Analiza konta 201 a sprawozdania Rb-28S. Jak uniknąć błędów w raportowaniu budżetowym?

Regionalna Izba Obrachunkowa (RIO) wskazała na poważne nieprawidłowości w sprawozdaniu Rb-28S w kolumnie „Zobowiązania ogółem”. Rozbieżności między zapisami ewidencji księgowej a sprawozdaniem wywołują pytania o zgodność z przepisami i poprawność księgowania na koncie 201. Czy uwagi RIO są zasadne i jakie konsekwencje mogą wyniknąć z ujawnionych nieprawidłowości?

W ramach zespołu 2 (Rozrachunki i rozliczenia) wyodrębniono m.in. konto 201 – „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”. Z jego opisu wynika, że służy do ewidencji:

• rozrachunków i roszczeń krajowych i zagranicznych z tytułu dostaw, robót i usług, w tym również zaliczek na poczet dostaw, robót i usług oraz kaucji gwarancyjnych, a także
• należności z tytułu przychodów finansowych.

Na koncie 201 nie ujmuje się należności jednostek zaliczanych do dochodów budżetowych, te są ujmowane na koncie 221. Na stronie Wn konta 201 ujmuje się powstałe należności i roszczenia oraz spłatę i zmniejszenie zobowiązań, a na stronie Ma – powstałe zobowiązania oraz spłatę i zmniejszenie należności i roszczeń. Ewidencję szczegółową do konta 201 można prowadzić według podziałek klasyfikacji bud żetowej i powinna ona zapewnić możliwość ustalenia należności i zobowiązań krajowych oraz zagranicznych według poszczególnych kontrahentów.

Nie ma wątpliwości co do tego, że dane ujmowane na kontach księgowych powinny mieć odwzorowanie w sprawozdawczości, w tym budżetowej. Szczególnie ma to znaczenie dla zobowiązań jednostki wpływających na jej możliwości płatnicze. Dotyczy to m.in. wydatków ujmowanych w podanych podziałkach klasyfikacji budżetowej, które dotyczą funkcjonowania jednostki (754/75412/4260). Jeśli zaś chodzi o sprawozdawczość, to warto przypomnieć, że Rb-28S to sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego.

W kontekście podanego stanu faktycznego na szczególną uwagę zasługują zapisy zawarte w załączniku nr 37 do ww. rozporządzenia (Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego). Chodzi zwłaszcza o fragment mówiący, że sprawozdania sporządza się następująco:

1) w kolumnie ,,Plan (po zmianach)” wykazuje się dane o planowanych wydatkach;

2) w kolumnie ,,Zaangażowanie” wykazuje się kwoty wynikające z umów, decyzji i innych postanowień, których wykonanie powoduje konieczność dokonania wydatków budżetowych w roku bieżącym;

3) w kolumnie ,,Wydatki wykonane” wykazuje się zrealizowane wydatki na podstawie danych księgowości analitycznej do rachunku bieżącego. Przy czym w sprawozdaniu miesięcznym za grudzień oraz w sprawozdaniu rocznym w kolumnie ,,Wydatki wykonane” wykazuje się zrealizowane wydatki, w tym takie, które nie wygasły z upływem roku budżetowego, oraz zrealizowane w ramach funduszu sołeckiego;

4) w kolumnie ,,Zobowiązania ogółem” wykazuje się wszystkie bezsporne zobowiązania niespłacone według stanu na koniec okresu sprawozdawczego.

W ocenie podanego stanu faktycznego pomocne będą ustalenia zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Kielcach z 29 października 2024 r. (znak WK.60.13.2024). Izba stwierdziła nieprawidłowość w następującym zakresie: „w korekcie (...) sprawozdania Rb-28S Urzędu w kolumnie 8 «Zobowiązania ogółem» w podziałkach klasyfikacji budżetowej 700/70005/4260, 750/75023/4260, 851/85154/4610, 900/90001/4260, 900/90015/4260 wykazano dane, które nie wynikają z ewidencji księgowej kont zespołu 2 «Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami» za ten sam okres sprawozdawczy”. Wskazała także, że ww. nieprawidłowość narusza par. 9 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej, w związku z par. 8 ust. 4 pkt 4 Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego, stanowiącej załącznik nr 37 do ww. rozporządzenia. Dla przypomnienia, z par. 9 ust. 1 i ust. 2 wynika, że kierownicy jednostek, kierownicy jednostek obsługujących i naczelnicy urzędów skarbowych są zobowiązani sporządzać sprawozdania rzetelnie i prawidłowo pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym. Kwoty wykazane w sprawozdaniach powinny być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej. W ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce, aby przyjąć i stosować rozwiązania zapewniające prawidłowe i rzetelne sporządzanie sprawozdań budżetowych – poprzez wykazywanie w nich danych zgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej – w sposób określony w Instrukcji sporządzania sprawozdań.

