Sprawozdanie finansowe 2024 – jak je sporządzić po nowelizacji

Marzec to kluczowy miesiąc dla działów księgowych – to czas intensywnych przygotowań do zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego. Tym razem zadanie to wymaga szczególnej uwagi, ponieważ sprawozdanie za ubiegły rok musi uwzględniać zmiany wynikające z nowelizacji z 6 grudnia 2024 r. Dotyczą one zarówno zasad ujmowania i wyceny aktywów oraz pasywów, jak i samego sposobu przygotowania dokumentacji. Szczególnie istotne są one dla jednostek małych i mikro, których definicja również się zmieniła.

Sprawozdanie finansowe ma prezentować obraz jednostki jako całości. Każdy z jego elementów uwypukla pewien aspekt działalności. Dlatego warto sprawdzić, czy dane są spójne. Szczególnie istotna jest zgodność informacji dodatkowej z danymi bilansu oraz rachunku zysków i strat. Bilans prezentuje jednostkę w sposób statyczny – pokazuje stan aktywów i źródeł finansowania na dzień bilansowy. Pozostałe elementy sprawozdania – rachunek zysków i strat, rachunek przepływów pieniężnych oraz zestawienie zmian w kapitale własnym – wskazują na zmiany, jakie miały miejsce w czasie okresu sprawozdawczego.

Rachunek zysków i strat, obowiązkowy dla wszystkich jednostek, przedstawia przychody i koszty według ich związku z podstawową działalnością. Rachunek przepływów pieniężnych i zestawienie zmian w kapitale własnym sporządzają tylko niektóre podmioty. Rachunek przepływów pokazuje źródła uzyskiwania wpływów środków pieniężnych i kierunki ich wydatkowania, sygnalizuje kierunki działalności jednostki w kolejnych okresach, jest źródłem informacji, czy podmiot jest zdolny do pozyskiwania pieniędzy w ramach działalności operacyjnej (a powinien być) i jak jest postrzegany przez kapitałodawców (banki, pożyczkodawców, leasingodawców, właścicieli itp.). Żadnego z tych elementów nie można analizować w oderwaniu od bilansu. Dane w tych częściach sprawozdania finansowego uzupełniają statyczny bilans, ale ich interpretacja powinna uwzględniać także pozostałe aktywa i pasywa. Nie można też zapominać o „Dodatkowych notach i objaśnieniach”. To tam znajdują się szczegółowe informacje o strukturze pozycji z rachunku zysków i strat (dalej: RZiS) oraz o czynnikach, które wpłynęły na ich wartość.

Sporządzenie sprawozdania finansowego to złożony proces, który wymaga prawidłowego zastosowania zasad rachunkowości i przepisów prawa bilansowego. Nie tylko ustawa o rachunkowości (dalej: u.r.) określa, jak ujmować skutki zdarzeń gospodarczych. Ważne są także przepisy prawa podatkowego oraz kodeksu spółek handlowych – księgowi nie mogą o nich zapomnieć.

Niektóre regulacje u.r. są dość lakoniczne, ich uzupełnieniem są krajowe standardy rachunkowości (dalej: KSR) i stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości. Są one szczególnie przydatne przy sporządzaniu sprawozdania za 2024 r. Regulacje te podpowiadają, jak w prawidłowy sposób zastosować zasady wyceny tak istotnych dla każdej jednostki pozycji jak zapasy czy należności i zobowiązania wynikające z transakcji z kontrahentami.

Elementy sprawozdania finansowego

Roczne sprawozdanie finansowe jednostek (zgodnie z najważniejszą zasadą rachunkowości zapisaną w art. 4 ust. 1 u.r.) powinno rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy. Wszystkie inne zasady, przepisy, stosowane metody powinny być podporządkowane tej zasadzie.

Sprawozdanie sporządza się w języku polskim i walucie polskiej (art. 45 ust. 5 u.r.). Ustawa przewiduje możliwość uproszczeń w zakresie prezentacji danych liczbowych, które można wykazywać w zaokrągleniu do tysięcy złotych. Oczywiście pod warunkiem, że nie zniekształca to obrazu jednostki.

Roczne sprawozdanie finansowe jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i fundusze inwestycyjne składa się z:

1) bilansu,

2) rachunku zysków i strat,

3) informacji dodatkowej, obejmującej:

a) wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz

b) dodatkowe informacje i objaśnienia.

