O co pytają na szkoleniach: sprawozdania finansowe za 2024 rok

Nowelizacja ustawy o rachunkowości wprowadziła wiele zmian, z którymi muszą się oswoić nie tylko księgowi, ale także ich klienci. Jest to istotne, bo to właśnie kierownicy jednostek, właściciele firm podejmują decyzje dotyczące zakresu sprawozdania finansowego, uproszczeń w ujmowaniu i wycenie. W poprzednim stanie prawnym wiele jednostek nie było uprawnionych do stosowania uproszczeń. Jednak na podstawie ustawy z 6 grudnia 2024 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw (dalej: nowelizacja z 6 grudnia 2024 r.) uzyskały status jednostek małych i tym samym mają możliwość wyboru rozwiązań uprzednio niedostępnych. Nowelizacja weszła w życie 1 stycznia 2025 r., ale zmiany w ustawie o rachunkowości dotyczą już sprawozdań za 2024 r. Dlatego już teraz jednostki zastanawiają się, jak należy ustalać status jednostki małej i jednostki mikro. Klienci biur mają też wątpliwości co do ich obowiązków dotyczących uproszczeń. Pytają czy i do kiedy muszą podejmować uchwały o uproszczonych sprawozdaniach za 2024 r. W związku ze sprawozdaniami finansowymi pojawiają się także pytania, na ile jednostki mniejsze mogą stosować uproszczenia. Ekspert z rachunkowości - Katarzyna Trzpioła odpowiada na pytania

Kiedy jednostka spełnia kryteria jednostki małej

Odpowiedź: Przed nowelizacją z 6 grudnia 2024 r. o tym, czy jednostka była jednostką mikro/małą, decydował fakt, czy organ zatwierdzający podjął decyzję o sporządzaniu któregokolwiek elementu sprawozdania według załącznika nr 4 lub załącznika nr 5. Dla części uproszczeń (w zakresie ujmowania i wyceny) był to warunek ich zastosowania, dla innych – trzeba było analizować tylko, czy jednostka nie przekroczyła progów wielkościowych. Powodowało to wiele zamieszania i wątpliwości.

Po nowelizacji z 6 grudnia 2024 r. nie ma żadnego przepisu, który uzależniałby nabycie statusu jednostki małej lub mikro od podjęcia decyzji przez organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe czy kierownika jednostki. Status jednostki mikro lub małej uzyskują jednostki automatycznie, jeśli spełnią progi w dodanym w artykule 3 ust. 1 pkt 1a i 1b u.r. Kryteria uznania jednostki za jednostkę mikro lub małą są takie same dla wszystkich typów jednostek, bez względu na ich formę organizacyjno-prawną.

Aby uzyskać status jednostki mikro/małej, konieczne będzie nieprzekraczanie progów wielkościowych przez dwa kolejne lata. Wymóg ten nie dotyczy jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych. Utrata statusu jednostki mikro/małej wiązać się będzie z tym, że jednostka przez dwa lata przekroczyła progi. Oznacza to, iż po nowelizacji status jednostki, która może stosować uproszczenia, jest stabilniejszy niż przy poprzednim brzmieniu przepisów. Nie będzie już konieczności decydowania, czy jednostka zachowuje status. Teraz jest jasne, że jeśli przez dwa kolejne lata kryteria zostały przekroczone, to jednostka traci status. Jeśli przekroczenie dotyczy tylko jednego roku, jednostka nadal jest jednostką mikro/małą.

Małą jest jednostka wskazana w art. 3 ust. 1 pkt 1b u.r., czyli jednostka niebędąca jednostką mikro, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy (a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony u.r. – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony u.r.) nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 33 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 66 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

– przy czym jednostka traci status jednostki małej, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości.

Podkreślić należy, iż podwyższone w wyniku nowelizacji progi mają zastosowanie dla ustalenia statusu jednostki za 2024 r. – trzeba uwzględnić te wartości zarówno do danych za rok 2024, jak i 2023 r.

