Sposób wystąpienia wspólnika ze spółki z o.o. decyduje o sposobie księgowania

W spółce z o.o., która jest naszym klientem, jeden z czterech wspólników zamierza się pozbyć udziałów. Jeszcze nie podjął decyzji, w jaki sposób to zrobi, zastanawia się nad ich sprzedaniem lub umorzeniem. Jak należy ująć w księgach rachunkowych każde z tych rozwiązań?

Wspólnik spółki z o.o. może rozstać się ze spółką na różne sposoby. Najczęściej następuje to albo poprzez sprzedanie przez niego udziałów, albo poprzez ich umorzenie.

Wariant 1. Sprzedaż udziałów

Jeśli wspólnik zdecyduje się na sprzedaż udziałów, to nie będzie to miało bezpośrednio wpływu na księgowania w spółce.W księgach spółki z o.o. bowiem nie ujmuje się sprzedaży udziałów przez danego wspólnika na rzecz innego, gdyż jest to transakcja prywatna wspólnika, a spółka nie jest jej stroną. Sprzedaż udziałów nie skutkuje też zmianą stanu kapitału zakładowego, gdyż liczba i wartość nominalna udziałów pozostaje niezmieniona. Przy czym jeżeli w księgach spółki z o.o. prowadzona jest ewidencja analityczna do konta „Kapitał zakładowy” według poszczególnych wspólników, to wartość udziałów sprzedanych przez jej dotychczasowego wspólnika należy przeksięgować na konto wspólnika, który te udziały kupił. Można tego dokonać pod datą zawiadomienia spółki z o.o. przez byłego lub obecnego wspólnika o przejściu udziałów na inną osobę.

W opisanej sytuacji zarządowi spółki z o.o. klienta na pewno należy przypomnieć, że zmianę dotyczącą wspólników spółki z o.o. trzeba wprowadzić do księgi udziałów prowadzonej przez zarząd na podstawie art. 188 k.s.h. Przy okazji warto też zwróć uwagę, żew przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia spółka z o.o. (która nabywa udziały w celu ich umorzenia) nie jest płatnikiem z tytułu zbycia przez wspólników na jej rzecz udziałów w celu ich umorzenia. Nie musi zatem pobierać podatku od dochodu z tego tytułu. Dochód z tego tytułu nie jest dochodem z udziałów w zyskach. Nie podlega on zatem opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem, lecz w przypadku osób prawnych jest rozliczany na zasadach ogólnych, tzn. przychody należne i koszty nabycia udziałów uwzględnia się w podstawie opodatkowania (opodatkowanej na zasadach ogólnych).

Natomiast polski wspólnik będący osobą fizyczną musi wykazać:

• przychody ze zbycia udziałów spółce w zeznaniu rocznym dotyczącym dochodów kapitałowych oraz
• koszty uzyskania tego przychodu związane z jego wydatkami na nabycie lub objęcie zbywanych udziałów.

Dochód wynikający z tego zeznania jest opodatkowany podatkiem dochodowym według stawki 19 proc., który musi obliczyć sam wspólnik.

Choć na spółce nie ciążą już obowiązki poboru podatku od dochodu ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia, spółka w takiej sytuacji powinna sporządzać informację o wysokości dochodu z tego tytułu (PIT- 8C). W informacji tej wykazuje m.in. przychody ze sprzedaży udziałów w spółkach mających osobowość prawną i koszty jego uzyskania. Przy czym powinny być w niej wykazywane koszty wynikające z ewidencji spółki. Natomiast wszystkie koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów podatnik może sam rozliczyć w zeznaniu rocznym dotyczącym dochodów kapitałowych.

Wariant 2. Umorzenie udziałów

Z kolei umorzenie udziałów własnych spółki może spowodować zmianę wartości nominalnej kapitału własnego spółki. Jeśli do tego dojdzie, zdarzenie to będzie trzeba odnotować w księgach rachunkowych spółki . Należy przy tym pamiętać, że w myśl art. 199 par. 1 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko wtedy, gdy tak stanowi umowa spółki. Umorzenia udziałów można dokonać na trzy sposoby. A mianowicie umorzenie może być:

• dobrowolne (występuje najczęściej), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W takiej sytuacji ze wspólnikiem ustalane są warunki nabycia udziałów, w tym wynagrodzenie za udziały lub jego brak;
• przymusowe, czyli bez zgody wspólnika, a nawet wbrew jego woli. Przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia powinny być określone w umowie spółki;
• automatyczne (warunkowe), o ile umowa spółki zawiera postanowienie, że udział ulega umorzeniu w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Jeśli w analizowanym przypadku prowadzone są dyskusje nad sposobem „wyjścia” wspólnika ze spółki, to najprawomocniej nastąpi nabycie udziałów za wynagrodzenie. W takiej sytuacji należy dokonać odpowiednich księgowań w księgach spółki.

► Krok pierwszy. Udziały własne nabyte przez spółkę z o.o. w celu ich umorzenia kwalifikuje się w księgach do krótkoterminowych aktywów finansowych. Należy je wycenić według ceny nabycia wskazanej w uchwale wspólników. Ich wartość to zobowiązanie wobec wspólnika, którego dotyczy umorzenie. W księgach nabyte udziały własne, w cenie nabycia, na podstawie uchwały, można zaksięgować:

• Wn „Krótkoterminowe aktywa finansowe” (w analityce: Udziały własne),
• Ma „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Imienne konto wspólnika).