Po zmianach wprowadzonych ustawą z 6 grudnia 2024 r. (ustawa o zmianie ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw, dalej: nowelizacja z 6 grudnia 2024 r.) jednostki małe i mikro nie muszą już dołączać do sprawozdania finansowego zestawienia zmian w kapitale własnym i rachunku przepływów pieniężnych. Zwolnienie to dotyczy także jednostek, których roczne sprawozdanie finansowe podlega corocznemu badaniu i ogłaszaniu w trybie art. 64 u.r.

Za 2024 rok zestawienie zmian w kapitale własnym i rachunek przepływów pieniężnych obowiązkowo sporządzają:

• jednostki inne niż mikro i małe, a także jednostki, o których mowa w art. 80 ust. 4 u.r. (m.in. związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze),
• jednostki sektora finansów publicznych, które w poprzednim roku obrotowym spełniły co najmniej dwa warunki wskazane w art. 64 ust. 1 pkt 4 (czyli czy będą badane przez biegłego rewidenta),
• alternatywne spółki inwestycyjne.

Warto też podkreślić, że od 2024 r. wyższe są progi dla jednostek małych i mikro oraz zmieniły się warunki uznania niektórych podmiotów za takie jednostki. Ponieważ niektóre jednostki przyzwyczaiły swoje organy do podejmowania uchwał w sprawie rachunku przepływów pieniężnych – to kolejna ważna zmiana. Obecnie jednostki małe i mikro, które są przedsiębiorstwami, nie muszą podejmować uchwały zwalniającej z przygotowania rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym.

Sprawozdanie finansowe niektórych jednostek również nie będzie zawierało rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym. Dotyczy to m.in.:

• związków zawodowych,
• organizacji pracodawców,
• izb gospodarczych,
• przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych (zgodnie z ustawą z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium RP ),
• społeczno-zawodowych organizacji rolników,
• organizacji samorządu zawodowego,
• organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła,
• Polskiego Biura Ubezpieczycieli Komunikacyjnych.

Jest jednak warunek: sprawozdanie finansowe nie musi obejmować tych elementów, jeśli wymienione jednostki nie prowadzą działalności gospodarczej.

Jednostki sektora finansów publicznych, takie jak instytucje kultury czy samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, muszą zachować szczególną ostrożność. Nawet jeśli spełniają kryteria małej jednostki, powinny przeanalizować, czy ich sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy spełniło co najmniej dwa warunki określone w art. 64 ust. 1 pkt 4 u.r. Oznacza to, że muszą sprawdzić, czy ich sprawozdanie za 2024 rok podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta.

Oznacza to, że stosuje się tzw. stare progi, czyli:

• suma bilansowa – równowartość 2,5 mln euro,
• przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych – równowartość 5 mln euro,
• średnioroczne zatrudnienie – co najmniej 50 osób (w przeliczeniu na pełne etaty).

Bez względu na wielkość jednostki, alternatywne spółki inwestycyjne muszą sporządzać rachunek przepływów pieniężnych i zestawienie zmian w kapitale własnym.

Pojawia się zatem pytanie: które jednostki kwalifikują się jako małe i mikro podmioty i mogą korzystać z uproszczonych zasad sprawozdawczości? Warto od razu podkreślić, że spełnienie tych kryteriów ma również wpływ na możliwość stosowania uproszczeń w ujmowaniu i wycenie aktywów oraz pasywów. [ramka 1, przykład 1 i 2, a także ramka 2]

• suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego: 33 000 000 zł;
• przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy: 66 000 000 zł;
• średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty: 50 osób.

• Pompejusz sp. z o.o. za 2023 rok wykazała:
• sumę bilansową: 32 mln zł;
• przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów: 58 mln zł;
• średnioroczne zatrudnienie: 48 osób.

• suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego: 2 000 000 zł;
• przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy: 4 000 000 zł;
• średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty: 10 osób.

Niektóre podmioty, które dotychczas były wskazane w art. 3 ust. 1a pkt 2 u.r., mogą nie spełniać kryteriów wielkościowych dla jednostek mikro. Dotyczy to m.in.: związków zawodowych, organizacji pracodawców, izb gospodarczych, przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych (zgodnie z ustawą z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium RP), społeczno-zawodowych organizacji rolników, organizacji samorządu zawodowego, organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła, Polskiego Biura Ubezpieczycieli Komunikacyjnych.

Warunek: jeśli te jednostki nie prowadzą działalności gospodarczej, mogą nie spełniać progów dla jednostek mikro. Jednak ustawodawca przewidział dla nich możliwość stosowania uproszczeń, którą określają art. 80 ust. 4 i 5 u.r. W praktyce oznacza to, że:

• mogą sporządzać sprawozdanie finansowe według załącznika nr 4 (jeśli organ zatwierdzający podejmie taką decyzję),
• mogą stosować uproszczenia związane z zasadą ostrożności (zgodnie z art. 7 ust. 2b u.r.).

