Miasto rozlicza VAT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Pomiędzy gminą a samorządową instytucją kultury zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ale wynikają one wyłącznie z powiązania pomiędzy gminą (JST) a samorządową instytucją kultury. Jak gmina powinna rozliczyć VAT od dzierżawy muzeum za styczeń 2023 r.?
Miasto X (gmina – podatnik VAT czynny) jest właścicielem Muzeum Historii Miasta X. Od 1 stycznia 2023 r. na podstawie umowy dzierżawy muzeum jest zarządzane przez samorządową instytucję kultury (miasta X), która także ma status podatnika VAT czynnego. Samorządowa instytucja kultury m.in. sprzedaje bilety wstępu do muzeum. Na podstawie umowy dzierżawy miastu przysługuje miesięczny czynsz w wysokości 50 000 zł netto (plus należny VAT) z terminem płatności z dołu do 20. dnia miesiąca następnego. Natomiast media (m.in. ciepło, parad, wodę/ścieki) samorządowa instytucja kultury nabywa we własnym zakresie. Czynsz został skalkulowany uwzględnieniem realiów rynkowych. Fakturę (w formie PDF) za dzierżawę muzeum za styczeń 2023 r. gmina wystawiła 14 lutego 2023 r. Miasto rozlicza VAT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Pomiędzy gminą a samorządową instytucją kultury zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ale wynikają one wyłącznie z powiązania pomiędzy gminą (JST) a samorządową instytucją kultury. Jak gmina powinna rozliczyć VAT od dzierżawy muzeum za styczeń 2023 r.?
Opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).
Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz (art. 693 par. 1 kodeksu cywilnego). Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków (art. 693 par. 2 kodeksu cywilnego). Zatem dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Miasto w roli podatnika
Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Jednostki samorządu terytorialnego (m.in. gminy) stanowią organy władzy publicznej. Jednak w odniesieniu do dzierżawy muzeum miasto nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji czynność ta nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Odpłatne udostępnienie przez gminę muzeum na rzecz samorządowej instytucji kultury, na podstawie umowy dzierżawy, za które miasto będzie pobierało wynagrodzenie, stanowi bowiem czynność cywilnoprawną. Zatem w analizowanym przypadku miasto występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a czynność ta (tj. dzierżawa muzeum) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
Powstanie obowiązku podatkowego
W przypadku usług dzierżawy obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie i ust. 7 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze – z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług.
W przypadkach, o których mowa m.in. w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (tj. m.in. usług dzierżawy), gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, którą w przypadku tych usług należy wystawić nie później niż z upływem terminu płatności (art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT).
Jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie oznaczony, to jest on płatny z dołu w terminie zwyczajowo przyjętym, a w braku takiego zwyczaju – półrocznie z dołu (art. 699 kodeksu cywilnego).
W analizowanym przypadku czynsz dzierżawy powinien być płacony za okresy miesięczne z dołu do 20. dnia miesiąca następnego, tj. termin płatności czynszu za styczeń 2023 r. przypada na 20 lutego 2023 r. Fakturę za dzierżawę muzeum za styczeń 2023 r. gmina wystawiła 14 lutego 2023 r., tj. przed upływem terminu płatności. Tak więc w dniu wystawienia faktury, tj. 14 lutego 2023 r., powstał obowiązek podatkowy od świadczonej usługi dzierżawy muzeum za styczeń 2023 r.
Data sprzedaży na fakturze i w JPK_VAT
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, tj. m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika VAT (art. 106b ust. 1 ustawy o VAT). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że samorządowa instytucja kultury jest podatnikiem VAT czynnym, a zatem gmina postąpiła prawidłowo, wystawiając fakturę dokumentująca przedmiotową usługę.
