Sprzedaż środków trwałych – cena ostatecznie ustalona

W trakcie 2020 r. spółka sprzedała dwa samochody, przy czym cena jednego z nich została ostatecznie ustalona 5 stycznia br. Jaką kwotę przychodu wskazać z tego tytułu i jak pokazać skutki tego zdarzenia w sprawozdaniu?
Sprzedaż środków trwałych jest zdarzeniem, którego skutki zaliczmy do „Pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych”. Wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości. Wskazano w nim, że do „Pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych” zalicza się koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, w tym m.in. koszty i przychody związane ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji.
Warto też zauważyć, że w rachunku zysków i strat następuje odrębnie prezentacja zysku lub straty ustalonych dla każdej transakcji sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych (podobnie z resztą jest w przypadku inwestycji finansowych). Dlatego jeśli jednostka sprzedała jeden środek trwały i uzyskała z tego tytułu nadwyżkę przychodów nad kosztami, to prezentuje ją jako „Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych”. Z kolei jeśli w tym samym czasie w odniesieniu do innej transakcji zbycia wystąpiła nadwyżka kosztów nad przychodami, to jest ona prezentowana w pozycji „Strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych”.
Jako skutki rozchodu są prezentowane nie tylko skutki zbycia. Rozchód to także darowizna czy likwidacja, a więc każde zdarzenie, w wyniku którego środek trwały, wartość niematerialna i prawna lub nieruchomość zaliczona do inwestycji w sposób ostateczny (definitywny) przestaje spełniać kryteria ujmowania w księgach rachunkowych. Nie można prezentować łącznie skutków różnych transakcji, gdzie część z nich pozwoliła osiągnąć zysk, a cześć stratę. [przykład]
Przypomnieć należy, iż na wynik na rozchodzie składników niefinansowych aktywów trwałych składają się przychody ze sprzedaży tych składników, ale też przychody z tytułu sprzedaży złomu czy innych pozostałości w przypadku ich likwidacji. Z kolei koszty to nie tylko wartość księgowa (wartość początkowa pomniejszona o dotychczasowe umorzenie i odpisy z tytułu utraty wartości), lecz także koszty poniesione przez jednostkę w związku z transakcją rozchodu takie jak: koszty transportu składnika, koszty podatków i opłat obciążających sprzedającego, koszty przeprowadzenia rozbiórki czy inne, które można przypisać do czynności wyłączenia składnika majątkowego z ksiąg.
W pytaniu podniesiona została jeszcze kwestia związana z ostatecznym ustaleniem ceny. W rachunkowości mamy obowiązek ujmować zdarzenia dotyczące danego okresu sprawozdawczego także wtedy, gdy fakty je ostatecznie potwierdzające miały miejsce w kolejnym okresie. Są to zdarzenia po dniu bilansowym, które zostały wskazane w art. 54 u.r oraz szczegółowo objaśnione w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”. KSR ten wskazuje, iż jeśli po dniu bilansowym wpłynęły do jednostki dowody dotyczące zdarzeń mających miejsce przed dniem bilansowym – choćby dowody te jako datę wystawienia nosiły datę roku obrotowego następującego po roku obrotowym, za który sporządza się sprawozdanie finansowe – to zdarzeń udokumentowanych w ten sposób nie zalicza się do zdarzeń po dniu bilansowym.
Ostateczne ustalenie ceny jest przykładem zdarzenia, które właśnie wskazuje na kwotę przychodu ze sprzedaży, jaka powinna być ujęta w sprawozdaniu za 2020 r. Jeśli kontrahenci np. się umówili, że cena ostateczna jest uzależniona od wystąpienia jakiegoś zdarzenia w kolejnym roku – np. poziomu cen w przyszłym okresie, momentu zapłaty przez nabywcę czy spełnienia przez niego innych warunków upoważniających go do obniżki ceny, rozstrzygnięcia czy decyzji jakiejś instytucji – to właśnie wystąpienie tego faktu jest zdarzeniem po dniu bilansowym. Dopiero po takim zdarzeniu strony znają ostatecznie wartość transakcji i w tej kwocie ją prezentują w sprawozdaniu za okres, w którym transakcja miała miejsce. Jak wskazuje KSR 7, jeżeli po dniu bilansowym, a przed sporządzeniem rocznego sprawozdania finansowego, a z taką sytuacją mamy w pytaniu, jednostka otrzymała informacje o takich zdarzeniach, które zmieniają jej wiedzę o stanie istniejącym na dzień bilansowy, to skutki tych zdarzeń odpowiednio uwzględnia w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym roku obrotowego, kończącego się tym dniem bilansowym. W opisywanym przypadku będzie to sprawozdanie za 2020 r.