Były one wskazane w poprzednim art. 3 ust. 1a pkt 2a u.r., czyli chodzi o: osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie oraz przedsiębiorstwa w spadku działające zgodnie z ustawą z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw.

Zgodnie z poprzednimi przepisami te podmioty mogły uzyskać status jednostki mikro, jeśli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wynosiły równowartość w walucie polskiej nie mniej niż 2 000 000 euro i nie więcej niż 3 000 000 euro za poprzedni rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony u.r. – w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony u.r.

Obecnie, przy nowych progach 4 000 000 zł, wiele z tych jednostek przekroczy limit przychodów, jeśli prowadzą księgi rachunkowe. O tym, czy spełniają kryteria mikro, będzie decydować to, czy:

• nie przekroczyły limitu zatrudnienia (10 osób),
• nie przekroczyły sumy bilansowej (2 mln zł).

Jeśli przekroczą choć jeden z tych limitów, zostaną uznane za jednostki małe. Nie powinno to stanowić większego problemu, ponieważ najważniejsze uproszczenia dotyczące wyceny aktywów i pasywów są takie same dla jednostek mikro i małych. Jedyną istotną różnicą jest to, że jednostki małe nie mogą sporządzać sprawozdania według załącznika nr 4. Jednak w praktyce ten załącznik był rzadko stosowany przez tego typu podmioty.

Trzeba zwrócić uwagę na ważną zasadę. Nowy art. 3 ust. 1i u.r. wprowadza szczególne uproszczenia dla jednostek objętych zarządem sukcesyjnym. Na czym polega zmiana? Jednostki te mogą korzystać z uproszczeń w ujmowaniu wyceny i sporządzaniu sprawozdań, bez względu na ich sumę aktywów, przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz średnioroczne zatrudnienie w roku obrotowym. Uproszczenia obowiązują do końca roku obrotowego, w którym:

• wygasło uprawnienie do powołania zarządcy sukcesyjnego lub
• wygasł zarząd sukcesyjny.

Warunek: jeśli na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego jednostka wcześniej korzystała z tych uproszczeń, może stosować je do końca tego roku obrotowego.

Jest to zasadniczo ten sam krąg podmiotów, który był wcześniej wymieniony w art. 3 ust. 1e pkt 1–6 u.r. Oznacza to, iż zgodnie z art. 3 ust. 1h u.r. następujące jednostki traktuje się jak jednostki duże bez względu na ich sumę aktywów bilansu, przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz średnioroczne zatrudnienie w roku obrotowym:

1) jednostki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.r., czyli m.in. zakłady ubezpieczeń, banki, podmioty działające na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi,

2) jednostki zamierzające się ubiegać albo ubiegające się o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie przepisów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.r., lub wpis do rejestru zarządzających ASI na podstawie przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,

3) alternatywne spółki inwestycyjne w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, w tym uprawnione do posługiwania się nazwą „EuVECA” albo „EuSEF”,

4) emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających się ubiegać lub ubiegających się o jego dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego,

5) emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu,

6) krajowe instytucje płatnicze,

7) instytucje pieniądza elektronicznego.

W zakresie sprawozdania finansowego możliwe są uproszczenia. Jednostki mogą sporządzać sprawozdanie finansowe według wymogów określonych w załączniku nr 4 lub 5 u.r.

Podobnie jak w poprzednich latach, organ zatwierdzający może:

• określić uproszczony zakres informacyjny dla poszczególnych elementów sprawozdania finansowego,
• zrezygnować ze sporządzania sprawozdania z działalności – dotyczy to jednostek wymienionych w art. 49 ust. 1 u.r. (artykuł ten dotyczy m.in. spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, spółdzielni).

Możliwość stosowania uproszczonego zakresu sprawozdawczości wynika z nowego art. 49c u.r.

Uchwała (decyzja) o wyborze uproszczonego sprawozdania leży w kompetencji organu uprawnionego do zatwierdzania sprawozdania finansowego. W zależności od rodzaju jednostki decyzję podejmują:

• spółka akcyjna – zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy,
• spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – zwyczajne zgromadzenie wspólników,
• spółka komandytowo-akcyjna – walne zgromadzenie,
• spółka komandytowa – wspólnicy,
• spółka partnerska – wspólnicy,
• spółka jawna – wspólnicy,
• spółka cywilna – wspólnicy,
• osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą – sam przedsiębiorca,
• spółdzielnia – walne zgromadzenie spółdzielców,
• spółki Skarbu Państwa – organ założycielski (minister Skarbu Państwa lub wojewoda),
• przedsiębiorstwo państwowe – rada nadzorcza, a jeśli jej nie ma – organ założycielski.

