Jak skutecznie wybrać estoński CIT w trakcie roku podatkowego

Mimo wielu korzyści wynikających z wyboru estońskiego CIT należy pamiętać, że jest to stosunkowo nowa forma opodatkowania, więc nadal pozostają kwestie ostatecznie nierozwiązane, np. opodatkowanie pożyczek.

Dlatego zmiana formy opodatkowania spółki na estoński CIT powinna być poprzedzona dokładną analizą przepisów i najlepiej konsultacją z doradcą podatkowym, który przedstawi aktualną ich wykładnię i uchroni spółkę przed błędami mogącymi mieć bardzo doniosłe skutki.

Załóżmy, że spółka z o.o. zastanawia się nad wyborem estońskiego CIT i sprawdziła już, że spełnia wszystkie podstawowe warunki dotyczące tej formy opodatkowania, tj.:

• ma odpowiednią formę prawną (sp. z o.o.),
• jej udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne, które nie czerpią korzyści z jakichkolwiek fundacji i trustów,
• mniej niż połowa jej przychodów brutto osiągniętych w poprzednim roku podatkowym ma charakter pasywny,
• zatrudnia co najmniej trzy osoby na umowę o pracę w wymiarze pełnego etatu,
• nie posiada udziałów i akcji w innych spółkach,
• nie sporządza sprawozdań finansowych zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości,
• nie uczestniczyła w jakiejkolwiek restrukturyzacji, nie wnoszono do niej wkładów niepieniężnych i nie była dzielona lub przejmowana,
• nie jest w upadłości ani likwidacji,
• nie jest instytucją finansową ani nie działa w ramach specjalnej strefy ekonomicznej lub na podstawie decyzji o wsparciu.

To znaczy, że spółka spełnia warunki określone w art. 28j–28l ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1585; dalej: ustawa o CIT). Warunki skutecznego wyboru estońskiego CIT określają dwa przepisy – art. 28j ust. 1 pkt 7 i art. 28j ust. 5 ustawy o CIT. [tabela]

Powyższe wymogi wydają się nie budzić wątpliwości, ale jak pokazują pytania zadawane podczas szkoleń i liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wcale tak nie jest. Udzielając odpowiedzi na najczęściej pojawiające się pytania, szerzej przedstawię więc każdy z wskazanych w tabeli kroków.

O co pytają na szkoleniach

Zamknięcie ksiąg

ODPOWIEDŹ Nie. Księgi rachunkowe na potrzeby estońskiego CIT zamyka się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego wybór tej formy opodatkowania. Nie oznacza to, że musi to zrobić tego konkretnego dnia. Spółka ma na to aż trzy miesiące, co wynika z art. 12 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 619). W praktyce więc możliwe jest zamknięcie ksiąg rachunkowych (na właściwy dzień) po dacie złożenia zawiadomienia ZAW-RD.

Liczne pytania wynikają z tego, że w 2023 r. pojawiły się interpretacja indywidualna i wyrok, w których stwierdzono, że spółka najpierw powinna zamknąć rok podatkowy i sporządzić sprawozdanie finansowe, a dopiero potem złożyć zawiadomienie ZAW-RD o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.40.2023.1.AS; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1335/23).

Pogląd był błędny, a zagadnienie to było na tyle ważne, że interweniował minister finansów, który wydał interpretację ogólną. Jeśli trafi się w internecie na niezaktualizowaną publikację, to można więc dojść do błędnych wniosków. Minister w interpretacji ogólnej wyjaśnił, że art. 28j ust. 5 ustawy o CIT nakłada na podatnika obowiązek zamknięcia ksiąg oraz sporządzenia sprawozdania finansowego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem, lecz nie precyzuje, w jakim terminie sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone, w tym m.in., czy powinno być sporządzone przed czy po upływie terminu na złożenie zawiadomienia ZAW-RD (interpretacja ogólna ministra finansów z 25 stycznia 2024 r., sygn. DD8.8203.1.2023).

Podobnie jest w kwestii sprawozdania finansowego – tu analogicznie, sprawozdanie finansowe ma być sporządzone „na dzień”, a nie tego konkretnego, ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego wybór estońskiego CIT. Także w tym przypadku są na to aż trzy miesiące, co wynika z art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Krajowy Rejestr Sądowy

ODPOWIEDŹ Sprawozdania finansowe przy wyborze estońskiego CIT nie są sprawozdaniami rocznymi w rozumieniu art. 53 ustawy o rachunkowości, więc nie składa się ich do Repozytorium Dokumentów Finansowych Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka musi przechowywać to sprawozdanie w ramach prowadzonej dokumentacji finansowej.