Zmiana kwalifikacji leasingu

W 2020 r. na postawie umowy leasingu nabyliśmy linię produkcyjną. Spełniamy kryteria małej jednostki, więc ujęliśmy tę umowę jako leasing operacyjny. Biegły w czasie badania to jednak zakwestionował. Co teraz zrobić?
Umowa leasingu może być umową, ma podstawie której na korzystającego zostają przeniesione ryzyka i korzyści wynikające z prawa do użytkowania składnika majątkowego będącego przedmiotem tej umowy. W takiej sytuacji jednostka z zasady powinna ująć składnik w aktywach, a odpowiadające mu zobowiązanie finansowe w pasywach bilansu i wyceniać je następnie zgodnie z zasadami rachunkowości. Większość umów zawieranych na rynku ze względu na rozwiązania w podatku dochodowym i VAT ma charakter umów leasingu operacyjnego, zatem kwalifikacja umów w rachunkowości jako tzw. leasing finansowych powoduje dodatkowy nakład pracy. Stąd też wprowadzone zostało w art. 3 ust. 6 u.r uproszczenie. Polega ono na tym, iż jednostki (z wyjątkiem jednostek wskazanych w ust. 1e pkt 1–6 np. emitenci papierów wartościowych), które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
1) 25 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
2) 51 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
3) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty
– mogą dokonywać kwalifikacji omawianych umów według zasad określonych w przepisach podatkowych. Jest to istotne usprawnienie pracy księgowych, bowiem koszty w takim przypadku w taki sam sposób są rozpoznawane w rachunkowości, jak i na potrzeby podatkowe. Nie ma więc konieczności analizy amortyzacji czy zmian odsetek przy wycenie zobowiązania.
Jednak stosowanie tego uproszczenia jest możliwe po spełnieniu kilku warunków. Po pierwsze, o czym już wspominaliśmy, jednostka musi spełniać kryteria organizacyjne (nie jest wymieniona w art. 3 ust. 1e pkt 1–6 u.r) oraz wielkościowe (nie przekracza za poprzedni rok dwóch progów). Po drugie fakt korzystania z tego uproszczenia powinien być wskazany w polityce rachunkowości, a potem ujawniony we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Jeśli nie ma stosowanych zapisów – szczególnie w dokumentacji polityki rachunkowości – biegły rewident słusznie zakwestionował możliwość takiego uproszczenia. W takim przypadku sprawozdanie finansowe w tym zakresie nie zostało sporządzone zgodnie z zasadami obowiązującymi jednostkę.
Po trzecie – moim zdaniem najważniejsze – stosowanie ww. uproszenia, a także innych jest możliwe pod warunkiem, że nie zniekształca to obrazu sytuacji finansowej i majątkowej jednostki oraz jej wyniku finansowego. Jeśli przyjęcie rozwiązania „ułatwiającego życie” księgowości zniekształca informacje o wartości majątku i o zobowiązaniach, nie należy go stosować. W przypadku gdy przedmiot umowy leasingu jest znaczącym wartościowo składnikiem, brak informacji o nim w bilansie ogranicza wiedzę czytelników na temat majątku wykorzystywanego w działalności. Nie są wtedy też prezentowane znaczące zobowiązania – które przypomnijmy mogą być postawione do natychmiastowej wymagalności, jeśli leasingobiorca nie będzie wywiązywał się z płatności.