Podsumowując, w opisanej sytuacji zarzut RIO jest zasadny. W kolumnie „Zobowiązania ogółem” dane kwotowe powinny stanowić odzwierciedlenie danych ujmowanych na kontach zespołu 2. Brak tej zgodności stanowi naruszenie przepisów sprawozdawczych, a może także świadczyć o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych. ©℗

Skoro mowa o wolnych środkach, warto wstępnie przypomnieć ich definicję określoną przepisami ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: u.f.p.). I tak, z art. 217 ust. 2 u.f.p. m.in. wynika, że deficyt budżetu jednostki samorządu terytorialnego może być sfinansowany przychodami pochodzącymi z wolnych środków jako nadwyżki środków pieniężnych na rachunku bieżącym budżetu jednostki samorządu terytorialnego innych niż określone w pkt 5 i 8, w tym wynikających z rozliczeń wyemitowanych papierów wartościowych, kredytów i pożyczek z lat ubiegłych.

Wolne środki są więc kategorią przychodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego. To na tyle istotna kategoria, że w praktyce często się ją wykorzystuje do bilansowania strony bieżącej budżetu samorządowego. Co jednak istotne, wolne środki powinny być przede wszystkim kalkulowane w realnych wysokościach, następnie ujmowane odpowiednio w ewidencji księgowej, a finalnie odzwierciedlane w sprawozdawczości budżetowej. W podanym kontekście chodzi zaś o ich należyte ujmowanie w sprawozdaniu Rb-NDS. Dla przypomnienia – chodzi o sprawozdanie o nadwyżce/deficycie jednostki samorządu terytorialnego. Warto także wspomnieć o przepisach załącznika nr 37 do rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego). Tu na uwagę zasługuje par. 12 pkt 5, w myśl którego w sprawozdaniu o nadwyżce/deficycie jednostki samorządu terytorialnego dane po stronie wykonania, dotyczące przychodów z tytułu wolnych środków – wykazuje wysokość wolnych środków, o których mowa w art. 217 ust. 2 pkt 6 ustawy o finansach publicznych, również kwotę uruchomioną na pokrycie deficytu.

Uzupełniająco należy wspomnieć, że wolne środki są prezentowane w sprawozdaniu Rb-NDS w pozycji D16. wolne środki, o których mowa w art. 217 ust. 2 pkt 6 ustawy o finansach publicznych – po stronie planu i wykonania.

Ponadto znaczenie ma par. 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej, z którego wynika, że kwoty wykazane w sprawozdaniach powinny być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej.

Na szczególną zaś uwagę zasługują ustalenia zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Poznaniu z 16 października 2024 r. (znak WK-0911/17/2024). Z jego treści wynika, że izba podczas kontroli stwierdziła nieprawidłowość polegającą na tym, że: „w sprawozdaniu Rb-NDS o nadwyżce/deficycie jednostki samorządu terytorialnego za okres od początku roku do 31 grudnia 2023 r. zaniżono przychody o kwotę 53,30 zł wynikające z nieprawidłowego wyliczenia wolnych środków. Zdaniem RIO stanowiło to naruszenie ww. par. 9 ust. 2 rozporządzenia w związku z par. 12 pkt 5 lit. d Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego stanowiącej załącznik nr 37 do rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej. W ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce, aby w sprawozdaniu Rb-NDS o nadwyżce/deficycie jednostki samorządu terytorialnego wykazywać dane wynikające z ewidencji księgowej.

Wolne środki to bardzo istotna kategoria przychodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Niewłaściwe ich obliczenie wpłynie nie tylko na ewidencję księgową, lecz także wtórnie na sprawozdanie Rb-NDS. W tych uwarunkowaniach ustalenia kontroli wewnętrznej są jak najbardziej uzasadnione, co się wiąże z koniecznością skorygowania nieprawidłowości w podanym zakresie przedmiotowym. ©℗

Jednostki samorządowe dokonują wydatków na różne urządzenia służące realizacji ich ustawowych zadań, m.in. komputery czy laptopy. Przy czym JST coraz częściej stosują zakupy ratalne, co umożliwia rozłożenie w czasie wydatków budżetu. Działanie takie jest jak najbardziej dopuszczalne. Co więcej, można uznać, że wpisuje się – w pewnym stopniu – w realizację podstawowych zasad wydatkowych środków wynikających z przepisów ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: u.f.p.). Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 3 u.f.p. – wydatki publiczne powinny być dokonywane:

1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad:

a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów,

b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów;

2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań;

3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań.

