W jaki sposób gmina powinna rozliczyć VAT od wpływów za korzystanie z toalet publicznych

Gmina (podatnik VAT czynny) w zakresie obowiązków dotyczących utrzymania czystości i porządku prowadzi toaletę publiczną. Gmina ustaliła opłatę za korzystanie z toalety w wysokości 5 zł. Przy czym w żadnym przypadku nie można z niej bezpłatnie skorzystać. Opłaty są przyjmowane gotówką – wejście jest możliwe po wrzuceniu monety. Toaleta otwiera i zamyka się automatycznie. Opłaty za korzystanie z toalety nie są ujmowane na kasie fiskalnej. Gmina obsługę szaletu publicznego zleciła swojej jednostce budżetowej i do jej obowiązków należy m.in. utrzymanie czystości i porządku, zapewnienie sprawności technicznej, otwarcie automatu wrzutowego i opróżnienie jego zawartości w zależności od potrzeb, a najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca. Z czynności tej sporządzany jest raport dokumentujący wartość środków pieniężnych zgromadzonych we wrzutniku za dany okres. Następnie pieniądze są przekazywane na konto dochodów gminy. Łączna wartość przychodów za maj 2024 r. wyniosła 15 000 zł brutto. Gmina rozlicza VAT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne (JPK_V7M). Czy wpływy za korzystanie z toalety powinna opodatkować VAT?

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Odpłatne udostępnienie toalety publicznej stanowi odpłatne świadczenie usług.

Charakter wykonywanych czynności

Aby dana czynność (m.in. świadczenie usług) podlegała opodatkowaniu VAT, musi być dokonana przez podatnika działającego w takim charakterze. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że gmina (podatnik VAT czynny) prowadzi toaletę publiczną w zakresie obowiązków dotyczących utrzymania czystości i porządku. Stosownie zaś do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: a więc czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

W interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.715.2021.2.MC dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że omawiane wyłązenie z kategorii podatników:

1) dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

2) odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane. (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 16 lutego 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.681.2021.2.ZW).

Za organy władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT rozumie się m.in. jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy.

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania te obejmują sprawy:

• wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym)
• utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym)

Utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy (art. 3 ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach). Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 2 lit. d ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności zapewniają budowę, utrzymanie i eksploatację własnych lub wspólnych z innymi gminami, lub wspólnych ze związkiem metropolitalnym szaletów publicznych.

Z kolei z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce komunalnej wynika, że jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.

Jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-230/16-2/EN: „(…) utrzymanie czystości i porządku w Gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy, a opłaty za korzystanie z szaletów miejskich stanowią dochód Gminy. Udostępnienie szaletów za opłatą stanowi umowę wzajemną, gdzie dwie strony zobowiązują się do wzajemnego świadczenia. W przedmiotowej sytuacji jedna ze stron zobowiązała się do spełnienia pewnej usługi (udostępnienie szaletu), a druga strona do uiszczenia zapłaty za tę usługę, która jest pobierana automatycznie. Powyższego nie zmienia fakt, iż przedmiotowa usługa nie jest skierowana do konkretnego odbiorcy, jak również to, że nie jest zawierana w formie pisemnej. W analizowanym przypadku mamy do czynienia z typową umową adhezyjną czyli umową zawieraną przez samo przystąpienie bez negocjowania jej postanowień. Postanowienia takich umów są przygotowywane przez jedną ze stron – druga strona może jedynie przyjąć zaproponowane jej warunki lub odmówić zawarcia takiej umowy. Ze względu na swój charakter przedmiotowe umowy często zawierane są jedynie ustnie, występują w tzw. obrocie masowym; np. komunikacja autobusowa, korzystanie z publicznego aparatu telefonicznego itp. Zatem opłaty za korzystanie z szaletów miejskich będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług mieszczących się w zakresie wykonywanych zadań własnych Gminy na podstawie umowy cywilnoprawnej. Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie przez Gminę szaletu miejskiego stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy realizowane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad obowiązujących dla tych czynności” (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 16 listopada 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.502.2018.1.AWA; z 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.64.2018.2.MŁ; z 13 października 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.635.2021.2.JM.

Należy więc uznać, że gmina, gdy podbiera opłaty za korzystanie z toalety publicznej, działa w charakterze podatnika VAT. W analizowanej sprawie gmina obsługę szaletu publicznego zleciła swojej jednostce budżetowej, jednak z uwagi na tzw. centralizacje rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego podatnikiem jest wyłącznie gmina (zob. ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udzia¬łem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego). Zatem odpłatne udostępnianie przez gminę szaletu miejskiego stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu VAT.

Powstanie obowiązku podatkowego

Do obowiązków jednostki budżetowej, której gmina zleciła obsługę szaletu publicznego, należy m.in. otwarcie automatu wrzutowego i opróżnienie jego zawartości w zależności od potrzeb, a najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca. Z czynności tej sporządzany jest raport dokumentujący wartość środków pieniężnych zawartych we wrzutniku za dany okres. Następnie pieniądze są przekazywane na konto dochodów gminy.