Poza tym często brak ujęcia umowy leasingowej powoduje, że jednostka zaczyna spełniać kryteria sumy bilansowej i tym samym uzyskuje prawo do uproszczeń. Zatem należy bardzo wnikliwie przeanalizować, jakie konsekwencję informacyjne będzie miało zastosowanie uproszczenia.
Wracając do sytuacji opisanej w pytaniu, jeśli jednostka spełnia wymogi formalne i ma odpowiedni zapis w polityce rachunkowości są dwie możliwości. Można uznać, iż przyjęcie uproszczenia nie zniekształca obrazu podmiotu i tym samym nie zgodzić się z argumentacją biegłego. Jeśli są wypełnione wymogi formalne, to biegły nie wydaje wtedy opinii z zastrzeżeniem. W opinii będzie zapis jako sugestia do rozważania na przyszłość.
Jeśli przy wypełnieniu wymogów formalnych kierownik jednostki uzna, że lepszym pokazaniem tego, co dzieje się w jednostek, jest ujęcie maszyny w ramach umowy leasingu operacyjnego, to należy to sprawozdanie finansowe poprawić i sporządzić na nowo z prezentacją maszyny i zobowiązania finansowego. Sprawozdanie przed zatwierdzeniem trzeba zmienić, jeśli ujawnione zostaną ważne informacje, które mogą rzutować na jakość informacyjną tego sprawozdania.
Jednostka, która dokonuje przekwalifikowania umowy z leasingu operacyjnego na finansowy, powinna środki trwałe będące przedmiotem umów leasingu wprowadzić do ksiąg rachunkowych. Przed wprowadzeniem ich do ewidencji należy:
  • dokonać podziału miesięcznej raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową,
  • ustalić stawkę amortyzacji dla każdego środka trwałego.
Środek trwały używany na podstawie umowy leasingu finansowego wprowadza się do ewidencji bilansowej zapisem:
  • Wn „Środki trwałe”,
  • Ma „Pozostałe rozrachunki” („Rozrachunki z tytułu przedmiotu leasingu”).
Następnie należy naliczać amortyzację zgodnie z przyjętym okresem użytkowania, a zobowiązanie finansowe rozliczać, naliczając odsetki według efektywnej stopy procentowej. Odsetki ujmowane są jako „Koszty finansowe”.
W opisanym przypadku – z racji, że umowa została zawarta w 2020 r. – nie ma konieczności przekształcania danych porównawczych. Ale jeśli umowa dotyczyłaby lat wcześniejszych, to skutki zmiany kwalifikacji obnoszone byłyby na pozycję „Zysk/Strata z lat ubiegłych w bilansie”.
przykład
Samochody
W 2020 r. spółka sprzedała swoje środki trwałe:
• samochód A o wartości netto 28 000 zł za 30 000zł – zysk 2000 zł,
• samochód B o wartości netto 39 500 zł za 30 000 zł – strata na sprzedaży 9500 zł,
• maszynę całkowicie umorzoną za 3500 zł.
Dokonano też likwidacji maszyny o wartości 6000 zł, ponosząc dodatkowe koszty w wysokości 700 zł.
Zdarzenia te wpłyną następująco na rachunek zysków i strat w wersji porównawczej według załącznika nr 1:
D. Pozostałe przychody operacyjne
I. Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych 5500 zł (2000 zł + 3500 zł)
E. Pozostałe koszty operacyjne
I. Strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych 16 200 zł (9500 zł + 6000 zł + 700 zł) ©℗

Różnice inwentaryzacyjne z lat poprzednich

W trakcie badania sprawozdania za 2020 r. okazało się, że poprzednia księgowa nie rozliczyła wszystkich różnic inwentaryzacyjnych z 2019 r. Co można z tym teraz zrobić?