Bardzo ważne dla sprawozdania za 2024 r. jest to, iż zgodnie z art. 14 ust. 9 ustawy z 6 grudnia 2024 r. podjęte przez organ zatwierdzający przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (czyli przed 1 stycznia 2025 r.) decyzje w sprawie sporządzania sprawozdań uproszczonych pozostają w mocy do sprawozdań za rok obrotowy rozpoczynający się w okresie od 1 stycznia 2024 r. do dnia poprzedzającego dzień wejścia w życie tej ustawy. [przykład 3]

Aby sporządzać sprawozdania uproszczone według znowelizowanej ustawy za 2025 r. lub już za 2024 r., jeśli wcześniej nie było stosownego upoważnienia, to konieczne jest podjęcie postanowienia lub uchwały przez organ zatwierdzający, w których wprost będą wskazane przepisy określające zakres tego uproszczenia:

• art. 46 ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4 lub art. 48 ust. 3 lub o skorzystaniu ze zwolnienia ze sporządzenia sprawozdania z działalności zgodnie z art. 49 ust. 4 – w przypadku jednostki mikro,
• art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5 lub art. 48 ust. 4 lub o skorzystaniu ze zwolnienia ze sporządzenia sprawozdania z działalności zgodnie z art. 49 ust. 5 – w przypadku jednostki małej.

W przypadku jednostek mikro można również wybrać sporządzenie sprawozdania według załącznika nr 5.

W uchwale należy wprost wskazać podstawę prawną określającą zakres uproszczeń, czyli:

✔ dla jednostki mikro:

• art. 46 ust. 5 pkt 4 u.r.,
• art. 47 ust. 4 pkt 4 u.r.,
• art. 48 ust. 3 u.r.,
• art. 49 ust. 4 u.r. – jeśli jednostka chce skorzystać ze zwolnienia ze sporządzania sprawozdania z działalności.

✔ dla jednostki małej:

• art. 46 ust. 5 pkt 5 u.r.,
• art. 47 ust. 4 pkt 5 u.r.,
• art. 48 ust. 4 u.r.,
• art. 49 ust. 5 u.r. – jeśli jednostka chce skorzystać ze zwolnienia ze sporządzania sprawozdania z działalności.

Uwaga! Jednostki mikro mogą także wybrać sporządzanie sprawozdania według załącznika nr 5. [przykład 4]

Bardzo ważne jest, aby uchwała (decyzja) organu uprawnionego do zatwierdzania sprawozdania precyzyjnie wskazywała, z jakich uproszczeń jednostka korzysta.

Jeśli organ zatwierdzający nie podejmie decyzji w sprawie uproszczeń to:

• sprawozdanie finansowe sporządza się według podstawowego wzoru zawartego w załączniku nr 1 do u.r. – bez uproszczeń,
• w przypadku jednostek małych i mikro – sprawozdanie nie zawiera rachunku przepływów pieniężnych ani zestawienia zmian w kapitale własnym.

Czy można łączyć różne załączniki? Tak, choć w praktyce całe sprawozdanie finansowe jest zwykle sporządzane według jednego załącznika, ale ustawa o rachunkowości tego nie wymaga. Możliwa jest sytuacja, w której np.:

• bilans i rachunek zysków i strat są sporządzane według załącznika nr 5,
• informacja dodatkowa według załącznika nr 1.

Stąd bardzo ważne jest, aby uchwała (decyzja) organu uprawnionego do zatwierdzania sprawozdania precyzyjnie wskazywała, z jakich uproszczeń jednostka korzysta, aby uniknąć niejasności i wątpliwości. Opis elementów sprawozdania i wskazanie ich podstawy prawnej prezentuje tabela 1.

Tak jak dotychczas, uproszczeń dotyczących załącznika nr 4 i 5 nie mogą stosować:

• jednostki sektora finansów publicznych – one stosują załącznik nr 1,
• jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z wyjątkiem spółek kapitałowych – one stosują załącznik nr 6 albo po decyzji kierownika jednostki załącznik nr 1,
• jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie – one stosują załącznik nr 6 albo po decyzji kierownika jednostki załącznik nr 1.

