Jak samorządowa instytucja kultury powinna rozliczyć w VAT organizację kursu języka włoskiego dla seniorów

Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Kurs języka włoskiego dla seniorów (w ramach Uniwersytetu Trzeciego Wieku) stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu VAT stosownie do art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Trzeba podkreślić, że gminny ośrodek kultury (samorządowa instytucja kultury) organizując kurs, działa w charakterze podatnika VAT.

Jaka stawka VAT

Podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Należy jednak zauważyć, że przepisy przewidują wiele zwolnień z VAT dla usług edukacyjnych.

Do usług kształcenia (tj. kursu języka włoskiego) świadczonych przez samorządową instytucję kultury nie można zastosować zwolnień przewidzianych w:

• art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT – który zwalnia z VAT świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty usługi w zakresie kształcenia i wychowania,
• art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT oraz par. 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT – które zwalniają z VAT świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze usługi w zakresie kształcenia,
• art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT – który zwalnia z VAT usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli (to, że zajęcia prowadzi lektor w oparciu o umowę cywilnoprawną z samorządową instytucją kultury w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05, Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf, nie uprawnia do korzystania przez samorządową instytucję kultury do zwolnienia tych usług na podstawie wskazanego przepisu).

W przypadku kursu języka włoskiego dla seniorów (w ramach zajęć uniwersytetu trzeciego wieku) trudno uznać, że mamy do czynienia z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (art. 44 rozporządzenia nr 282/2011), a zatem do tych usług nie znajdą również zastosowania zwolnienia zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT i par. 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT.

Jednak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT zwolnione z VAT są usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w art. 43 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy o VAT.

Należy dodać, że stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a ustawy o VAT, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a ustawy o VAT lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ważne: Zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT jest wprawdzie najbardziej zawężone merytorycznie, ale jednocześnie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Zatem ze zwolnienia z VAT na tej podstawie skorzystać mogą podmioty realizujące naukę języków obcych.

W ustawie o VAT nie zostało zdefiniowane pojęcie nauczania. Należy zatem odwołać się do definicji słownikowej, zgodnie z którą nauczanie to „planowa praca nauczyciela z uczniami (https://sjp.pwn.pl/).

Prawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT nie precyzuje, jakich języków obcych dotyczy zwolnienie, przez co wskazuje na ich szeroki katalog. Przepis ten obejmuje jednak usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i 29 ustawy o VAT, ale – jak wcześniej wskazałem – zwolnienia zawarte w tych przepisach nie znajdą zastosowania do kursu języka włoskiego. Zatem w analizowanej sprawie do świadczonych przez gminny ośrodek kultury usług nauki języka włoskiego dla seniorów stosuje się zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.467.2024.2.MGO).

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT

W przypadku usług nauki języków obcych (tj. m.in. języka włoskiego) obowiązek podatkowy należy ustalić wg reguł ogólnych określonych w art. 19a ust. 1, 2, 3 i 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z regułą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT). Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT).

Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby kurs miał być wykonywany częściowo ani aby umowa przewidywała okresy rozliczeniowe. Zatem art. 19a ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w art. 19a ust. 1b ustawy o VAT (tj. dostaw towarów dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego poprzez użycie interfejsu elektronicznego dostawy towarów oraz przez tego podatnika);

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu określonych w tym przepisie dostaw i usług).

Ważne: Ośrodek kultury otrzymał zapłatę za kurs w marcu 2025 r. Należy więc uznać, że – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – obowiązek podatkowy od tych usług powstał z chwilą otrzymania zapłaty, tj. w marcu 2025 r.

Usługi nauki języka włoskiego powinny być zatem wykazane w JPK_V7M za marzec 2025 r.

Czy trzeba wystawić paragon lub fakturę

W analizowanej sprawie usługi są świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a zatem powinny być co do zasady ewidencjonowane na kasie rejestrującej stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśnić jednak należy, że zwolnione z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2027 r. jest m.in.: świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła (par. 2 ust. 1 i 2 w zw. z poz. 42 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących). W analizowanej sytuacji wszyscy uczestnicy kursu dokonali zapłaty na rachunek bankowy usługodawcy.

Ponadto zgodnie z par. 2 ust. 1 i 2 w zw. z poz. 34 załącznika do ww. rozporządzenia zwolnione z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2027 r. są usługi w zakresie edukacji (PKWiU ex 85) – z wyłączeniem usług:

• w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKWiU 85.51.10.0),
• świadczonych przez szkoły tańca i instruktorów tańca (PKWiU 85.52.11.0),
• świadczonych przez szkoły nauki jazdy (PKWiU 85.53.11).

Zgodnie z przywołanymi przepisami gminny ośrodek kultury mógł zatem nie zaewidencjonować usług nauki języka włoskiego na kasie rejestrującej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, usługi nie zostały także udokumentowane fakturami. Wyjaśnić należy, że w przypadku nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej obowiązek wystawienia faktury dokumentującej dostawę towaru lub usługi powstaje na żądanie tego nabywcy, jeśli zostało ono zgłoszone w terminie trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano sprzedaży lub otrzymano zaliczkę (art. 106b ust. 3 ustawy o VAT).Żaden z uczestników nie poprosił jednak o fakturę.

Jak wykazać w JPK_V7M

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W analizowanej sprawie podstawą opodatkowania kursu języka włoskiego będzie kwota 7200 zł (należna i faktycznie otrzymana za te usługi).

Skoro usługi nie zostały ani ujęte na kasie rejestrującej, ani udokumentowane fakturami, to powinny być ujęte w ewidencji sprzedaży JPK_V7M za podstawie dokumentu wewnętrznego z oznaczeniem „WEW” (par. 10 ust. 1 pkt 9 lit. b i c oraz ust. 5 pkt 2 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT). Dokument ten ujmuje się natomiast bez żadnych dodatkowych oznaczeń (np. kodów GTU).

Ważne: Wprawdzie ewidencja sprzedaży JPK_VAT powinna zawierać oznaczenie GTU_12 w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym, takich jak m.in. usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji (PKWiU 85.5), jednak kodów GTU nie stosuje się m.in. do ujmowanych z oznaczeniem „WEW” dowodów wewnętrznych (par. 10 ust. 3 pkt 2 lit. b i ust. 3a rozporządzenia w sprawie JPK_VAT).

Podsumowując, w JPK_V7M gminny ośrodek kultury powinien wykazać na podstawie zbiorczego dokumentu wewnętrznego (z oznaczeniem WEW”) kwotę 7200 zł w polu K_10 ewidencji sprzedaży, tj. jak podstawę opodatkowania usług zwolnionych z podatku. Kwota 7200 zł powinna być także wykazana w polu P_10 deklaracji JPK_V7M. ©℗