Przepisy ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (w momencie oddawania dodatku do druku ustawa czekała na publikację w Dzienniku Ustaw; dalej: Polski Ład) będą skutkowały nie tylko nowymi rozwiązaniami podatkowymi. Mogą też wpłynąć na zasady ujmowania i wyceny niektórych aktywów w rachunkowości podmiotów stosujących przepisy zarówno ustawy o rachunkowości jak i MSR/MSSF. W szczególności dotyczy to ujmowania i wyceny nieruchomości zaliczanych przez jednostki do inwestycji.
Dwa sposoby
Zarówno ustawa o rachunkowości, jak i MSR 40 „Nieruchomość inwestycyjna” (dalej: MSR 40) przewidują, iż jednostki mogą wyceniać nieruchomości zaliczone do inwestycji na jeden z dwóch sposobów. Po pierwsze, mogą być one wyceniane według zasad takich samych jak środki trwałe (potocznie nazywany modelem kosztu). Oznacza to, że jednostki powinny od nich dokonywać odpisów amortyzacyjnych i odpisów z tytułu utraty wartości. Z kolei według drugiego sposobu (potocznie nazywanego modelem wartości godziwej) mogą wyceniać je na dzień bilansowy według: ceny rynkowej (np. w oparciu o ceny sprzedaży bardzo podobnych nieruchomości) lub „inaczej określonej wartości godziwej” (np. metodą dochodową). Skutki zmiany takiej wartości są ujmowane jako przychody lub koszty w rachunku zysków i strat. Wtedy od takich nieruchomości nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wybór modelu wyceny jest decyzją kierownika jednostki w ramach określania przez niego polityki rachunkowości. Zasady te powinny być opisane w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości i ujawniane we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Jednostka powinna też konsekwentnie stosować wybrany model wyceny do wszystkich swoich nieruchomości zaliczonych do inwestycji.
Dotychczas często wybieranym modelem, szczególnie wśród jednostek sporządzających sprawozdania finansowe wg MSR/MSSF, był model wartości godziwej. Ustalanie tej wartości przez jednostki, które są właścicielami nieruchomości i udostępniają je innym na podstawie najmu (nie świadcząc przy tym istotnych usług operacyjnych), nie jest zbyt dużym obciążeniem dla nich ze względu na relatywnie niskie koszty tej operacji. Jednocześnie umożliwia to ujmowanie w sprawozdaniu finansowym – bezpośrednio w wyniku finansowym – wzrostów wartości takich nieruchomości, tj. przychodów. Ze względu na wartość wyniku finansowego rozpoznawanie takich przychodów wydawało się rozsądnym rozwiązaniem, które jednocześnie zapewniało w bilansie jednostki prezentowanie aktualnej, bieżącej wartości tych aktywów.
Skutki nowych przepisów
Wycena godziwa nieruchomości wykonywana na potrzeby rachunkowości nie powodowała dotychczas dodatkowych implikacji w zakresie podatku dochodowego, ponieważ przepisy te (art. 16a ustawy o CIT) traktowały takie obiekty jak środki trwałe. Na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym jednostki dokonywały od wartości historycznej nieruchomości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami podatkowymi i zaliczały je do kosztów uzyskania przychodów. Regulacje Polskiego Ładu wprowadzą w tym zakresie istotne zmiany dla jednostek będących podatnikami CIT, w szczególności dla spółek nieruchomościowych, czyli takich spółek, które posiadają w swoich aktywach nieruchomości o wartości co najmniej 10 mln zł.
Po pierwsze, w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wskazano, że od 1 stycznia 2022 r. w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w danym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Oznacza to, że spółka nieruchomościowa wyceniająca na potrzeby rachunkowości taki składnik aktywów według modelu wartości godziwej (czyli nie będzie go księgowo amortyzować), nie będzie mogła na potrzeby podatku dochodowego rozpoznawać z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów.
Ta zmiana powoduje, że przede wszystkim jednostki będące spółkami nieruchomościowymi albo te, które mogą się nimi stać w przyszłości, powinny rozważyć, czy z początkiem nowego roku obrotowego nie opłaca się wprowadzić zmian w polityce rachunkowości dotyczących sposobu wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji. Może bowiem okazać się, iż potencjalne wzrosty wartości tego składnika aktywów nie zrekompensują strat w podatku dochodowym, jakie będą wywołane brakiem możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. Aby podjąć decyzję w tym zakresie, należy wnikliwie przeanalizować, jakie są oczekiwania właścicieli spółki nieruchomościowej (czyli inwestorów) i czy skłonni są oni zaakceptować, że po zmianie modelu wyceny wynik finansowy będzie niższy z powodu odpisów amortyzacyjnych. Dzisiaj wzrosty wartości rynkowej powierzchni użytkowych nie są tak częste i zdarza się obserwować spadki wartości w tym segmencie. Wydaje się więc, że inwestorzy będą bardziej skłonni zaakceptować całkowitą zmianę modelu wyceny dla takich aktywów.
Jeśli kierownik jednostki podejmie decyzję o zmianie sposobu wyceny nieruchomości zaliczonych do inwestycji, to należy pamiętać, że taką zmianę wprowadza się w sposób retrospektywny – tj. tak jak gdyby od zawsze dana nieruchomość była wyceniana wg tzw. modelu kosztu. Oznacza to, że:
1) jeśli w przeszłości nieruchomość była wyceniana według modelu kosztu, to należy „odwrócić” w księgach dokonane wcześniej skutki zmian wartości, naliczyć umorzenie, jakie byłoby ujęte, gdyby jednostka przez cały czas stosowała taki model wyceny;
2) jeśli nieruchomość nigdy wcześniej nie była wyceniana według modelu kosztu, to należy ustalić jej historyczną cenę nabycia/koszt wytworzenia i po wyłączeniu zmian wartości rynkowej lub wartości godziwej naliczyć umorzenie, jakie byłoby ujęte, gdyby jednostka stosowała model wyceny według kosztu.
W obu przypadkach skutki zmiany wartości na dzień 1 stycznia 2022 r. trzeba będzie ująć w pozycji „Zysk/Strata z lat ubiegłych”, czyli nie wpłynie to ani na wynik finansowy 2022 r., ani 2021 r. Od 2022 r. jednostka powinna też naliczać amortyzację, obniżając tym samym wynik finansowy o odpisy.
Okres użytkowania jest ważny
Zmieniając politykę rachunkowości w zakresie sposobu wyceny, konieczne jest też określenie przewidywanego okresu użytkowania takich nieruchomości. Jest to niezbędne dla właściwego określania skutków opisanej zmiany, ale też dla prawidłowego ustalenia KUPod 2022 r. Przypomnieć należy, że dla nieruchomości podatkowa stawka amortyzacyjna według wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 proc. rocznie. Oznacza to, że jeśli jednostka w zasadach rachunkowości określi przewidywany czas eksploatowania nieruchomości na więcej niż 40 lat (czyli mniej niż 2,5 proc. rocznie), to niecała wartość odpisu amortyzacyjnego w księgowości będzie mogła być kosztem podatkowym.