Przy przygotowywaniu danych do sprawozdania należy zwrócić uwagę, że załączniki nr 4, 5 i 1 różnią się zarówno szczegółowością danych dotyczących poszczególnych rodzajów aktywów, pasywów, przychodów i kosztów, jak i koniecznością identyfikacji oraz prezentacji danych dotyczących jednostek powiązanych. Jeśli sprawozdanie finansowe lub choćby jeden z jego elementów, jest sporządzane według załącznika nr 1, konieczna jest w księgach rachunkowych informacja o transakcjach i ich skutkach pomiędzy jednostkami powiązanymi.

Podkreślić należy również, że skorzystanie z uproszczeń w zakresie kształtu sprawozdania finansowego nie oznacza automatycznego stosowania uproszczeń w zasadach wyceny niektórych operacji gospodarczych przewidzianych w u.r. Chociaż progi wielkościowe dla obu rodzajów uproszczeń są w niektórych przypadkach podobne, to jednak dotyczą one odrębnych kwestii. Co bardzo istotne, we wszystkich wymienionych w tabeli przepisach jest stwierdzenie, że wskazany element sprawozdania powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym w określonym załączniku. Oznacza to, że ustawa o rachunkowości nie określa sztywnych wzorów elementów sprawozdania finansowego, lecz jedynie zakres informacji, które powinny być zaprezentowane.

Jednostki mogą, a w niektórych przypadkach nawet powinny, rozszerzać zakres informacji w sprawozdaniu finansowym, prezentując również inne dane niż te wymienione w załącznikach. Wynika to z art. 50 ust. 1 u.r., który wskazuje, że dane w sprawozdaniu finansowym mogą być prezentowane z większą szczegółowością, niż określają to załączniki. Jeśli użytkownicy sprawozdania finansowego potrzebują dodatkowych informacji, a ich ujawnienie nie jest niekorzystne dla jednostki, warto fakultatywnie zwiększyć jeszcze zakres informacyjny bilansu i pozostałych elementów sprawozdania finansowego.

Podkreślić warto, że Krajowe Standardy Rachunkowości (dalej: KSR) zawierają propozycje dodatkowych pozycji w sprawozdaniu finansowym, dostosowanych do specyfiki działalności jednostki. [ramka 3] Przykładowo:

• KSR 3 „Niezakończone usługi budowlane” wskazuje, jak ujawniać aktywa i pasywa związane z rozliczaniem kontraktów budowlanych,
• KSR 5 „Leasing, najem i dzierżawa” zawiera przykład dostosowania części A-F rachunku zysków i strat (wariant kalkulacyjny) do działalności leasingowej.

Nie stoi tu na przeszkodzie to, iż sprawozdanie jest przygotowywane w formie elektronicznej według nowej schemy 1.3 opublikowanej w BIP ministra finansów. Ważne jest, aby dokładać te informacje zgodnie z konstrukcją informatyczną schemy. Należy też pamiętać o tym, że zgodnie z art. 50 ust. 3 u.r., w przypadku gdy informacje dotyczące poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego nie wystąpiły w jednostce zarówno w roku obrotowym, jak i za rok poprzedzający rok obrotowy, to przy sporządzaniu sprawozdania finansowego pozycje te pomija się.

Omawiając zakres informacyjny sprawozdania finansowego, należy podkreślić, że rachunek zysków i strat (RZiS) może być sporządzany w wariancie kalkulacyjnym lub porównawczym, jeśli jednostka przygotowuje sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 lub załącznika nr 5. Zasadniczo to kierownik jednostki w polityce rachunkowości decyduje o wariancie rachunku zysków i strat. Wybór ten powinien być jednoznacznie wskazany w dokumentacji zasad rachunkowości.

Przypomnijmy, że RZiS jest drugim po bilansie elementem sprawozdania finansowego. Dostarcza informacji o:

• wielkości wyniku finansowego jednostki,
• strukturze przychodów i kosztów.

Wykazuje się w nim oddzielnie przychody i koszty, zyski i straty, obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący okres sprawozdawczy oraz analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego. Taka prezentacja danych finansowych umożliwia ich analizę i porównywanie wyników w czasie.

W przypadku gdy sprawozdanie sporządzane jest według załącznika nr 4, to ustawodawca narzucił prezentację w wariancie porównawczym. Zatem wybór przez organ zatwierdzający załącznika nr 4 w praktyce ogranicza wybór kierownika co do wariantu rachunku zysków i strat. Musi on przygotować wtedy wersję porównawczą. Z kolei w załączniku nr 6 (dla organizacji pozarządowych) jest przewidziana tylko prezentacja w ujęciu kalkulacyjnym.

