.
I równolegle przeksięgowanie na rozliczenia międzyokresowe:
  • Wn „Rozliczenia międzyokresowe czynne”,
  • Ma „Rozliczenie kosztów”.
W takim wypadku koszty te wpłyną na zmianę stanu produktów, która jest ustalana jako różnica obrotów na koncie „Rozliczenie kosztów”.
błąd ujawniony po złożeniu sprawozdania
Firma prowadzi księgi handlowe, jest podatnikiem VAT, zajmuje się handlem i usługami. Sprawozdanie finansowe za 2020 r. zostało złożone w Krajowym Rejestrze Sądowym, a teraz przy rozliczaniu 2021 r. okazało się, że klient źle podał kwoty remanentu i niestety pomylił się o ponad 80 000 zł. Co trzeba zrobić, aby naprawić taki błąd?
Jeśli chodzi o ujęcie w księgach, to skoro sprawozdanie zostało już zatwierdzone, nie można go zmieniać. Zgodnie z art. 54 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.) należy ująć skutki w bieżącym roku. Decydujące o sposobie ujęcia tego zdarzenia w księgach 2021 r. będzie to, czy kwota popełnionego błędu zostanie uznana za istotną, czy też nie. Zgodnie z art. 4 ust. 4a u.r. informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne.
Jeśli kwota zostanie uznana za istotną, to właściwe będzie ujęcie przez „Zysk/Stratę z lat ubiegłych”, czyli na koncie „Rozliczenie wyniku finansowego”. Wtedy też należy tę sytuację opisać w sprawozdaniu finansowym za 2021 r., wskazując:
a) rodzaj błędu popełnionego w poprzednich latach,
b) informację o przychodach i kosztach z tytułu błędu popełnionego w poprzednich latach, stanowiących podstawę wyliczenia kwot odniesionych na zyski (straty) z lat ubiegłych,
c) kwotę korekty dotyczącej bieżącego roku obrotowego i każdej korekty dotyczącej lat poprzednich,
d) kwotę korekty dotyczącej okresów wcześniejszych od okresów uwzględnionych w danych porównawczych.
Z punktu widzenia podatkowego trzeba zrobić korektę zeznania, aby prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania. Ponieważ korekta została ujęta przez wynik finansowy z lat ubiegłych i została zrobiona korekta zeznania CIT za 2020 r., zdarzenie podatkowo nie wpłynie na 2021 r.
Jeśli kwota błędu będzie uznana za nieistotną, to ujmuje się ją w 2021 r. jako przychody lub koszty pozostałe operacyjne w zależności od charakteru tej kwoty. W sprawozdaniu w informacji dodatkowej należy wtedy tylko wskazać, że kwota ta miała incydentalny charakter. ©℗
Podstawa prawna
art. 4 ust. 4a, art. 54 ust. 2 i 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106)
podniesienie limitu wartości dla środków trwałych
Spółka miała ustalony niski próg wartości dla środków trwałych, tj. 2 tys. zł, z tym że pozycje do 3,5 tys. zł były amortyzowane jednorazowo. Takie zasady spowodowały, że w ewidencji środków trwałych jest bardzo dużo pozycji. Znaczna ich część ma niską wartość początkową, a tym samym jest zamortyzowana. Kierownik spółki planuje podnieść limit do 10 tys. zł. Czy przy okazji podniesienia limitu można przeprowadzić akcję wyksięgowania z ewidencji zamortyzowanych już pozycji o niskiej wartości?
Zgodnie z art. 32 ust. 6 w związku z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.) jednostki mogą wprowadzać uproszczenia, o ile skutek tych uproszczeń nie zniekształci obrazu sytuacji majątkowej, finansowej lub wyniku finansowego jednostki. Określenie progu ujmowania składników w ewidencji majątkowej należy do takich uproszczeń i decyzję w tej sprawie można w polityce rachunkowości zmienić od początku roku obrotowego. Wybór kwoty istotności oraz innych warunków podyktowany powinien być nie tylko wartością tej kwoty, lecz także innymi względami, np. kontrolnymi. Niektóre jednostki niebędące np. spółkami kapitałowymi, ale spełniające kryteria określone w art. 1 ust. 1a‒1d u.r. mogą w tym zakresie posiłkować się wprost przepisami prawa podatkowego.