Przykład 1

Przykład 2

Jakie warunki trzeba spełnić, aby przygotować sprawozdanie finansowe według załącznika nr 4

Odpowiedź: Przed nowelizacją z 6 grudnia 2024 r. obowiązywały różne kryteria uznania jednostek za jednostki mikro. Podmiot będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą mógł podjąć decyzję o korzystaniu z uproszczeń opisanych w załączniku nr 4, jeśli przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wyniosły równowartość w walucie polskiej nie mniej niż 2 000 000 euro i nie więcej niż 3 000 000 euro za poprzedni rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych. Był to dość wysoki próg przychodów. Po zmianach wprowadzonych nowelizacją z 6 grudnia 2024 r. jednostką mikro będzie ta, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy (a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony u.r. – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony u.r.) nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 2 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 4 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 10 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

– przy czym jednostka traci status jednostki mikro, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości.

Analizuje się zatem dwa kolejne lata. Z przedstawionego stanu faktycznego wiemy tylko, iż wartość przychodów oscyluje koło kwoty 10 mln zł. Nie znamy wartości sumy bilansowej i zatrudnienia. Dlatego mamy dwie możliwości:

• pierwsza: jeśli za 2023 r. i 2024 r. te dwa progi nie zostały przekroczone, to klient jest jednostką mikro (na podstawie decyzji właściciela może nadal sporządzać sprawozdanie z wykorzystaniem uproszczeń przewidzianych w załączniku nr 4);
• druga: jeśli któryś z tych progów został przekroczony, to klient jest jednostką małą (w takim wypadku nie będzie miał prawa sporządzać sprawozdania w oparciu o zakresy informacji wskazanych w załączniku nr 4, ale może podjąć decyzję o przygotowywaniu sprawozdania według załącznika nr 5).

Należy przy okazji wskazać, że klient, niezależnie od tego, czy jest on jednostką małą czy mikro, ma prawo korzystać dobrowolnie z uproszczeń w ujmowaniu i wycenie aktywów i pasywów przewidzianych dla tych jednostek.

Ile elementów ma sprawozdanie finansowe, które nie podlega badaniu

Odpowiedź: Po nowelizacji z 6 grudnia 2024 r. jednostka mała i jednostka mikro zasadniczo sporządza sprawozdanie składające się z trzech elementów – bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej. Zmieniony art. 45 ust. 3 u.r. wskazuje, iż sprawozdanie finansowe:

1) jednostki innej niż jednostka mikro i jednostka mała oraz jednostka, o której mowa w art. 80 ust. 4 u.r.,

2) jednostki sektora finansów publicznych, która w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniła co najmniej dwa warunki, o których mowa w art. 64 ust. 1 pkt 4,

3) alternatywnej spółki inwestycyjnej

– obejmuje ponadto zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych.

Powyższe oznacza, iż sprawozdania przedsiębiorstw będących jednostkami małymi lub mikro nie będą obejmowały rachunku przepływów pieniężnych. I to nawet, jeśli wcześniej jednostki je przygotowywały. Kwestia badania sprawozdania finansowego obecnie nie ma żadnego wpływu na zakres sprawozdania finansowego. To duża zmiana dla wielu jednostek. Zarówno z tego powodu, że progi zostały podniesione, jak i dlatego, że niektóre jednostki przyzwyczaiły swoje organy do podejmowania uchwał w sprawie rachunku przepływów pieniężnych. Obecnie w przypadku jednostki małej i mikro będącej przedsiębiorstwem nie będzie potrzebna żadna uchwała zwalniająca z przygotowywania rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym.

Także sprawozdanie takich jednostek jak związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych – jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej, nie będzie obejmowało rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym.