Termin i forma sprawozdania

Roczne sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone w terminie nie późniejszym niż trzy miesiące od dnia bilansowego. Zapewnienie tego jest obowiązkiem kierownika jednostki wynikającym z art. 52 ust. 1 u.r. Kierownik przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy. Tymi organami są:

• rada nadzorcza lub komisja rewizyjna, jeśli zostały powołane w celu zaopiniowania,
• organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe – w zależności od formy organizacyjno-prawnej jednostki – np. walne zgromadzenie, zgromadzenie udziałowców, wspólnicy.

Obecnie wszystkie jednostki, zarówno te wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego – rejestru przedsiębiorców, jak i te, które nie są wpisane do KRS lub są wpisane do innego rejestru niż rejestr przedsiębiorców, ale są podatnikami podatku dochodowego, muszą przygotować sprawozdanie finansowe za 2024 rok w elektronicznej wersji w strukturach XML. Podmioty te są zobligowane do sporządzenia sprawozdania według struktury logicznej oraz w formacie udostępnionym w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie Ministerstwa Finansów. Struktury XML to jedynie schematy informatyczne dokumentów, które jednostki muszą przygotować zgodnie z wymaganiami technicznymi.

Wyjątkiem są nadal jednostki sporządzające sprawozdania według MSSF/MSR. Te jednostki sporządzają sprawozdania w formacie zgodnym z rozporządzeniem Komisji (UE) 2019/815 lub w innym formacie przeszukiwalnym. Sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym muszą być sporządzone wyłącznie w formacie określonym w rozporządzeniu Komisji (UE) 2019/815.

Za 2024 rok sprawozdanie sporządza się według schemy 1.3. Zmiany dotyczą przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą materiałów – trzeba je uwzględnić przy sporządzaniu dokumentacji.

Przy czym podkreślić należy, że przełożenie danych ze sprawozdania finansowego na właściwą schemę jest tak naprawdę jedną z niemal końcowych czynności związanych z przygotowywaniem sprawozdania finansowego. Schema dotyczy tylko bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych oraz zestawienia zmian w kapitale własnym (o ile są sporządzane), a także wprowadzenia do sprawozdania finansowego. Struktury logiczne nie obejmują dodatkowych objaśnień, z wyjątkiem pozycji 2.6 załącznika nr 1 do u.r., która służy rozliczeniu różnic między wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania CIT.

Oznacza to, że dodatkowe objaśnienia sporządza się w dowolnej, wybranej przez jednostkę postaci. Mogą one zostać włączone do sprawozdania, jako element pliku XML, w postaci binarnej, kodowanej w standardzie Base64, np. jako PDF, DOC, ODT, JPG, RTF. Natomiast ustrukturyzowaną część dodatkowych objaśnień (poz. 2.6 załącznika nr 1 do u.r.) mają obowiązek sporządzić jednostki duże, podatnicy CIT. Plik z informacją dodatkową jest załączany do schemy xml w sprawozdaniu finansowym i przez to staje się integralną częścią sprawozdania finansowego. Samych dodatkowych not i objaśnień nie ma potrzeby przekładania na język XML. Załączony plik powoduje, iż dane te będą odczytywane automatycznie i przekazywane automatycznie wraz ze sprawozdaniem finansowym w schemie XML.

Podpisywanie

Sprawozdanie finansowe musi być przygotowane w formie elektronicznej i opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Podpisy muszą zostać złożone zgodnie z art. 52 ust. 2 u.r. przez:

• osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych,
• kierownika jednostki.

Jeśli kierownik jednocześnie jest osobą prowadzącą księgi rachunkowe, a tak jest często w mniejszych jednostkach, to obecnie podpisuje się on tylko raz. Nie ma możliwości złożenia dwukrotnie podpisu elektronicznego. Kiedyś, w wersji papierowej podpisywał się on w dwóch miejscach – jako kierownik jednostki i jako osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg.

Obecnie podpisanie sprawozdania jest możliwe na dwa sposoby.

► Sposób 1 – bezpośrednie podpisanie sprawozdania

Najprostsza metoda to bezpośrednie złożenie podpisów elektronicznych na sprawozdaniu – podpisem kwalifikowanym osobistym lub profilem. Jest to rozwiązanie wygodne, jeśli mamy pewność, że rozwiązania informatyczne tych podpisów nie są w konflikcie.

W tym przypadku nie ma znaczenia, kto podpisuje sprawozdanie jako pierwszy. Najlepiej, aby zrobiły to osoby podpisujące profilem zaufanym, a potem osoby, które mają podpis kwalifikowany. Często osoba odpowiedzialna za sporządzenie sprawozdania podpisuje je jako ostatnia, ponieważ właśnie dysponuje podpisem kwalifikowanym, który uniemożliwia potem podpisywanie profilem zaufanym.