Obowiązek podatkowy z tytułu analizowanych usług powstaje wg reguły ogólnej zawartej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 19 października 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.695.2018.1.MM).

Określenie dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy, jest istotne dla ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym dana czynność ma być rozliczona. Dlatego w przypadku automatów, które nie ewidencjonują dnia sprzedaży, wystarczające powinno być, jeśli pieniądze będą wyjmowane z automatu w ostatnim dniu miesiąca i do tego dnia zostanie przyporządkowana cała sprzedaż z automatu, jaka miała miejsce w trakcie całego miesiąca. Można to robić ewentualnie kilka razy w danym miesiącu, jeśli jest to konieczne np. z powodu szybszego zapełniania się pojemników na monety (por. interpretacja indywidualna dyrektor KIS z 6 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.531.2017.1.AD)

W analizowanej sprawie obowiązek podatkowy od usług wykonanych w maju 2024 r. powstał więc 31 maja 2024 r.

Obliczenie podatku

Usługi toalet publicznych należy klasyfikować jako usługi objęte grupowaniem PKWiU 96.09 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności, gdzie indziej niesklasyfikowane”, dla których właściwa jest podstawa stawka VAT (por. wiążące informacje stawkowe dyrektora KIS z 30 marca 2022 r., sygn. 0112-KDSL2-1.440.13.2022.2.MC; z 8 września 2021 r., sygn. 0112-KDSL1-1.440.192.2021.1.MJ; z 29 czerwca 2021 r., sygn. 0112-KDSL2-1.440.90.2021.2.MK; z 8 marca 2021 r., sygn. 0112-KDSL1-1.440.10.2021.1.MN; z 29 października 2020 r., sygn. 0112-KDSL1-1.450.1036.2020.1.OA; z 2 września 2020 r., sygn. 0112-KDSL1-1.450.811.2020.1.RW). Podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że łączna wartość przychodów za maj 2024 r. wyniosła 15 000 zł brutto. Zatem kwotę VAT należy wyliczyć tzw. „rachunkiem w stu”.

Kwota podatku należnego od usług toalet publicznych za maj 2024 r. wyniesie zatem: 2804,88 zł [(15 000 zł x 23) : (100 + 23)]. Podstawa opodatkowania wyniesie 12 195,12 zł (15 000 zł – 2804,88 zł).

Dokumentowanie

Na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych muszą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jednak w rozporządzeniu ministra finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (par. 2 ust. 1) zwalnia się z obowiązku prowadzenia ewidencji w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2024 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Pod poz. 40 załącznika widnieje zaś „Świadczenie usług przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność w:

1) bilonie lub banknotach, lub

2) innej formie (bezgotówkowej), jeżeli z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę lub czynność jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła”.

Co ważne, aby podatnik miał możliwość skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie par. 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 40 załącznika do ww. rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

• po pierwsze sprzedaż odbywa się przy użyciu urządzeń obsługiwanych przez klienta,
• po drugie urządzenia te również w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie lub banknotach lub w innej formie (bezgotówkowej), jeżeli z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

Należy tutaj wskazać, że na podstawie par. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku podatników, którzy w 2023 r. rozpoczęli prowadzenie ewidencji czynności wymienionych w poz. 39 lub 40 załącznika do tego rozporządzenia, zwolnienia, o którym mowa w par. 2 ww. rozporządzenia, w zakresie tych czynności nie stosuje się. Ponadto zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w par. 2 i 3 ww. nie stosuje się w przypadkach określonych w par. 4 ww. rozporządzenia. Ograniczenia wymienione w tym przepisie nie dotyczą omawianej sprawie.

Zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących – na podstawie par. 2 ust. 1 i w zw. z poz. 40 załącznika do ww. rozporządzenia – stosujemy w przypadku analizowanej usługi odpłatnego udostępniania toalety miejskiej, ponieważ jest ona wyposażona w automatyczny wrzutnik monet, dzięki któremu należność przyjmowana jest w systemie bezobsługowym, a z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.64.2018.2.MŁ; z 13 października 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.635.2021.2.JM). Gmina zatem prawidłowo postąpiła, nie ewidencjonując pobranych opłat za korzystanie z toalety publicznej na kasie rejestrującej. Jak rozumiem, usługi te nie były także dokumentowane fakturami.

Podsumowanie

Gmina w JPK_V7M za maj 2024 r. na podstawie dowodu wewnętrznego (ujmowanego z oznaczeniem „WEW”) powinna wykazać podstawę opodatkowania w kwocie 12 195,12 zł w polach K_19 (ewidencja) oraz P_19 (deklaracja) oraz podatek należny w kwocie 2804,88 zł w polach K_20 (ewidencja) oraz P_20 (deklaracja). ©℗