Przykład

KUP
W 2022 r. spółka posiada budynek o wartości 2 800 000 zł. Przyjęła dla niego 50-letni okres użytkowania (czyli 2 proc. rocznie). Zatem roczny odpis w rachunkowości to 56 000 zł (2,8 mln zł/50 lat). Amortyzacja podatkowa według wykazu stawek wynosi 70 000 zł (2 800 000*2,5 proc.). Ze względu na zapis art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem podatkowym może być tylko kwota 56 000 zł.
W budynkach mieszkalnych inaczej
Warto odnotować też zmianę w art. 16c ustawy o CIT, w którym dodano pkt 2a. Dotyczy on wszystkich jednostek – a nie tylko spółek nieruchomościowych – i wskazuje, że do środków trwałych (podatkowych), których się nie amortyzuje podatkowo, będą zaliczane też budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. W konsekwencji jednostka wynajmująca mieszkania w ogóle nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, nawet jeśli będzie je dokonywała w rachunkowości. Niestety w tym przypadku zmiana polityki rachunkowości nie wpłynie w żaden sposób na koszty podatkowe.
Ustawowa definicja
Przypomnijmy, jaka jest definicja inwestycji. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości inwestycje to aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. Takimi aktywami są nieruchomości, które są wykorzystywane przez jednostkę w celu udostępnienia ich innym podmiotom i niesłużące własnej działalności jednostki. Są nimi też nieruchomości, które są utrzymywane w celu uzyskania korzyści wynikających ze wzrostu ich wartości.

Przykład

Wynajem
Spółka X posiada budynek biurowy, który w całości wynajmuje innym jednostkom. X poza najmem nie świadczy żadnych usług dla tych podmiotów. Obsługą budynku zajmuje się inna jednostka będąca zarządcą nieruchomości. Spółka X zalicza więc ten budynek do swoich inwestycji.
Z kolei zgodnie z MSR 40 „Nieruchomość inwestycyjna” to nieruchomość (grunt, budynek lub część budynku albo oba te elementy) posiadana – przez właściciela lub leasingobiorcę w formie składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania – w celu posiadania przychodów z czynszów lub utrzymywania w posiadaniu ze względu na wzrost ich wartości, ewentualnie ze względu na obie ww. korzyści. Przy czym nieruchomość taka nie jest:
a) wykorzystywana przy produkcji, dostawach dóbr, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych; lub
b) przeznaczona na sprzedaż w ramach zwykłej działalności jednostki. ©℗
Wskazania w MSR 40
Nieruchomości inwestycyjne to:
• grunt utrzymywany w posiadaniu ze względu na długoterminowy wzrost jego wartości, a nie w celu sprzedaży po krótkim okresie w ramach zwykłej działalności gospodarczej;
• grunt, którego przyszłe użytkowanie pozostaje aktualnie nieokreślone;
• budynek, którego właścicielem jest jednostka (lub składnik aktywów objęty prawem do użytkowania odnośnego budynku posiadanego przez jednostkę), oddany przez jednostkę w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów;
• budynek, który obecnie jest niewykorzystany, a który został przeznaczony do oddania w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów;
• nieruchomość w trakcie budowy lub dostosowywania, która ma być w przyszłości użytkowana jako nieruchomość inwestycyjna. ©℗