Została utrzymana zasada, iż organ zatwierdzający może zdecydować o uproszczonym zakresie informacyjnym poszczególnych elementów sprawozdania finansowego. Może też zrezygnować ze sporządzania sprawozdania z działalności, w przypadku jednostek wymienionych w art. 49 ust. 1 u.r. W przepisie tym wskazano, że „w przypadku spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, towarzystw reasekuracji wzajemnej, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych, a także tych spółek jawnych i komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej, oraz w przypadku specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych, funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz alternatywnych spółek inwestycyjnych, kierownik jednostki sporządza, wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym, sprawozdanie z działalności jednostki”. Możliwość wprowadzenia uproszczonego zakresu sprawozdawczego wynika z dodanego w wyniku nowelizacji art. 49c u.r. Co jest jednak ważne, dla sprawozdań za 2024 r. podjęte przez organ zatwierdzający przed dniem wejścia w życie nowelizacji z 6 grudnia 2024 r. – czyli przed 1 stycznia 2025 r., decyzje w sprawie sporządzania sprawozdań uproszczonych pozostają w mocy do sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w trakcie 2024 r.

Przykład 3

Nowe uchwały zatem należy podjąć dopiero dla sprawozdań za 2025 r., chyba że nie było wcześniej decyzji w sprawie uproszczeń sprawozdawczych. Po nowelizacji z 6 grudnia 2024 r. postanowienia lub uchwały podejmowane w tej sprawie przez organ zatwierdzający powinny wskazywać konkretne przepisy określające zakres tego uproszczenia:

• art. 46 ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4 lub art. 48 ust. 3 lub o skorzystaniu ze zwolnienia ze sporządzenia sprawozdania z działalności zgodnie z art. 49 ust. 4 u.r. – w przypadku jednostki mikro,
• art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5 lub art. 48 ust. 4 lub o skorzystaniu ze zwolnienia ze sporządzenia sprawozdania z działalności zgodnie z art. 49 ust. 5 u.r. – w przypadku jednostki małej.

Jednostka mikro może również wybrać sprawozdanie według załącznika nr 5. Wtedy trzeba wskazać, iż sprawozdanie jest sporządzane z uwzględnieniem art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5 lub art. 48 ust. 4 u.r. lub zaznaczyć, że jednostka korzysta ze zwolnienia ze sporządzenia sprawozdania z działalności zgodnie z art. 49 ust. 5 u.r.

Jak ująć i wykazać rabat

Odpowiedź: Ujmując zdarzenia w księgach rachunkowych i przygotowując sprawozdanie finansowe, należy pamiętać o zachowaniu zasady memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów, a także zasady istotności. Ta ostatnia pozwala wprowadzać uproszczenie, które nie zniekształca obrazu jednostki. Stosownie wszelkich uproszczeń zależy od oceny ich wpływu na obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki.

Jeśli chodzi o ustalenie wartości przychodów na potrzeby oceny progów dotyczących określonych obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości, to należy wartość tych przychodów ustalać zgodnie z zasadami rachunkowości. Wymaga to niejednokrotnie dokonania szacunków dotyczących zarówno zwiększeń, jak i zmniejszeń przychodów. Informacje na ten temat można znaleźć w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami oraz w KSR 15. Wskazuje ono, iż zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ust. 2 u.r.) przychody ze sprzedaży dóbr ujmuje się wtedy, kiedy spełnione są łącznie następujące warunki:

a) została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy dostawcą i nabywcą dóbr,

b) transakcja ma treść ekonomiczną,

c) wiarygodnie ustalono wynagrodzenie należne dostawcy z tytułu sprzedaży dóbr,

d) dostawca przekazał nabywcy znaczące korzyści i ryzyko związane z dobrami będącymi przedmiotem umowy,

e) wiarygodnie ustalono koszty realizacji umowy,

f) uprawdopodobniono uzyskanie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży dóbr.