Rozliczenie inwentaryzacji powinno odbyć się na podstawie decyzji kierownika jednostki poprzedzonej wcześniej ustaleniami, co do przyczyn różnic. Nie można zakładać, że różnice z 2019 r. automatycznie podlegają kompensacie, bo wtedy trzeba spełnić określone warunki – aby skompensować mniejsze ilości z mniejszymi cenami muszą być podobne aktywa i ta sama osoba odpowiedzialna. Uwaga! Jeśli kierownik jednostki (zarząd) podpisze rozliczenie w formie kompensaty – on bierze za to odpowiedzialność. Nierozliczone różnice na kontach z wcześniejszego roku sugerują też, że nie są uporządkowane zapisy w gospodarce magazynowej. Należy więc też sprawdzić system magazynowy, czy tam w ogóle były ujmowane wyniki inwentaryzacji. Różnice niewyjaśnione szczegółowo oraz tam, gdzie nie jest podjęta decyzja o dochodzeniu ich od np. pracowników, są spisywane w „Pozostałe koszty operacyjne”, a nadwyżki w „Pozostałe przychody operacyjne”. Kosztami podatkowymi mogą być tylko te kwoty, co do których wiadomo, iż powstały w wyniku normalnej działalności – nie było tam winy czy zaniechania ze strony kierownictwa jednostki.
Zgodnie ze stanowiskiem Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji do niedoborów usprawiedliwionych (uzasadnionych), powstałych z przyczyn niezależnych od osób odpowiedzialnych, zalicza się w szczególności:
a) ubytki naturalne, wynikające z cech zapasów lub procesów fizykochemicznych, jak: wysychanie, ulatnianie, parowanie, wykruszanie, stłuczka lub inne zjawiska o podobnym charakterze, przy czym powinny się one mieścić w granicach norm ubytków naturalnych określonych we właściwych przepisach (np. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub norm przyjętych zwyczajowo, ustalonych przez kierownika jednostki), a także niedobory powstałe przy kompletacji dostaw i sprzedaży oraz wskutek nieudokumentowanych rozchodów, kradzieży w sklepach samoobsługowych; obciążają one koszty działalności operacyjnej;
b) ubytki usprawiedliwione przekraczające normy obciążają koszty działalności operacyjnej;
c) niedobory spowodowane niedokładnością urządzeń pomiarowych stosowanych do pomiaru przychodów lub rozchodów zapasów, jeżeli mieszczą się w granicach tolerancji, są zaliczane do kosztów działalności operacyjnej;
d) niedobory spowodowane mniejszym przychodem niż zafakturowany, co nie zostało ujawnione przy odbiorze, ujmuje się jako pozostałe koszty operacyjne;
e) niedobory uznane za wynikające z pomyłkowej zamiany (przy przychodzie lub rozchodzie) podobnych składników zapasów mogą być kompensowane ich nadwyżką albo zostać zaliczone do kosztów działalności operacyjnej, jeżeli nie ma możliwości kompensaty;
f) niedobory spowodowane zdarzeniami losowymi takimi jak pożar, powódź, wichura, zalanie, kradzież obciążają pozostałe koszty operacyjne.
Z kolei stwierdzone podczas spisu z natury nadwyżki zapasów mogą:
a) wynikać z niedokładności urządzeń pomiarowych, mieszcząc się w granicach tolerancji – wtedy zmniejszają one koszty działalności operacyjnej;
b) być spowodowane pomyłkową zamianą podobnych składników zapasów (przy przychodzie lub rozchodzie) – w takim przypadku istnieje możliwość kompensaty nimi niedoboru albo zmniejszenia o nie kosztów działalności operacyjnej;
c) powstać wskutek nieudokumentowanych zwrotów z produkcji, likwidacji środków trwałych lub dostaw wyższych od zadeklarowanych w fakturze na pokrycie ewentualnych strat w transporcie. Jeżeli takie straty nie wystąpią, to zaistniałe nadwyżki wpływają na zmniejszenie cen jednostkowej danego asortymentu zapasów lub są ujmowane jako pozostałe przychody operacyjne;
d) należeć do pozostałych nadwyżek, których przyczyn nie udało się jednoznacznie ustalić. Są one zaliczane do pozostałych przychodów operacyjnych.
Należy pamiętać, że inwentaryzacja za 2020 r. powinna być rozliczona na dzień 31 grudnia 2020 r. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 2 u.r. ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Różnice nierozliczone z lat poprzednich, o ile są to kwoty istotne, wpłyną na pozycję „Zysk/Strata z lat ubiegłych”. Z kolei kwoty nieistotne mogą obciążyć wynik roku, za który jest sporządzane sprawozdanie.

