- Co to są zaliczki i jaką pełnią rolę w transakcjach?
- Jak zaliczki są definiowane w rachunkowości i stanowisku KSR?
- Jakie dokumenty potwierdzają otrzymanie lub przekazanie zaliczki?
- Jak rozliczać zaliczki na gruncie VAT?
- Czy zaliczka stanowi przychód w CIT i PIT?
Co to są zaliczki i jaką pełnią rolę w transakcjach?
Zaliczki są jedną z form zabezpieczenia sprzedającego, dają mu gwarancję, że otrzyma – przynajmniej częściowo – zapłatę za świadczenie. W rachunkowości jednak zaliczki otrzymane na poczet dostawy towaru lub wykonania usługi nie stanowią przychodu, a zaliczki wpłacone – nie są ujmowane jako koszt działalności operacyjnej. Dopiero w momencie realizacji dostawy towaru lub wykonania usługi zaliczka jest zaliczana na poczet ceny danego świadczenia – zarówno po stronie sprzedającego, jak i kupującego.
Jak zaliczki są definiowane w rachunkowości i stanowisku KSR?
Przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia zaliczki. Wskazówki w tym zakresie zawiera stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami (dalej: stanowisko KSR). Na potrzeby tego dokumentu zaliczka została określona jako forma przedpłaty.
Zgodnie z pkt 3 lit. n stanowiska KSR przedpłata na dostawę dóbr i usług to określona kwota środków pieniężnych przekazana sprzedawcy przez nabywcę na poczet przyszłej dostawy dobra lub wykonania usługi. Przedpłata może przyjąć formę zaliczki lub zadatku. Zaliczka stanowi częściową zapłatę ceny świadczenia wynikającego z umowy zawartej między kontrahentami – zanim świadczenie zostanie zrealizowane. W momencie wykonania umowy zaliczka jest zaliczana na poczet ceny dobra lub usługi. W przypadku rozwiązania umowy – zaliczka jest zwracana kontrahentowi, który ją wpłacił.
Jakie dokumenty potwierdzają otrzymanie lub przekazanie zaliczki?
Rodzaj dowodu księgowego dokumentującego otrzymanie lub przekazanie przedpłaty zależy w praktyce od przepisów prawa podatkowego. Może to być m.in. faktura zaliczkowa, paragon fiskalny, rachunek, wyciąg bankowy lub dokument potwierdzający przyjęcie gotówki do kasy.
Jak rozliczać zaliczki na gruncie VAT?
W świetle przepisów ustawy o VAT obowiązek podatkowy zasadniczo powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wykonaniem świadczenia sprzedawca otrzymał całość lub część zapłaty, w tym zaliczkę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania – w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Tak wynika z art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT.
Zgodnie z przepisami tej ustawy, podatnik, który otrzymał zaliczkę, co do zasady musi wystawić fakturę zaliczkową. Powinien to zrobić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał zaliczkę. Może również wystawić fakturę wcześniej – jednak nie wcześniej niż 60 dni przed otrzymaniem zaliczki (art. 106i ust. 2 i 7 ustawy o VAT).
Warto też wskazać, że w przypadku niektórych czynności ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązku dokumentowania zaliczki fakturą. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnik nie musi wystawiać faktury na otrzymaną zaliczkę, jeśli zapłata dotyczy m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dostawy energii elektrycznej, cieplnej, chłodniczej, gazu przewodowego, a także świadczenia usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i mienia, obsługi prawnej i biurowej oraz dystrybucji energii.
Dodatkowo, zgodnie z art. 106b ust. 1a ustawy o VAT, podatnik nie jest zobowiązany do wystawienia faktury zaliczkowej, jeżeli całość lub część zapłaty otrzymał w tym samym miesiącu, w którym wykonano czynność, na poczet której otrzymał płatność.
Czy zaliczka stanowi przychód w CIT i PIT?
Należy również pamiętać, że dla celów podatku dochodowego – na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT – do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat ani zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w kolejnych okresach sprawozdawczych.
Przychodem, w rozumieniu ustawy o CIT i ustawy o PIT, są co do zasady tylko te należności, które mają charakter definitywny. Otrzymana zaliczka na poczet przyszłej dostawy towaru lub wykonania usługi nie spełnia tego warunku – w przypadku niezrealizowania transakcji podlega bowiem zwrotowi na rzecz kontrahenta. Dlatego podatnik, co do zasady, nie powinien ujmować jej jako przychodu z działalności gospodarczej w momencie otrzymania.
Oczywiście, dla celów podatkowych przewidziano od tej zasady wyjątki. Dotyczy to wpłat na poczet dostaw towarów i usług podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej – zgodnie z art. 14 ust. 1j ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 3g ustawy o CIT. W takich przypadkach podatnik może zaliczyć wpłatę jako przychód już w momencie jej otrzymania. Jest to jednak rozwiązanie fakultatywne – jego zastosowanie zależy od decyzji podatnika.