To znaczy, że „właściwe” roczne sprawozdanie finansowe, które spółka złoży za dany rok obrotowy, będzie swoim zakresem obejmować część roku obrotowego sprzed wyboru estońskiego CIT wykazaną w sprawozdaniu finansowym do celów estońskiego CIT oraz część roku już po wyborze estońskiego CIT.

Rekomendowaną praktyką jest wskazanie faktu zmiany formy opodatkowania w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego.

Sprawozdanie finansowe do celów estońskiego CIT bywa nazywane „sprawozdaniem wewnętrznym”, jednak jest to wysoce ryzykowny skrót myślowy.

Forma sprawozdania finansowego

ODPOWIEDŹ Nie. Czujność spółek i księgowych usypia stwierdzenie, że sprawozdanie finansowe do celów estońskiego CIT ma charakter „wewnętrzny”, tzn. nie jest składane do Repozytorium Dokumentów Finansowych Krajowego Rejestru Sądowego.

Przepisy o estońskim CIT (art. 28j ust. 5 ustawy o CIT) mówią, że to szczególne sprawozdanie finansowe jest sprawozdaniem w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W związku z tym musi ono spełniać dokładnie takie same wymogi co do formy, co sprawozdanie roczne. To znaczy, że sprawozdanie finansowe na potrzeby estońskiego CIT musi być:

• sporządzone w formie ustrukturyzowanej, tj. w strukturze logicznej oraz formacie udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (format XML zgodny z regułami określonymi we właściwej strukturze XSD);
• podpisane elektronicznie, tj. podpisem elektronicznym, profilem zaufanym albo podpisem osobistym (nie mylić z odręcznym podpisem).

Sprawozdanie finansowe, które nie spełnia powyższych wymogów, jest co najwyżej niewiążącym projektem sprawozdania finansowego.

Typowymi błędami spółek są:

• sporządzenie sprawozdania we właściwej formie, wydrukowanie go i pozostawienie do odręcznego podpisu właściwych osób,
• sporządzenie sprawozdania w niewłaściwej formie.

Termin na podpisanie

ODPOWIEDŹ Niestety, jeśli upłynie trzymiesięczny termin na sporządzenie sprawozdania finansowego we właściwej formie, to wybór estońskiego CIT jest bezskuteczny.

Potwierdzają to także interpretacje indywidualne. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.191.2024.5.MK, wskazał, że „nie można więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że sprawozdanie finansowe można podpisać w dowolnym momencie, przepisy ustawy o rachunkowości wskazują na termin na jego sporządzenie, a złożenie podpisu świadczy o zakończeniu prac związanych ze sporządzeniem sprawozdania finansowego i o jego zgodności z przepisami ustawy o rachunkowości. Późniejsze podpisanie sprawozdania finansowego oznacza, że nie zostało ono sporządzone w terminie i tym samym nie jest sporządzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, co narusza dyspozycję przepisu art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, a w konsekwencji oznacza to, że nie doszło do skutecznego wyboru ryczałtu od dochodów spółek”.

Podobnie dyrektor KIS uznał w interpretacji indywidualnej z 16 września 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.401.2024.1.AW.

Konsekwencje błędu

ODPOWIEDŹ Przyjmuje się, że spółka nigdy nie wybrała estońskiego CIT.

To znaczy, że spółka, która była w błędnym przekonaniu, że jest opodatkowana estońskim CIT, powinna dokonać zapłaty zaległych zaliczek podatkowych wraz z odsetkami, a zależnie od tego, po jakim czasie błąd został wykryty – skorygować deklaracje podatkowe i sprawozdanie finansowe. W przypadku spółek osiągających wysokie zyski błąd ten może być bardzo kosztowny.

Ponowny wybór

ODPOWIEDŹ Tak, bezskuteczny wybór estońskiego CIT nie oznacza utraty prawa do tej formy opodatkowania. Nie ma więc prawnych przeszkód, by dokonać wyboru tej formy opodatkowania raz jeszcze – przy założeniu, że spółka nadal spełnia warunki estońskiego CIT i tym razem dopełni wszystkich formalności.

Potwierdza to też interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 16 września 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.401.2024.1.AW.

Złożenie ZAW-RD przez pełnomocnika

ODPOWIEDŹ Zawiadomienie o wyborze estońskiego CIT składa się na formularzu ZAW-RD. Nie jest on deklaracją w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; ost.zm. Dz.U. z 2024 poz. 879) – zatem nie można go złożyć przez pełnomocnika na podstawie pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej (UPL-1).

Zawiadomienie ZAW-RD może zostać złożone – zgodnie z ogólnymi zasadami – w formie papierowej lub za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Nic nie stoi na przeszkodzie, by zawiadomienie to złożył pełnomocnik, ale na podstawie udzielonego pełnomocnictwa ogólnego (PPO-1) lub pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1). ©℗