Jak wykazać w sprawozdaniu Rb-N urzędu gminy rozłożone na raty należności z tytułu kary za usunięcie drzew? [Poradnia ze sprawozdawczości]

Podstawy materialno-prawne do naliczania tego typu kar wynikają z przepisów ustawy o ochronie przyrody. Spłata nałożonej kary może zostać rozłożona na raty. Co istotne, powinno to mieć również odpowiednie odzwierciedlenie w sprawozdawczości, a w analizowanej sytuacji w sprawozdaniu Rb-N urzędu gminy.

Z punktu widzenia gminy kara za usunięcie drzew stanowi należność budżetową. Determinuje to sposób ujmowania takich należności w sprawozdaniu Rb-N. Punktem odniesienia będą przepisy zawarte w załączniku nr 8 (Instrukcja sporządzania sprawozdań) do rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (dalej: rozporządzenie w zakresie operacji finansowych). W myśl par. 13 ust. 1 pkt 5 załącznika nr 8 w układzie przedmiotowym prezentowane są należności wynikające z różnych tytułów. Chodzi tu też o wymagalne należności rozumiane jako wartość wszystkich bezspornych należności, których termin płatności dla dłużnika minął, a które nie zostały ani przedawnione, ani umorzone. Są to należności wynikające głównie z dostaw towarów i usług (np. niezapłaconych w terminie faktur), prawomocnych orzeczeń sądu, udzielonych poręczeń i gwarancji. W sytuacji, w której zostanie zawarta ugoda pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, i należność uprzednio wymagalna zostanie zrestrukturyzowana, należność przestaje być wymagalna i nie jest wykazywana w wierszu N4.

Jednocześnie należy mieć na uwadze ogólne przepisy rozporządzenia w zakresie operacji finansowych, w tym par. 4 ust. 1 pkt 1 oraz par. 10 ust. 4. Z tych przepisów wynika zaś, że sprawozdania jednostkowe są sporządzane na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji księgowej danej jednostki oraz innych dokumentów dotyczących tej jednostki. Ponadto sprawozdania sporządza się rzetelnie i prawidłowo pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym.

Na kanwie ww. przepisów i podanego w pytaniu stanu faktycznego pomocne będzie ustalenie zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Poznaniu z 10 września 2024 r. (znak WK-0911/14/2024). RIO m.in. stwierdziła: „w poz. N2.2 «Pożyczki długoterminowe» wykazano kwotę 22.557,68 zł (saldo konta 226), podczas gdy z dokumentów przedłożonych do kontroli wynika, że kwota 20.630,00 zł winna być wykazana w poz. N.2.1 «[Pożyczki] krótkoterminowe», natomiast kwota 1.927,68 zł winna być wykazana w poz. N.4 «Należności wymagalne»”. Co istotne, podana kwota 1927,68 zł dotyczyła należności rozłożonej na raty z tytułu kary za usunięcie drzew.

Podsumowanie: Rozłożona na raty kara za usunięcie drzew ma zostać wykazana w sprawozdaniu Rb-N w kategorii „Należności wymagalne” w pozycji N.4. ©℗

Z art. 63 ordynacji podatkowej wynika, że podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 gr pomija się, a końcówki kwot wynoszące co najmniej 50 gr podwyższa się do pełnych złotych. Przy czym zaokrąglania podstaw opodatkowania i kwot podatków nie stosuje się do opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych. Przywołane przepisy stanowią więc o zaokrąglaniu podstaw opodatkowania, lecz wyłączają tę możliwość w przypadku podatków i opłat określonych przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Co istotne, przepisy te pozostają w korelacji z przepisami rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. W tym zakresie na uwagę zasługuje zasadniczo par. 8 ust. 1 pkt 1, gdzie postanowiono, że dane wykazywane w sprawozdaniach jednostkowych wyraża się w złotych i groszach stosownie do zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, z wyjątkiem sprawozdań jednostkowych placówek, w których dane wyraża się w walucie, w jakiej jest prowadzona rachunkowość. Przepis ten, jako że dotyczy zasad sporządzania sprawozdań, ma zastosowanie zarówno do sprawozdań Rb-27S, Rb-PDP, jak i do innych sprawozdań, w tym Rb-NDS czy Rb-28S. Zatem niewątpliwie podany wymóg dotyczy m.in. danych podawanych w kolumnie Rb-27S „Skutki obniżenia górnych stawek podatków obliczone za okres sprawozdawczy”, w której wykazuje się kwoty stanowiące różnicę pomiędzy dochodami, jakie gmina lub miasto na prawach powiatu mogłaby uzyskać, stosując górne stawki podatkowe, a dochodami, jakie powinno się uzyskać, stosując niższe stawki uchwalone przez radę gminy lub miasta na prawach powiatu. W przypadku zastosowania przez gminę lub miasto na prawach powiatu obniżenia górnej stawki różnicę pomiędzy stawką górną a przyjętą w uchwale przez radę gminy lub miasta na prawach powiatu ‒ przemnożoną przez podstawę opodatkowania ‒ wykazuje się w kolumnie ,,Skutki obniżenia górnych stawek podatków obliczone za okres sprawozdawczy” sprawozdań dotyczących dochodów budżetowych.