Jeżeli podatnik zdecyduje się na takie uproszczenie, zobowiązany jest stosować je konsekwentnie przez cały rok podatkowy. Informację o takim wyborze trzeba podać w zeznaniu podatkowym składanym za ten rok.
Jak ewidencjonować zaliczki w księgach rachunkowych?
Z punktu widzenia rachunkowości zasady ujmowania otrzymanej zaliczki przez sprzedawcę reguluje art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi, że równowartość środków otrzymanych lub należnych od kontrahentów z tytułu świadczeń, które zostaną wykonane w kolejnych okresach sprawozdawczych, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Otrzymana zaliczka nie stanowi przychodu bilansowego – nawet wówczas, gdy jednostka zastosuje uproszczenie przewidziane dla celów podatkowych. Przychód z tytułu sprzedaży powstaje dopiero w momencie realizacji dostawy towaru lub wykonania usługi.
Sposób ewidencji księgowej otrzymanych zaliczek został również wyjaśniony w pkt 6.1 stanowiska KSR w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Wynika z niego, że otrzymanie przedpłaty sprzedawca ujmuje w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec odbiorcy – w wysokości faktycznie otrzymanych środków pieniężnych. Kwota ta obejmuje:
a) część wartości (ceny) świadczenia, które ma zostać wykonane przez sprzedawcę (dostawcę), wraz z kwotą obciążeń publicznoprawnych (np. podatku VAT),
b) w przypadku świadczeń zwolnionych przedmiotowo z obciążeń publicznoprawnych lub realizowanych przez podatnika korzystającego ze zwolnienia podmiotowego – jedynie wartość świadczenia (bez podatku).
W zależności od przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości, otrzymana przedpłata w kwocie netto – tj. bez uwzględnienia obciążeń publicznoprawnych – może być ujęta jako rozliczenia międzyokresowe przychodów.
Przykład 1
Rozliczenie w przychodach po dostawie towarów
Klient biura rachunkowego otrzymał 9 maja 2025 r. na rachunek bankowy zaliczkę w kwocie 12 300 zł (2300 zł VAT i 10 000 zł netto). Tego samego dnia wystawił fakturę VAT zaliczkową, ponieważ spodziewany termin dostawy towarów przypada na 2 lipca 2025 r. Wartość netto planowanej dostawy towaru wynosi 50 000 zł. W lipcu, po zrealizowanej dostawie, jednostka wystawi tzw. fakturę końcową na pozostałą wartość netto, tj. 40 000 zł (różnicę między wartością całej dostawy a otrzymaną zaliczką netto tj. 50 000 - 10 000).
Z polityki rachunkowości spółki wynika, że wartość netto otrzymanej zaliczki, udokumentowanej fakturą, odnosi się na konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.
Ujęcie operacji gospodarczych przebiega następująco:
1. Wpływ zaliczki na rachunek bankowy (WB):
- Wn „Rachunek bankowy” 12 300 zł,
- Ma „Rozrachunki z odbiorcami” 12 300 zł.
2. Wystawienie faktury zaliczkowej:
- Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 12 300 zł,
- Ma „VAT należny” 2300 zł,
- Ma „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” 10 000 zł.
3. Faktura końcowa po dostawie towaru wystawiona 2 lipca 2025 r.:
- Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 49 200 zł,
- Ma „VAT należny” 9200 zł,
- Ma „Przychody ze sprzedaży towarów” 40 000 zł.
4. Przeksięgowanie wartości zaliczki z konta rozliczeń międzyokresowych w lipcu 2025 r.:
- Wn „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” 10 000 zł,
- Ma „Przychody ze sprzedaży towarów” 10 000 zł.
Jak ewidencjonować zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT)?
Warto w tym miejscu wskazać, że specyficznemu rozliczeniu z punktu widzenia VAT podlegają otrzymane zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).
Otrzymanie takiej zaliczki od kontrahenta zagranicznego – zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT – nie podlega udokumentowaniu fakturą. W związku z tym wpływ zaliczki na rachunek walutowy jednostki dokonującej WDT można ująć w księgach rachunkowych po stronie Ma konta „Rozrachunki z odbiorcami”, w korespondencji ze stroną Wn konta „Rachunek walutowy”.
Alternatywnie, mimo braku faktury, otrzymaną zaliczkę na WDT można ująć po stronie Ma konta „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, w korespondencji ze stroną Wn konta „Rachunek bankowy”.
Sposób ujęcia zaliczki w księgach rachunkowych jednostka powinna określić w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości.
Należy pamiętać, że kwota zaliczki to kwota zapłaty, a zatem po dokonaniu dostawy, w odniesieniu do tej części wartości dostawy, która została wcześniej objęta zaliczką, należy rozliczyć różnice kursowe – jako zrealizowane różnice kursowe.
Przykład 2
Wpłata na poczet WDT
Klient biura rachunkowego zawarł 9 maja 2025 r. umowę sprzedaży wytwarzanych przez spółkę wyrobów, które zostaną przekazane odbiorcy z Niemiec 12 lipca 2025 r. Zgodnie z umową odbiorca z UE zobowiązał się do wpłaty zaliczki na poczet dostawy w wysokości 10 proc. wartości sprzedaży, tj. 10 000 EUR, w dniu podpisania umowy.
