W jaki sposób ująć zaliczki otrzymywane od kontrahentów i przekazywane dostawcom

Jak zaliczki są definiowane w rachunkowości i stanowisku KSR?

Przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia zaliczki. Wskazówki w tym zakresie zawiera stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami (dalej: stanowisko KSR). Na potrzeby tego dokumentu zaliczka została określona jako forma przedpłaty.

Zgodnie z pkt 3 lit. n stanowiska KSR przedpłata na dostawę dóbr i usług to określona kwota środków pieniężnych przekazana sprzedawcy przez nabywcę na poczet przyszłej dostawy dobra lub wykonania usługi. Przedpłata może przyjąć formę zaliczki lub zadatku. Zaliczka stanowi częściową zapłatę ceny świadczenia wynikającego z umowy zawartej między kontrahentami – zanim świadczenie zostanie zrealizowane. W momencie wykonania umowy zaliczka jest zaliczana na poczet ceny dobra lub usługi. W przypadku rozwiązania umowy – zaliczka jest zwracana kontrahentowi, który ją wpłacił.

Jakie dokumenty potwierdzają otrzymanie lub przekazanie zaliczki?

Rodzaj dowodu księgowego dokumentującego otrzymanie lub przekazanie przedpłaty zależy w praktyce od przepisów prawa podatkowego. Może to być m.in. faktura zaliczkowa, paragon fiskalny, rachunek, wyciąg bankowy lub dokument potwierdzający przyjęcie gotówki do kasy.

Jak rozliczać zaliczki na gruncie VAT?

W świetle przepisów ustawy o VAT obowiązek podatkowy zasadniczo powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wykonaniem świadczenia sprzedawca otrzymał całość lub część zapłaty, w tym zaliczkę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania – w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Tak wynika z art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisami tej ustawy, podatnik, który otrzymał zaliczkę, co do zasady musi wystawić fakturę zaliczkową. Powinien to zrobić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał zaliczkę. Może również wystawić fakturę wcześniej – jednak nie wcześniej niż 60 dni przed otrzymaniem zaliczki (art. 106i ust. 2 i 7 ustawy o VAT).

Warto też wskazać, że w przypadku niektórych czynności ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązku dokumentowania zaliczki fakturą. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnik nie musi wystawiać faktury na otrzymaną zaliczkę, jeśli zapłata dotyczy m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dostawy energii elektrycznej, cieplnej, chłodniczej, gazu przewodowego, a także świadczenia usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i mienia, obsługi prawnej i biurowej oraz dystrybucji energii.

Dodatkowo, zgodnie z art. 106b ust. 1a ustawy o VAT, podatnik nie jest zobowiązany do wystawienia faktury zaliczkowej, jeżeli całość lub część zapłaty otrzymał w tym samym miesiącu, w którym wykonano czynność, na poczet której otrzymał płatność.

Czy zaliczka stanowi przychód w CIT i PIT?

Należy również pamiętać, że dla celów podatku dochodowego – na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT – do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat ani zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w kolejnych okresach sprawozdawczych.

Przychodem, w rozumieniu ustawy o CIT i ustawy o PIT, są co do zasady tylko te należności, które mają charakter definitywny. Otrzymana zaliczka na poczet przyszłej dostawy towaru lub wykonania usługi nie spełnia tego warunku – w przypadku niezrealizowania transakcji podlega bowiem zwrotowi na rzecz kontrahenta. Dlatego podatnik, co do zasady, nie powinien ujmować jej jako przychodu z działalności gospodarczej w momencie otrzymania.

Oczywiście, dla celów podatkowych przewidziano od tej zasady wyjątki. Dotyczy to wpłat na poczet dostaw towarów i usług podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej – zgodnie z art. 14 ust. 1j ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 3g ustawy o CIT. W takich przypadkach podatnik może zaliczyć wpłatę jako przychód już w momencie jej otrzymania. Jest to jednak rozwiązanie fakultatywne – jego zastosowanie zależy od decyzji podatnika.

Jeżeli podatnik zdecyduje się na takie uproszczenie, zobowiązany jest stosować je konsekwentnie przez cały rok podatkowy. Informację o takim wyborze trzeba podać w zeznaniu podatkowym składanym za ten rok.

Jak ewidencjonować zaliczki w księgach rachunkowych?

Z punktu widzenia rachunkowości zasady ujmowania otrzymanej zaliczki przez sprzedawcę reguluje art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi, że równowartość środków otrzymanych lub należnych od kontrahentów z tytułu świadczeń, które zostaną wykonane w kolejnych okresach sprawozdawczych, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Otrzymana zaliczka nie stanowi przychodu bilansowego – nawet wówczas, gdy jednostka zastosuje uproszczenie przewidziane dla celów podatkowych. Przychód z tytułu sprzedaży powstaje dopiero w momencie realizacji dostawy towaru lub wykonania usługi.