► Sposób 2 – nowa możliwość od 2022 r.

Jeżeli organ zarządzający jest wieloosobowy, sprawozdanie może podpisać co najmniej jeden członek tego organu. Pozostali członkowie mogą złożyć oświadczenia, w których:

✔ potwierdzają, że sprawozdanie spełnia wymagania u.r. lub

✔ odmawiają złożenia takiego oświadczenia.

W przypadku skorzystania z nowej możliwości jako pierwsza sprawozdanie podpisuje zawsze osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych. Potem osoba podpisująca sprawozdanie finansowe, wchodząca w skład organu wieloosobowego, musi uzyskać od pozostałych członków organu wieloosobowego oświadczenia potwierdzające, że sprawozdanie spełnia wymagania przewidziane w u.r., lub odmowę złożenia takiego oświadczenia.

W składanym przez część członków zarządu oświadczeniu o spełnieniu przez sprawozdanie finansowe wymagań ustawowych (lub w odmowie złożenia takiego oświadczenia) musi być szczegółowa identyfikacja sprawozdania finansowego, w szczególności przez podanie daty i godziny opatrzenia sprawozdania podpisem przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych. Chodzi tu o zapewnienie, że oświadczenia te dotyczą „ostatecznego” sprawozdania finansowego przekazanego do badania przez biegłego rewidenta lub do zatwierdzenia przez organy zatwierdzające. W takiej opcji podpisywania sprawozdań konieczne jest sprawdzenie, podpis którego członka zarządu jest spójny informatycznie z podpisem osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg, i ta osoba powinna podpisać się jako ostatnia. Trzeba też sprawdzić przed złożeniem ostatniego podpisu, czy są oświadczenia o odpowiedniej treści wszystkich pozostałych członków organu. Jeżeli te dokumenty zostaną sporządzone w postaci papierowej, to jedna z osób wchodzących w skład wieloosobowego organu kierującego jednostką musi sporządzić elektroniczną kopię tych dokumentów.

Dokument może być przygotowany elektronicznie i podpisany elektronicznie. Ale może być to też odmowa na kartce z podpisem odręcznym, a następnie zeskanowana. Osoba wysyłająca dokumenty do KRS (lub KAS) poświadcza wtedy własnym podpisem elektronicznym, iż składane przez nią dokumenty spełniają wymogi prawa bilansowego, co do ich kompletności. W przypadku odmowy złożenia oświadczenia zastosowano rozwiązanie analogiczne do przepisów w zakresie odmowy podpisania sprawozdania finansowego, tj. konieczność sporządzenia pisemnego uzasadnienia odmowy złożenia oświadczenia. Odmowa złożenia oświadczenia będzie traktowana jako równoznaczna z odmową podpisania sprawozdania finansowego, co oznacza, że trzeba ją uzasadnić. Zarówno oświadczenie, jak i odmowa złożenia oświadczenia (wzorem odmowy podpisu) będą dołączane do sprawozdania finansowego.

Jeśli członek zarządu lub nawet osoba, która prowadzi księgi, odmówi złożenia podpisu, to nie przesądza to w żaden sposób o jakości tego sprawozdania finansowego. Odmowa to informacja, iż osoba, która powinna podpisać sprawozdanie, ma istotne powody, by tego nie robić. [przykład 5]

Przykładowo, okolicznościami uzasadniającymi odmowę złożenia podpisu mogą być:

• powołanie nowego członka zarządu na krótko przed datą sporządzenia sprawozdania,
• krótkie pełnienie obowiązków służbowych przez osobę, która przejęła prowadzenie ksiąg np. w związku ze zdarzeniami losowymi.

Pamiętać też należy, że zgodnie z art. 69 u.r. istnieje obowiązek złożenia do właściwego rejestru sądowego określonych dokumentów. Odnosi się to do odmowy podpisania sprawozdania finansowego, oświadczenia składane przez osoby wchodzące w skład organu wieloosobowego o spełnianiu przez sprawozdanie finansowe wymagań przewidzianych w ustawie oraz odmowy złożenia tego oświadczenia. Odmowa złożenia oświadczenia, że sprawozdanie finansowe spełnia wymagania przewidziane w u.r., jest składana wraz z jego uzasadnieniem. Ponadto oświadczenie lub jego odmowę należy przechowywać tak jak sprawozdania finansowe, co wynika z art. 74 ust. 1 u.r.