Wynagrodzenie za umorzone udziały można uregulować w formie pieniężnej albo rzeczowej. Zapłatę, na podstawie wyciągu bankowego, można ująć zapisem:

• Wn „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Imienne konto wspólnika),
• Ma „Rachunek bieżący”.

Z kolei uregulowanie wynagrodzenia za udziały w formie rzeczowej może nastąpić np. przez przekazanie przez spółkę wspólnikowi środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, nieruchomości inwestycyjnych lub zapasów. Przeniesienie na wspólnika własności środka trwałego w oparciu o dowód księgowy „LT – Likwidacja środka trwałego” ilustruje poniższy przykład.

Przykład 1

Co ważne, jeśli wartość bilansowa zapłaty będzie się różnić od kwoty zobowiązania wobec wspólnika z tytułu umorzenia jego udziałów, to różnicę z tego tytułu – np. między wartością bilansową środka trwałego a kwotą wynagrodzenia – zalicza się do pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych. Jeśli wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa od wynagrodzenia, różnicę można zaksięgować jako „Pozostałe przychody operacyjne”. Z kolei gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa od wynagrodzenia, to różnicę ujmuje się jako „Pozostałe koszty operacyjne”.

► Krok drugi. Umorzenie nabytych udziałów w księgach, które może być sfinansowane z czystego zysku lub ze środków pozyskanych z obniżenia kapitału zakładowego.

Jeśli umorzenie nabytych udziałów jest finansowane z kapitału zakładowego, to umorzenie następuje z chwilą obniżenia tego kapitału (por. art. 199 par. 6–7 k.s.h.). Wówczas na podstawie art. 36a ust. 3 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.) przy uwzględnieniu art. 36a ust. 1–2 u.r. dodatnią różnicę między wartością nominalną udziałów a ceną ich nabycia należy odnieść na kapitał zapasowy, a ujemną różnicę ująć jako zmniejszenie kapitału zapasowego. Gdy ujemna różnica przewyższa kapitał zapasowy, to pozostałą jej część księguje się jako stratę z lat ubiegłych. Taką sytuację należy opisać w informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym za rok, w którym obniżono kapitał zakładowy. Należy przy tym pamiętać, że umorzenie udziałów nie może naruszyć minimalnej wysokości kapitału zakładowego spółki, który powinien wynosić co najmniej 5000 zł, co wynika z art. 154 par. 1 k.s.h.

Umorzenie nabytych udziałów własnych w ich wartości nominalnej należy zaksięgować pod datą rejestracji obniżenia kapitału zakładowego. Ewentualną dodatnią różnicę między wartością nominalną i ceną nabycia udziałów własnych (wartość nominalna umorzonych udziałów jest wyższa od ceny ich nabycia) można ująć zapisem:

• Wn „Krótkoterminowe aktywa finansowe” (Udziały własne),
• Ma „Kapitał zapasowy'.

Z kolei gdy wystąpi ujemna różnica (cena nabycia będzie wyższa od wartości nominalnej umorzonych udziałów), jej kwotę można zaksięgować:

a) do wysokości kapitału zapasowego:

• Wn „Kapitał zapasowy”,
• Ma „Krótkoterminowe aktywa finansowe” (Udziały własne),

b) różnica przewyższająca wartość kapitału zapasowego:

• Wn „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Strata z lat ubiegłych)
• Ma „Krótkoterminowe aktywa finansowe” (Udziały własne)

Przykład 2

Trochę inaczej wyglądają księgowania, jeśli nastąpi umorzenie udziałów tylko z czystego zysku. Wtedy zmniejsza się liczba udziałów, zaś kapitał zakładowy się nie zmieni (jego wartość w księgach pozostaje niezmieniona). W księgach umorzenie udziałów własnych z czystego zysku ujmuje się, gdy zysk nie został jeszcze podzielony, po stronie Wn konta „Rozliczenie wyniku finansowego” pod datą podjęcia uchwały w sprawie podziału zysku netto za dany rok obrotowy. Umorzenie udziałów może nastąpić z kapitału rezerwowego, jeśli utworzony został w celu umorzenia udziałów – pod datą nabycia udziałów przez spółkę.

Może się też zdarzyć, iżudziały własne spółka z o.o. nabyła bez wynagrodzenia – w przypadku umorzenia dobrowolnego za zgodą udziałowca. Wtedy nie ujmuje się tego w księgach, można ewentualnie objąć je ewidencją pozabilansową. Odpowiednią adnotację należy oczywiście wprowadzić do księgi udziałów.

Z kolei w przypadku, gdy udziały umarzane są przymusowo lub automatycznie, spółka ich nie nabywa. Wtedy również nie dokonuje się zapisów na koncie „Krótkoterminowe aktywa finansowe” (Udziały własne).

Umorzenie udziałów w takich przypadkach księguje się bezpośrednio przez obniżenie kapitału zakładowego lub kapitału rezerwowego albo z czystego zysku.

Przykład 3

Na koniec warto przypomnieć, że w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną dochód z umorzenia udziałów jest opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19 proc., bez względu na jego udział w kapitale spółki (art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1 i ust. 4 PIT). W przypadku tych osób przepisy nie przewidują obowiązku przesyłania im (przez spółkę, której udziały są umarzane) informacji o wysokości pobranego podatku. Dochodu tego uzyskanego od krajowej osoby prawnej podatnicy ci nie łączą z innymi dochodami.

Na koniec warto przypomnieć, że płatnicy muszą przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika (art. 42 ust. 1 ustawy o PIT). Ponadto w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca siedziby płatnika, roczną deklarację PIT-8AR, o czym stanowi art. 42 ust. 1a ustawy o PIT. ©℗