Rozliczenia międzyokresowe

Co obejmuje w sprawozdaniu finansowym pozycja rozliczenia międzyokresowe po stronie pasywów?
Rozliczenia międzyokresowe przychodów są dokonywane zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ust. 2). Nakazuje ona, aby zaliczać „do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione”. A więc obowiązkiem jednostek prowadzących księgi jest dokonywanie rozliczeń międzyokresowych przychodów m.in. w związku z otrzymaniem:
  • zaliczek dotyczących dostaw i usług, które mają zostać zrealizowane w przyszłych okresach;
  • darowizn środków trwałych lub dofinansowań do ich zakupu albo w związku z powstaniem ujemnej wartości firmy.
Ale nie wszystkie te pozycje są prezentowane w pozycji B.IV „Rozliczenia międzyokresowe” w pasywach bilansu. Pozycja ta w praktyce przede wszystkim obejmuje otrzymane nieodpłatnie środki trwałe i wartości niematerialne oraz dofinansowania do takich składników. Jak wskazuje art. 41 ust. 1 pkt 2 u.r., rozliczenia międzyokresowe obejmują środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych. W art. 41 ust. 2 dodano, że chodzi też o równowartość przyjętych nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne – równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych z tych źródeł. A więc jeśli jednostka otrzymuje środki pieniężne na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, to ich równowartość powinna ująć zapisem:
  • Wn konto „Rachunek bieżący”,
  • Ma konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.
Po przyjęciu środka trwałego do używania i rozpoczęciu jego amortyzacji kwotę ujętą na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” stopniowo się rozlicza w „Pozostałe przychody operacyjne” – równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli zakup lub wytworzenie środka trwałego zostało tylko częściowo dofinansowane, należy ustalić proporcjonalnie kwotę rozliczaną z konta „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. Odpowiednią proporcję rozliczenia należy zachować również w sytuacji otrzymywania dofinansowania w transzach. Ważne jest też, by wartość otrzymanego dofinansowania przy sporządzaniu rachunku przepływów pieniężnych nie ujmować jako „Zmiana rozliczeń międzyokresowych przychodów”.
Analogicznie postępujmy, jeśli jednostka otrzyma nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, aktywa w postaci środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych. Rozliczenie takiej kwoty darowizny rozpoczyna się po przyjęciu tych składników do używania i rozpoczęciu ich amortyzacji. Wówczas kwota ujęta na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” jest przeksięgowywana na konto „Pozostałe przychody operacyjne” – równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przyjętych nieodpłatnie składników majątku.
W tej pozycji wykazuje się też ujemną wartość firmy, o której mowa w art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 11 u.r. Jest to różnica między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a wyższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Do rozliczanie stosuje się w art. 44b ust. 11 i ust. 12 u.r. Mówi on, iż ujemną wartość firmy, do wysokości nieprzekraczającej wartości godziwej nabytych aktywów trwałych (z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach), jednostka zalicza do rozliczeń międzyokresowych przychodów przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów. Następnie kwota zewidencjonowana na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” podlega odpisaniu w „Pozostałe przychody operacyjne” przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów. Natomiast pozostałą część ujemnej wartości firmy, która przekracza wartość godziwą nabytych aktywów trwałych – z pominięciem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach na dzień nabycia przedsiębiorstwa – odpisuje się do pozostałych przychodów operacyjnych.