Nie ma więc przeszkód, aby jednostka stosująca ustawę o rachunkowości dokonała zmiany w ewidencji środków trwałych i wyłączyła z niej składniki, które nie spełnią aktualnie obowiązujących kryteriów. Sama czynność wyłączenia z ewidencji składników o wartości 0,00 zł, tj. całkowicie umorzonych, nie będzie wywoływała skutków dla wyniku finansowego oraz sytuacji majątkowej. Należy tylko przy okazji czyszczenia ewidencji środków trwałych zastanowić się, czy nie objąć tych składników dla potrzeb kontrolnych ewidencją pomocniczą – ilościową. Są to składniki, które są przydatne w działalności podmiotu, powinny zatem funkcjonować mechanizmy, które pozwolą na sprawowanie nad nimi kontroli operacyjnej i zapobieganie nieprawidłowościom. ©℗
Podstawa prawna
art. 1 ust. 1a‒1d, art. 4 ust. 4, art. 32 ust. 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106)
wycena nieruchomości zaliczonej do inwestycji
W jaki sposób należy dokonać wyceny nieruchomości, jeśli rozważamy zakwalifikowanie ich do inwestycji i wycenę według wartości rynkowej?
W art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawa o rachunkowości (dalej: u.r.) wskazuje, że nieruchomości zaliczone do inwestycji mogą być wyceniane według zasad stosowanych dla środków trwałych albo według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Sama ustawa o rachunkowości nie określa mechanizmów, jakie trzeba zastosować, aby tę wartość rynkową (lub godziwą) określić. Należy tu zastosować regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami (dalej: u.g.n.), która określa zasady:
1) gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego,
2) podziału nieruchomości,
3) scalania i podziału nieruchomości,
4) pierwokupu nieruchomości,
5) wywłaszczania nieruchomości i zwrotu wywłaszczonych nieruchomości,
6) udziału w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej,
7) wyceny nieruchomości,
8) działalności zawodowej, której przedmiotem jest gospodarowanie nieruchomościami.
Zgodnie z art. 149 u.g.n. zasady określone w rozdziale I działu IV tej ustawy stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie i przeznaczenie, a także bez względu na podmiot własności i cel wyceny, z wyłączeniem określania wartości nieruchomości w związku z realizacją ustawy o scalaniu i wymianie gruntów. Z kolei, jak wskazuje art. 150 ust. 1 u.g.n., w wyniku wyceny nieruchomości dokonuje się:
1) określenia wartości rynkowej,
2) określenia wartości odtworzeniowej,
3) ustalenia wartości katastralnej,
5) określenia innych rodzajów wartości przewidzianych w odrębnych przepisach.
Zgodnie z art. 150 ust. 5 u.g.n. określenia wartości wymienionych w ust. 1 pkt 1 i 2 oraz w art. 161 u.g.n. (powszechna taksacja nieruchomości) dokonują rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V. Zatem wycena nawet na potrzeby ujęcia w księgach powinna być dokonana przez uprawnionego rzeczoznawcę. Wtedy operat szacunkowy będzie podstawą do ujęcia ujawnionej wartości w księgach rachunkowych. Ustawa o gospodarce nieruchomościami daje rzeczoznawcom różne możliwości co do technik ustalenia wartości godziwej nieruchomości. ©℗
Podstawa prawna
art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106)
art. 149, art. 150 ust. 1 i 5, art. 161 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1899)
rozliczenie grantu na ochronę znaków towarowych
Opłaciliśmy dwa wnioski w sprawie pięcioletniej ochrony znaków towarowych. Każda płatność po 5000 euro. Wnioski zostały wstępnie zaakceptowane przez Europejski Urząd Patentowy, ale na ostateczną decyzję musimy poczekać do 20 lutego 2022 r. Na koniec 2021 r. otrzymaliśmy dofinansowanie/grant na ochronę znaków towarowych. Czy przyznane dofinansowanie mamy wykazać jako przychód, czy też dotacja pomniejszy koszt ochrony znaku towarowego?
Otrzymane dotacje, granty i inne środki o charakterze dofinansowania do nabycia lub zwrotu poniesionych wydatków dotyczące wartości niematerialnych i prawnych są zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości i ujmowane jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. Następnie równolegle do odpisów amortyzacyjnych tych wartości niematerialnych i prawnych rozliczane są w pozostałe przychody operacyjne. Inne dotacje są ujmowane w przychody w dacie ich otrzymania.
W tym wypadku otrzymaną dotację, skoro dotyczy kategorii spełniającej warunki wartości niematerialnej i prawnej, należy rozliczać poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów. Nie ma znaczenia kwota przyznanego dofinansowania ani wartość aktywa trwałego objętego tym dofinansowaniem. Grant ten powinien być ujęty w 2021 r. jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. Takie rozliczanie w przychody powinno rozpocząć się z chwilę przyjęcia składnika wartości niematerialnych i prawnych do użytkowania oraz rozpoczęcia jego amortyzowania. ©℗
Podstawa prawna
art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106)