W kontekście wadliwego ujmowania danych (zaokrąglonych) w sprawozdaniach warto odnotować stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Łodzi z 21 sierpnia 2024 r. (znak WK-602/38/2024). RIO m.in. stwierdziła, że: „W sprawozdawaniach Rb-27S i Rb-PDP za 2022 rok zostały uwzględnione kwoty skutków finansowych obniżenia górnych stawek podatkowych w pełnych złotych. Biorąc pod uwagę stawki maksymalne dotyczące podatku od nieruchomości i w podatku od środków transportowych wskazane w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych z dokładnością do groszy, organ sporządzający sprawozdanie nie ma podstaw do samodzielnego zaokrąglania wskazanych przez ustawodawcę stawek, tym bardziej że dane wykazane w sprawozdaniach jednostkowych wyraża się w złotych i groszach, o czym stanowi par. 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2022 roku w sprawie sprawozdawczości budżetowej (tekst jednolity Dz.U. z 2024 r., poz. 454) oraz par. 3 ust. 1 pkt 8 Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego stanowiącej załącznik nr 37 do wskazanego powyżej rozporządzenia”. W ramach wniosku pokontrolnego RIO nakazała jednostce prawidłowo sporządzać sprawozdania Rb-27S i Rb-PDP, wykazując skutki finansowe obniżenia górnych stawek podatkowych w złotych i w groszach, przestrzegając regulacji zawartych w par. 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Podsumowanie: Zarówno przepisy ordynacji podatkowej, jak i te dotyczące sprawozdawczości nie pozwalają na stosowanie nadmiernych zaokrągleń w danych prezentowanych w sprawozdaniach budżetowych. Należy podawać te dane w złotych i w groszach. ©℗

Podany rozdział 70005 ma oznaczenie: „Gospodarka gruntami i nieruchomościami”. Z kolei paragrafy 047 oraz 055 to odpowiednio: „Wpływy z opłat za trwały zarząd, użytkowanie i służebności” oraz: „Wpływy z opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości”. Dochody z tego tytułu są realizowane przez powiat na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Odnośnie do trwałego zarządu właściwy jest art. 82, zgodnie z którym za nieruchomość oddaną w trwały zarząd pobiera się opłaty roczne. Uiszcza się je przez cały okres trwałego zarządu, w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

Co się tyczy aspektu sprawozdawczego, to punkt wyjścia stanowią przepisy rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. W załączniku nr 8 (Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego) należy odnotować par. 6 ust. 1 pkt 3 (odnoszące się do sprawozdania Rb-27ZZ), w myśl którego w sprawozdaniach jednostkowych jednostek bezpośrednio realizujących zadania w kolumnie ,,Dochody wykonane ogółem” wykazuje się „dochody wykonane na podstawie ewidencji analitycznej do konta rachunek bieżący jednostki budżetowej stanowiące wpłaty z tytułu dochodów dokonanych w kasie jednostki, w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy ‒ Prawo pocztowe, w biurze usług płatniczych, w instytucji płatniczej lub w instytucji pieniądza elektronicznego i zapłaconych kartą płatniczą oraz wpłaty przekazane do banków w ramach zastępczej obsługi kasowej”.

Zatem przywołane wyżej regulacje prawne instrukcji jednoznacznie nawiązują do ujmowania w sprawozdaniu Rb-27ZZ danych według ewidencji analitycznej do rachunku bieżącego. W kontekście opisanych dochodów chodzi zaś o ewidencję do wspomnianego konta 131 służącego do ujmowania dochodów starostwa.