Jednostka biorąc pod uwagę specyfikę swojej sprzedaży, umowy jakie zawiera z kontrahentami, warunki przekazywania ryzyka i korzyści oraz rodzaj sprzedawanych dóbr, musi określić moment, w którym te warunki zostały wypełnione. Konieczne, często na drodze oszacowania, jest ustalenie kwoty wynagrodzenia należnego sprzedawcy. Wynagrodzenie to bowiem powinno uwzględniać to, iż w przyszłości nastąpią zwroty, będą udzielane rabaty czy sprzedawca będzie wykonywał dodatkowe świadczenia na rzecz kupującego. Ustalenie momentu i kwoty przychodów może być skomplikowanym procesem, jeśli warunki sprzedaży są złożone. W taki sposób też należy patrzeć na udzielanie rabatów klientom.

Ustawa o rachunkowości nie określa wprost zasad rozliczania udzielonych lub otrzymanych rabatów. Zatem należy odwołać się tu też do KSR 15. Według definicji zawartej w ww. stanowisku, rabat to procentowe lub kwotowe obniżenie ceny za dostarczane dobra lub świadczoną usługę, przyznawane:

• za spełnienie przez kontrahenta określonych warunków w momencie sprzedaży lub po jej dokonaniu (np. zakup określonej ilości dóbr lub usług, zwiększenie wolumenu zakupów, zwiększenie asortymentu zakupów, dokonanie zakupów w określonym czasie, lojalność wobec dostawcy, poniesienie kosztów przygotowania wyrobów do dalszej sprzedaży, poniesienie kosztów napraw gwarancyjnych w imieniu gwaranta),
• jako rekompensata za niższą jakość sprzedanych dóbr i usług, uznane reklamacje.

Stanowisko wskazuje, że z punktu widzenia momentu ujęcia w księgach i wpływu rabatów na wartość rozrachunków z kontrahentami, dzielą się one na rabaty transakcyjne, potransakcyjne i prerabaty.

Rabaty transakcyjne udzielane są odbiorcy w momencie sprzedaży dóbr lub usług. Korygują one na bieżąco cenę sprzedaży/zakupu i są uwzględniane w dokumencie pierwotnym (fakturze, paragonie, rachunku) wystawianym w związku z transakcją. Zarówno sprzedawca, jak i nabywca wprowadzają do ksiąg rachunkowych należności i zobowiązania z tytułu sprzedaży dobra lub usługi już pomniejszone o przyznany rabat.

Z kolei rabaty potransakcyjne udzielane są odbiorcy po spełnieniu przez niego określonych warunków (np. zakup w danym okresie ustalonej minimalnej liczby dóbr lub usług) lub zaistnieniu określonych okoliczności (np. uszkodzenie dóbr w transporcie, uznanie złożonej przez odbiorcę reklamacji). Przyznanie tego rodzaju rabatu sprzedawca dokumentuje dowodem korygującym i zmniejsza początkową wartość należności lub zobowiązania w swoich księgach rachunkowych. Jeżeli pierwotna należność/zobowiązanie zostały już spłacone, to przyznanie rabatu potransakcyjnego może również powodować powstanie:

• u sprzedawcy – zobowiązania wobec nabywcy,
• u nabywcy – należności od sprzedawcy.

Z drugiej strony, na podstawie dokumentu korygującego należy w księgach zmniejszyć koszt (lub wartość składnika majątku) bądź przychód.

Z tych regulacji wynika, że zasadniczo należy rabaty ujmować w okresie, w którym miało miejsce pierwotne zdarzenie. Jeśli rabat dotyczy zakupionych towarów w 2024 r., to powinien korygować wartość towarów lub, jeśli te zostały już sprzedane, to wartość kosztów za 2024 r. Nie ma znaczenia w rachunkowości, iż rabat został udzielony już w 2025 r.

Inaczej jest jednak z punktu widzenia podatkowego. Tu przepisy wskazują, że korekty inne niż wynikające z błędów i oczywistych omyłek są ujmowane pod datą faktury korygującej. Nie ma podatkowo znaczenia, jakiego okresu rabat dotyczy, ważna jest data dokumentu korygującego.