Wskazać tutaj należy, że faktura powinna zawierać m.in. datę sprzedaży (ściślej w analizowanym przypadku: datę wykonania usługi) stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku datą sprzedaży usługi dzierżawy muzeum za styczeń 2023 r. będzie 31 stycznia 2023 r., tj. upływ miesięcznego okresu rozliczeniowego (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT). Tak rozumiana data sprzedaży (31 stycznia 2023 r.), stosownie do par. 10 ust. 2 pkt 1 lit. e rozporządzenia w sprawie JPK_VAT, powinna być także wykazana w polu „DataSprzedazy” pliku JPK_V7M za luty 2023 r. Nie ma ona jednak znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego od usług dzierżawy muzeum, który od usług dzierżawy za styczeń 2023 r. – jak zostało już wyjaśnione – powstał 14 lutego 2023 r., tj. z chwilą wystawienia faktury.
Wyliczenie wysokości podatku
Do usługi dzierżawy muzeum należy zastosować podstawową stawkę VAT wynoszącą obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy o VAT). Wskazać tutaj należy, że ani przepisy ustawy o VAT, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT nie przewidują zwolnienia od podatku ani obniżonej stawki podatku VAT dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) muzeum na rzecz instytucji kultury, za które gmina będzie pobierać wynagrodzenie. Jak wskazał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2022 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.516.2017.10.JSU: „(…) z tytułu odpłatnego udostępniania przez Miasto Muzeum na rzecz Instytucji Kultury, na podstawie umowy dzierżawy, Miasto będzie występowało w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W analizowanej sprawie miesięczny czynsz dzierżawy został określony w kwocie 50 000 zł i stanowi on podstawę opodatkowania usług dzierżawy muzeum za styczeń 2023 r. Właściwą stawką VAT od usług dzierżawy muzeum jest stawka 23 proc., a zatem należny od tej usługi podatek za styczeń 2023 r. wyniesie 11 500 zł (50 000 zł x 23 proc.).
Podsumowując, w JPK_V7M za luty 2023 r. gmina powinna wykazać usługę dzierżawy na podstawie wystawionej 14 lutego 2023 r. faktury na rzecz samorządowej instytucji kultury. W polach K_19 i P_19 należy wykazać podstawę opodatkowania, tj. 50 000 zł, a w polach K_20 i P_20 należy wykazać podatek należny, tj. 11 500 zł.
Czy należy stosować oznaczenie „TP”
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wprawdzie pomiędzy gminą a samorządową instytucją kultury zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ale wynikają one wyłącznie z powiązania pomiędzy gminą (jednostką samorządu terytorialnego) a samorządową instytucją kultury. W związku z tym faktury nie należy ujmować w ewidencji sprzedaży JPK_V7M z oznaczeniem „TP” (par. 10 ust. 4 pkt 3 i ust. 4b rozporządzenia w sprawie JPK_VAT i art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Pozostałe oznaczenia procedur, kody GTU oraz pole „TypDokumentu” ewidencji sprzedaży JPK_V7M pozostają w tym przypadku puste. ©℗
Schemat rozliczenia przez gminę usługi dzierżawy muzeum* ©℗
1. Jaki podatek
VAT:
Podstawa opodatkowania wg stawki 23 proc.: 50 000 zł
Podatek należny wg stawki 23 proc.: 11 500 zł (50 000 zł x 23 proc.)
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
VAT: W JPK_V7M w polach K_19 i P_19 należy wykazać podstawę opodatkowania wg stawki 23 proc., tj. 50 000 zł, a w polach K_20 i P_20 podatek należny wg stawki 23 proc, tj. 11 500 zł
3. Termin złożenia deklaracji
JPK_V7M: 27 marca 2023 r. (25 marca 2023 r. to sobota)
* W schemacie rozliczenia zostały pominięte inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15, art. 19a ust. 3, 5 i 7, art. 29a ust. 1 i 6, art. 32 ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 106b ust. 1, art. 106i ust. 3 pkt 4, art. 146ea pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2707)
par. 10 rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2819)
art. 693 i 699 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2339)
Zapraszamy do zadawania pytań