Odmowa podpisu nie wpływa w żadnym stopniu na jakość i ocenę całokształtu sprawozdania finansowego, jest jedynie formą zabezpieczenia osoby, która nie brała udziału, lub brała udział w niewystarczającym stopniu, w prowadzeniu ksiąg i pracach sprawozdawczych.

Sprawozdanie z działalności jednostki podpisuje wyłącznie kierownik jednostki.

Dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym

Z ustawy o rachunkowości wynika obowiązek wykazywania w sprawozdaniu finansowym danych za bieżący okres (dane sprawozdawcze) oraz danych porównawczych (za poprzedni rok obrotowy). Stosowne zapisy są w art. 46 ust. 1, art. 47 ust. 1, art. 48a i art. 48b u.r. Przepisy te określają, że:

• w bilansie – wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy,
• w rachunku zysków i strat, zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym, rachunku przepływów pieniężnych – wykazuje się dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy.

W przypadkach szczególnych, kiedy bieżący rok obrotowy różni się od okresu porównawczego, należy dane porównawcze „sprowadzić do wspólnego mianownika”. [ramka 4]

• były zmiany zasady wyceny aktywów lub pasywów,
• zmieniło się miejsce prezentacji danych w sprawozdaniu finansowym,
• bieżący rok obrotowy różni się od okresu porównawczego.

• Sprawdź, czy w danym roku zmieniły się przepisy rachunkowości lub przyjęta polityka rachunkowa.
• Określ, które pozycje sprawozdania finansowego wymagają korekty.

• Jeśli wprowadzono nowe zasady wyceny lub zmieniło się miejsce prezentacji, ujednolić dane za poprzedni rok do nowego schematu.
• Wprowadź odpowiednie zmiany w bilansie, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych i zestawieniu zmian w kapitale własnym.

• stan na początek okresu,
• zmiany w trakcie roku (zwiększenia, zmniejszenia),
• stan na koniec roku,

• Sprawdź, czy dane porównawcze są spójne z nowym formatem sprawozdania.
• Upewnij się, że zmiany są zgodne z ustawą o rachunkowości, a zwłaszcza jej art. 8, który określa obowiązek zapewnienia porównywalności danych.

Oznacza to, że w odniesieniu do danych wykazywanych w:

• bilansie – prezentuje się dane na bieżący dzień bilansowy i na dzień bilansowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy,
• rachunku zysków i strat – za okres bieżący i analogiczny okres roku poprzedniego,
• rachunku przepływów pieniężnych – za okres bieżący i analogiczny okres roku poprzedniego,
• zestawieniu zmian w kapitale własnym – zmiany w bieżącym okresie sprawozdawczym i poprzednim roku obrotowym

Wykazywanie danych porównawczych zwiększa ilość informacji o danej jednostce, ułatwia ocenę jej sytuacji majątkowej i finansowej. Dane porównawcze pozwalają także określić i ocenić tendencje występujące w jednostce.

Z ustawy o rachunkowości wynika następująca kolejność prezentacji danych w rocznym sprawozdaniu finansowym:

• w pierwszej kolumnie wykazuje się dane bieżące (sprawozdawcze),
• w drugiej kolumnie – dane dotyczące poprzedniego roku (porównawcze).

Sporządzając informację dodatkową, trzeba uwzględnić wymóg przedstawiania niektórych danych w celu zapewnienia porównywalności podając:

• stan na początek okresu,
• zmiany w trakcie roku (zwiększenia, zmniejszenia),
• stan na koniec roku,
• objaśnienia, na czym polegała zmiana.

Dotyczy to np. danych o poszczególnych grupach rodzajowych środków trwałych, wartościach niematerialnych i prawnych, inwestycjach długoterminowych, kapitałach (funduszach), rezerwach oraz odpisach aktualizujących (pkt 1 ppkt 1, 6, 8, 9 dodatkowych informacji i objaśnień).

Prezentacja danych porównawczych w sprawozdaniach za 2024 r. ma szczególne znaczenie w kontekście zmian niektórych przepisów. Jeśli w niektórych przypadkach nastąpiły zmiany zasady wyceny aktywów lub pasywów czy miejsce ich prezentacji w sprawozdaniu finansowym, nie można zapomnieć o przekształceniu w taki sam sposób danych porównawczych.

Artykuł 8 u.r. nie określa jednak, gdzie w sprawozdaniu finansowym mają być ujawnione informacje dotyczące porównywalności. Można zatem dane porównywalne zaprezentować tylko w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w informacji dodatkowej, jak również we wszystkich elementach sprawozdania finansowego. To drugie rozwiązanie jest korzystniejsze dla czytelników sprawozdania finansowego. ©℗