Podsumowanie: Dane wykazane w sprawozdaniu Rb-27ZZ w kolumnie nr 6 „Dochody wykonane ogółem” w podziałkach klasyfikacji budżetowej: 700/70005 par. 0470, 0550 powinny wynikać z ewidencji księgowej konta 131. Brak zgodności tych danych jest naruszeniem podstawowej zasady sporządzania sprawozdań budżetowych. ©℗

Odszkodowanie z perspektyw gminy to zobowiązanie, które stanie się wydatkiem budżetowym. Zobowiązanie tego typu powinno mieć odpowiednie odzwierciedlenie w sprawozdawczości, tj. w sprawozdaniu Rb-Z. Jest to kwartalne sprawozdanie o stanie zobowiązań według tytułów dłużnych oraz poręczeń i gwarancji. Znaczenie ma tu par. 2 ust. 1 załącznika nr 8 (Instrukcja sporządzania sprawozdań) do rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Zgodnie z nim w układzie przedmiotowym są prezentowane zobowiązania, o których mowa w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 72 ust. 2 ustawy o finansach publicznych. Chodzi o wynikające z tytułów dłużnych:

1) papiery wartościowe;

2) kredyty i pożyczki;

3) przyjęte depozyty;

4) wymagalne zobowiązania.

Wymagalne zobowiązania są rozumiane jako wszystkie bezsporne zobowiązania, których termin płatności dla dłużnika minął, a które nie zostały ani przedawnione, ani umorzone. Są to zobowiązania wynikające głównie z dostaw towarów i usług, prawomocnych orzeczeń sądu, udzielonych poręczeń.

W sytuacji, w której zostanie zawarta ugoda pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem, i zobowiązanie uprzednio wymagalne zostanie zrestrukturyzowane, zobowiązanie przestaje być wymagalne i nie wykazuje się go w wierszu E4. W przypadku gdy termin spłaty zrestrukturyzowanego zobowiązania wykracza poza jeden rok, licząc od pierwotnego terminu powstania zobowiązania do płatności, takie zobowiązanie może spełniać przesłanki umowy nienazwanej kwalifikowanej do kategorii kredyty i pożyczki. Zobowiązanie staje się wymagalne w rozumieniu rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych, licząc od dnia następnego po upływie terminu płatności wskazanego w dokumencie zapłaty lub zapisanego w umowie.

Natomiast w ramach wspomnianego wzoru sprawozdania warto przypomnieć, że do ujmowania takich zobowiązań służy pozycja E2 (kredyty i pożyczki) w ramach kolumny 13 (wierzyciele krajowi – gospodarstwa domowe).

Na kanwie podanego stanu faktycznego należy się powołać na wystąpienie pokontrolne Regionalnej Izby Obrachunkowej w Łodzi z 23 października 2024 r. (znak WK-602/47/2024). Izba stwierdziła następującą nieprawidłowość: „Sprawozdanie Rb-Z za 2022 rok zostało sporządzone niezgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 17 grudnia 2020 roku w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (tekst jednolity Dz.U. z 2023 r., poz. 652), zgodnie z którym w sprawozdaniu wykazuje się kredyty i pożyczki rozumiane jako zobowiązania wynikające z zaciągniętych kredytów i pożyczek, jak również z umów sprzedaży, w których cena jest płatna w ratach (tzw. sprzedaż na raty), umów leasingu zawartych z producentem lub finansującym, w których ryzyko i korzyści z tytułu własności są przeniesione na korzystającego z rzeczy (tzw. leasing finansowy), a także z umów nienazwanych o terminie zapłaty dłuższym niż rok, związanych z finansowaniem usług, dostaw, robót budowlanych, które wywołują skutki ekonomiczne podobne do umowy pożyczki lub kredytu. (…) Jednocześnie na mocy ugody sądowej (…) Gmina (…) zobowiązana była do zapłaty roszczeń odszkodowawczych z tytułu bezumownego korzystania z gruntu w kwocie 500.000,00 zł. Gmina (…) prawidłowo powinna wykazać kwotę zadłużenia w wysokości 490.000,00 zł (…) i w pozycji E2 w kolumnie 13 – kwotę 290.000,00 zł – kwota pozostała do zapłaty z tytułu roszczeń odszkodowawczych z tytułu bezumownego korzystania z gruntu”. W ramach wniosku pokontrolnego RIO nakazała jednostce sporządzanie sprawozdań Rb-Z zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych.

Podsumowanie: Zobowiązanie gminy z tytułu odszkodowania powinno być wykazane w sprawozdaniu Rb-Z w pozycji E2, w kolumnie 13. ©℗