Odbiorca z Niemiec dokonał wpłaty 30 maja 2025 r. na rachunek bankowy spółki prowadzony w walucie EUR. Na podstawie wyciągu bankowego spółka ujęła wpływ środków w księgach rachunkowych, przeliczając go na złote według średniego kursu NBP ogłoszonego na dzień poprzedzający dzień wpływu środków, tj. po kursie 4,28 zł/EUR (kurs przykładowy).
Wpływ zaliczki od kontrahenta z Niemiec (WB) ujmuje się:
- Wn „Rachunek bankowy” 42 800 zł,
- Ma „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” 42 800 zł.
Patrząc od strony nabywcy, sama wpłata zaliczki na poczet zakupu towaru lub usługi zasadniczo nie daje prawa do ujęcia tej wpłaty w kosztach, w tym w kosztach uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym staje się dopiero wartość nabytego i następnie sprzedanego towaru albo wartość nabytej usługi. Wynika to z zasady, zgodnie z którą zarówno dla celów rachunkowości, jak i podatkowych można zaliczać do kosztów (w tym do kosztów uzyskania przychodów) tylko takie wydatki, które mają charakter definitywny (bezzwrotny).
Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 15 ust. 1zd ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1s ustawy o PIT. Przepisy te umożliwiają podatnikom ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów wpłat na poczet przyszłych dostaw w zakresie nabycia fabrycznie nowego środka trwałego, zaklasyfikowanego do grup 3–6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych, których dostawa zostanie wykonana w kolejnych okresach sprawozdawczych – do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 000 zł.
Co do zasady, w przypadku dokonania przez jednostkę wpłaty zaliczki na rachunek bankowy sprzedawcy na poczet przyszłych dostaw lub usług, w pierwszej kolejności należy ująć samą zapłatę, zgodnie z wyciągiem bankowym. Jeżeli jednostka otrzyma fakturę potwierdzającą wpłatę zaliczki, dokument ten ujmuje się zazwyczaj na koncie „Rozliczenie zakupu”. [przykład 3]
Warto przypomnieć, że u czynnych podatników VAT podatek wykazany na fakturze zaliczkowej podlega odliczeniu. Natomiast w jednostkach, w których VAT naliczony nie podlega odliczeniu – lub które korzystają ze zwolnienia z VAT – faktura zaliczkowa zostaje wprowadzona do ksiąg rachunkowych w wartości brutto.
Przykład 3
Zaliczka przekazana dostawcy usługi
Spółka X wpłaciła na konto dostawcy usług zaliczkę w kwocie 1845 zł (345 zł VAT, netto 1500 zł) na poczet usługi badania sprawozdania finansowego. Otrzymała fakturę VAT zaliczkową. Usługa zostanie wykonana w lipcu 2025 r. Jej wartość brutto wynosi 18 450 zł. W lipcu za wykonaną usługę spółka otrzymała fakturę końcową. Fakturowaniu podlega różnica między wartością usługi a zaliczką tj. 18 450 zł – 1845 zł = 16 605 zł. Jest to kwota brutto, a 3105 zł VAT i 13 500 zł netto.
Wpłata zaliczki na konto dostawcy:
- Wn „Rozrachunki z dostawcami” 1845 zł,
- Ma „Rachunek bankowy” 1845 zł.
Ujęcie faktury otrzymanej od dostawcy:
- Wn „Rozliczenie zakupu” 1500 zł,
- Wn „VAT naliczony” 345 zł,
- Ma „Rozrachunki z dostawcami” 1845 zł.
Faktura końcowa w lipcu za wykonaną usługę – fakturowaniu podlega różnica między wartością usługi a zaliczką:
- Wn „Rozliczenie zakupu” 13 500 zł,
- Wn 'VAT naliczony' 3105 zł,
- Ma „Rozrachunki z dostawcami” 16 605 zł.
Ujęcie kosztu wykonanej usługi:
- Wn „Usługi obce” 15 000 zł,
- Ma „Rozliczenie zakupu” 15 000 zł.
Oczywiście ujęcie wpłaconej zaliczki, a następnie otrzymanej faktury zaliczkowej, nie musi obowiązkowo przebiegać z wykorzystaniem konta „Rozliczenie zakupu”. Jeżeli jednostka – zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości – nie stosuje tego konta do ewidencji faktur zaliczkowych, wówczas na podstawie faktury księgowany będzie wyłącznie VAT naliczony podlegający odliczeniu.
Ważne: Przyjęte zasady ewidencji księgowej zaliczek, w tym m.in. stosowanie lub niestosowanie konta „Rozliczenie zakupu” dla tego rodzaju operacji, jednostka powinna określić w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości.
Podstawa prawna
ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1863)
ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1911)
komunikat ministra finansów z 1 sierpnia 2019 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami (Dz.Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 83)