Z kolei równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, powinna być prezentowana jako „Zaliczki na dostawy” w grupie „Zobowiązania krótkoterminowe”. W taki sposób są też prezentowane kwoty pobrane z góry, np. z tytułu najmu. Jak wskazuje stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami, nierozliczone na dzień bilansowy przedpłaty na dostawy i usługi są wykazywane w bilansie jednostki, która otrzymała przedpłatę, jako:
  • „Zobowiązania z tytułu dostaw i usług” w ramach „Zobowiązań krótkoterminowych” (odpowiednio poz. B.III.1a, B.III.2a) – w przypadku otrzymania przedpłaty od jednostki powiązanej lub od jednostki, w której jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe posiada zaangażowanie w kapitale;
  • „Zaliczki” otrzymane na dostawy i usługi (poz. B.III.3e. pasywów bilansu) – w przypadku otrzymania przedpłaty od pozostałych jednostek;
  • „Inne” w ramach „Zobowiązań krótkoterminowych” (odpowiednio poz. B.III.1b, B.III.2b, B.III.3i. pasywów bilansu) – jeżeli przedpłata dotyczy sprzedaży niezaliczanej do podstawowej działalności operacyjnej jednostki (sprzedaż niefinansowych aktywów trwałych).
Przypomnieć należy, że rozliczenia międzyokresowe przychodów powinny być dokonywane przy uwzględnieniu zasady istotności określonej w art. 8 ust. 1 oraz art. 4 ust. 4 i ust. 4a ustawy o rachunkowości. Przy zachowaniu zasady ostrożności należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Jednostka może więc w polityce rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Jednym z nich może być np. nierozliczanie w czasie przychodów dotyczących przyszłych okresów o nieistotnej dla jednostki wartości.

błędy w zatwierdzonym sprawozdaniu

Przy sporządzaniu sprawozdania za 2020 r. okazało się, że w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym za 2019 r. wykryto błędy w prezentacji. W jaki sposób je poprawić? Czy mamy je też uwzględnić w sprawozdaniu finansowym za 2020 r.?
Jeśli zapisy w księgach rachunkowych 2019 r. są poprawne, a tylko w sprawozdaniu finansowym za 2019 r. błędnie są zaprezentowane salda i informacje wynikające z ksiąg, to należy przeanalizować, czy taki sposób pokazania danych wpływa na uznanie, że sprawozdanie jest nierzetelne. Zależy to w praktyce przede wszystkim od rodzaju błędu w prezentacji. Na przykład pokazanie należności z tytułu sprzedaży środka trwałego jako należności z tytułu dostaw i usług zwykle nie jest tak istotną nieprawidłowością, ale będzie nią już np. brak podziału znaczących kwotowo zobowiązań finansowych na część długi i krótkoterminową.
Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok nie można wprowadzać żadnych zapisów do ksiąg za ten rok, ani korygować tego sprawozdania. W art. 54 ust. 3 u.r. wskazano sposób bieżącej korekty istotnych błędów popełnionych w księgach rachunkowych będących podstawą sporządzenia zatwierdzonych już sprawozdań finansowych. Także w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” w pkt 5.7 wskazano, że wskutek korekty błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych, uznanego za istotny, jednostka w celu zapewnienia porównywalności danych powinna m.in. przekształcić retrospektywnie dane porównawcze sprawozdania finansowego za dany rok (tj. dane wynikające ze sprawozdania za poprzedni rok), wyjąwszy przypadki, gdy jest to praktycznie niewykonalne. Zatem takiego przekształcenia danych porównawczych należy dokonać tak, jakby zdarzenie uznane za istotny błąd popełniony w poprzednich latach obrotowych było wówczas poprawnie ujęte. Dla zapewnienia porównywalności retrospektywnie przekształcone dane porównawcze wykazuje się uzupełniająco w odrębnej kolumnie bilansu.
Oznacza to, iż poprawione dane wynikające ze sprawozdania finansowego za 2019 r. jednostka powinna wykazać w tych elementach sprawozdania finansowego za 2020 r., w których dokonano poprawy w odrębnej kolumnie dla skorygowanych danych porównawczych. Jednostka powinna też ujawnić informacje dotyczące błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych w dodatkowych informacjach i objaśnieniach za dany rok obrotowy.
Podstawa prawna
ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)
ustawa z 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1415)
art. 1 ust. 2 ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 2059)
komunikat ministra finansów z 1 sierpnia 2019 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami (Dz.Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 83)
komunikat ministra finansów z 27 grudnia 2018 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja” (Dz.Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 2)
komunikat ministra finansów z 20 lipca 2016 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (Dz.Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 55)
poleca