Rozbieżność co do ogólnych zasad ujmowania rabatów w rachunkowości i podatku dochodowym powoduje, że wiele jednostek przyjmuje na potrzeby bilansowe uproszczenie. I ujmuje rabaty wtedy, gdy otrzymuje dokumenty korygujące. Takie uproszczenie jest akceptowane – o ile nie zniekształca wyniku finansowego jednostki oraz obrazu jej sytuacji majątkowej i finansowej. Jeśli zatem kierownik jednostki będącej klientem biura uzna, że wartość 15 proc. rabatu nie jest kwotą istotną, to można ująć ten rabat w księgach za 2025 r., czyli tak jak na potrzeby podatkowe. Należy zaznaczyć, że w dokumentacji polityki rachunkowości klienta powinien być opis przyjętego rozwiązania.

Czy rozliczenie inwentaryzacji wpływa na sprawozdanie

Odpowiedź: Nie. Sprawozdanie finansowe nie odzwierciedla w takim przypadku rzeczywistego stanu aktywów i pasywów. Prace spisowe dawno powinny się już zakończyć (termin to 15 dzień kolejnego roku), ale jak pokazuje praktyka, wyjaśnienia przyczyn rozbieżności często się przeciągają. Brak informacji od osób odpowiedzialnych za składniki, w których stwierdzono różnice, nieterminowo przekazywane wyjaśnienia powodują, że komisja inwentaryzacyjna nie przekazuje kierownikowi protokołu z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych. Ten z kolei nie podejmuje decyzji o sposobie rozliczenia i ujęcia tych różnic w księgach. Przypomnieć należy, iż warunkiem sporządzenia rzetelnego sprawozdania jest rozliczenie tych czynności w księgach tego roku, na który przypada. Wynika to wprost z art. 27 u.r.

Dlatego, jeśli nie zostały w jednostce zakończone jeszcze czynności inwentaryzacyjne, to najwyższy czas, aby kierownik jednostki – jako przełożony pracowników uczestniczących we wszystkich etapach przeprowadzania inwentaryzacji – podjął kroki, które spowodują przyspieszenie tych działań. Jest jeszcze kilka tygodni i w tym czasie mogą być one zrealizowane i wtedy różnice zostaną wyjaśnione.

Podkreślić należy, iż księgowość nie może sporządzić sprawozdania, jeśli są stwierdzone różnice, a nie zostały podjęte decyzje, w jaki sposób powinny zostać one ujęte w sprawozdaniu. Przypomnieć należy, iż w wielu przypadkach niedobory są odnoszone w koszty (np. wtedy, gdy są ubytkami naturalnymi, czy stwierdza się, że są niezawinione). Podobnie nadwyżki są często decyzją kierownika ujmowane jako pozostałe przychody operacyjne. Brak takich decyzji spowoduje, że wynik finansowy jednostki będzie ustalony w sposób nieprawidłowy. To będzie nie tylko rzutowało na wartość pasywów w bilansie, ale też wpłynie na dane w rachunku przepływów pieniężnych czy zestawieniu zmian w kapitale własnym (jeśli są sporządzane). Niewłaściwa z powodu braku rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych wartość wyniku finansowego oznacza też nieprawidłową informację co do kwoty, która potem może być rozliczona przez właścicieli. Jak zatem widać, niedochowanie należytej staranności i brak rozliczenia inwentaryzacji powoduje nie tylko skutki wewnątrz jednostki, ale wpływać może też na decyzje właścicielskie. Nadmienić też należy, iż pewne decyzje odnośnie różnic będą też wywoływać skutki podatkowe. Część różnic może być bowiem rozpoznana jako koszty uzyskania przychodów lub przychody podatkowe, pod warunkiem że znajdą one odzwierciedlenie w zeznaniu rocznym, które przecież jest przygotowywane w tym samym terminie co sporządzenie sprawozdania finansowego. ©℗