Sposób ewidencji księgowej otrzymanych zaliczek został również wyjaśniony w pkt 6.1 stanowiska KSR w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Wynika z niego, że otrzymanie przedpłaty sprzedawca ujmuje w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec odbiorcy – w wysokości faktycznie otrzymanych środków pieniężnych. Kwota ta obejmuje:

a) część wartości (ceny) świadczenia, które ma zostać wykonane przez sprzedawcę (dostawcę), wraz z kwotą obciążeń publicznoprawnych (np. podatku VAT),

b) w przypadku świadczeń zwolnionych przedmiotowo z obciążeń publicznoprawnych lub realizowanych przez podatnika korzystającego ze zwolnienia podmiotowego – jedynie wartość świadczenia (bez podatku).

W zależności od przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości, otrzymana przedpłata w kwocie netto – tj. bez uwzględnienia obciążeń publicznoprawnych – może być ujęta jako rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Przykład 1

Jak ewidencjonować zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT)?

Warto w tym miejscu wskazać, że specyficznemu rozliczeniu z punktu widzenia VAT podlegają otrzymane zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).

Otrzymanie takiej zaliczki od kontrahenta zagranicznego – zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT – nie podlega udokumentowaniu fakturą. W związku z tym wpływ zaliczki na rachunek walutowy jednostki dokonującej WDT można ująć w księgach rachunkowych po stronie Ma konta „Rozrachunki z odbiorcami”, w korespondencji ze stroną Wn konta „Rachunek walutowy”.

Alternatywnie, mimo braku faktury, otrzymaną zaliczkę na WDT można ująć po stronie Ma konta „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, w korespondencji ze stroną Wn konta „Rachunek bankowy”.

Sposób ujęcia zaliczki w księgach rachunkowych jednostka powinna określić w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości.

Należy pamiętać, że kwota zaliczki to kwota zapłaty, a zatem po dokonaniu dostawy, w odniesieniu do tej części wartości dostawy, która została wcześniej objęta zaliczką, należy rozliczyć różnice kursowe – jako zrealizowane różnice kursowe.

Przykład 2

Patrząc od strony nabywcy, sama wpłata zaliczki na poczet zakupu towaru lub usługi zasadniczo nie daje prawa do ujęcia tej wpłaty w kosztach, w tym w kosztach uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym staje się dopiero wartość nabytego i następnie sprzedanego towaru albo wartość nabytej usługi. Wynika to z zasady, zgodnie z którą zarówno dla celów rachunkowości, jak i podatkowych można zaliczać do kosztów (w tym do kosztów uzyskania przychodów) tylko takie wydatki, które mają charakter definitywny (bezzwrotny).

Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 15 ust. 1zd ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1s ustawy o PIT. Przepisy te umożliwiają podatnikom ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów wpłat na poczet przyszłych dostaw w zakresie nabycia fabrycznie nowego środka trwałego, zaklasyfikowanego do grup 3–6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych, których dostawa zostanie wykonana w kolejnych okresach sprawozdawczych – do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 000 zł.

Co do zasady, w przypadku dokonania przez jednostkę wpłaty zaliczki na rachunek bankowy sprzedawcy na poczet przyszłych dostaw lub usług, w pierwszej kolejności należy ująć samą zapłatę, zgodnie z wyciągiem bankowym. Jeżeli jednostka otrzyma fakturę potwierdzającą wpłatę zaliczki, dokument ten ujmuje się zazwyczaj na koncie „Rozliczenie zakupu”. [przykład 3]

Warto przypomnieć, że u czynnych podatników VAT podatek wykazany na fakturze zaliczkowej podlega odliczeniu. Natomiast w jednostkach, w których VAT naliczony nie podlega odliczeniu – lub które korzystają ze zwolnienia z VAT – faktura zaliczkowa zostaje wprowadzona do ksiąg rachunkowych w wartości brutto.

Przykład 3

Oczywiście ujęcie wpłaconej zaliczki, a następnie otrzymanej faktury zaliczkowej, nie musi obowiązkowo przebiegać z wykorzystaniem konta „Rozliczenie zakupu”. Jeżeli jednostka – zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości – nie stosuje tego konta do ewidencji faktur zaliczkowych, wówczas na podstawie faktury księgowany będzie wyłącznie VAT naliczony podlegający odliczeniu.