Należy jednocześnie wskazać, że zakup na raty nie oznacza, że jednostka może pominąć aspekt sprawozdawczy, a w tym kontekście dotyczący sprawozdania Rb-Z. Jak zresztą podano w stanie faktycznym, dokonanie zakupu oznacza powstanie tytułu dłużnego w rozumieniu przepisów art. 72 ust. 1a u.f.p. w zw. z ust. 1 pkt 2. Z podanych przepisów wynika zaś, że tytuły dłużne, o których mowa w ust. 1 pkt 1–3 (tj. wyemitowane papiery wartościowe opiewające na wierzytelności pieniężne, zaciągnięte kredyty i pożyczki, przyjęte depozyty), obejmują zobowiązania finansowe wynikające ze stosunków prawnych, które nazwą odpowiadają tym tytułom dłużnym, oraz z innych stosunków prawnych wywołujących skutki ekonomiczne podobne do skutków wynikających z papierów wartościowych opiewających na wierzytelności pieniężne, umów kredytów i pożyczek oraz przyjętych depozytów. Ponadto państwowy dług publiczny obejmuje zobowiązania sektora finansów publicznych, m.in. z tytułów zaciągniętych kredytów i pożyczek.

Jeśli zaś chodzi o aspekt sprawozdawczy, to przede wszystkim jednostka musi uwzględnić przepisy rozporządzenia z 17 grudnia 2020 r. ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Na uwagę zasługują regulacje ujęte w załączniku nr 8 (Instrukcja sporządzania sprawozdań). I tak z par. 2 ust. 1 pkt 2 wynika, że w układzie przedmiotowym prezentowane są zobowiązania wynikające m.in. z tytułów dłużnych, jakie stanowią kredyty i pożyczki. Są one rozumiane jako zobowiązania wynikające z:

• zaciągniętych kredytów i pożyczek;
• umów sprzedaży, w których cena jest płatna w ratach (sprzedaż na raty);
• umów leasingu zawartych z producentem lub finansującym, w których ryzyko i korzyści z tytułu własności są przeniesione na korzystającego z rzeczy (leasing finansowy);
• umów nienazwanych o terminie zapłaty dłuższym niż rok, związanych z finansowaniem usług, dostaw, robót budowlanych wywołujących skutki ekonomiczne podobne do umowy pożyczki lub kredytu.

Do kredytów i pożyczek należy również zaliczać zobowiązania z tytułu umów o partnerstwie publiczno-prywatnym i umów o poprawę efektywności energetycznej, w przypadku gdy taka umowa ma wpływ na poziom długu publicznego.

Znaczenie mają także inne ogólne przepisy dotyczące sprawozdań, w tym par. 10 ust. 4 rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych, gdzie postanowiono, że sprawozdania sporządza się rzetelnie i prawidłowo pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym.

Podana tematyka była również objęta wystąpieniem pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Kielcach z 29 października 2024 r. (znak WK.60.13.2024). RIO stwierdziła nieprawidłowość polegającą na tym, że: „w sporządzanych w 2022, 2023 oraz 2024 r. za poszczególne okresy sprawozdawcze kwartalnych sprawozdaniach Rb-Z o stanie zobowiązań według tytułów dłużnych oraz poręczeń i gwarancji Urzędu, w części A «Zobowiązania według tytułów dłużnych» w wierszu E.2 «kredyty i pożyczki» nie wykazano posiadanych przez jednostkę zobowiązań z tytułu ratalnego zakupu 2 ruterów, zaliczanych do tytułu dłużnego, o którym mowa w art. 72 ust. 1a w związku z art. 72 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych oraz § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego”. Tym samym jednostka zdaniem izby naruszyła par. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz par. 10 ust. 4 rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych, w związku z par. 1 ust. 1, par. 2 ust. 1 pkt 2 i par. 3 pkt 4 Instrukcji sporządzania sprawozdań stanowiącej załącznik nr 8 do ww. rozporządzenia.

Podsumowując, w omawianej sprawie zakup laptopów na raty powinien zostać wykazany w sprawozdaniu Rb-Z, w pozycji E.2 „kredyty i pożyczki”. ©℗