Jak prawidłowo rozliczyć w VAT i CIT usługę spedycyjną dla polskiej firmy

Y Spółka z o.o. (podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE), która jest spedytorem, wykonała 30 sierpnia 2023 r. kompleksową usługę spedycji (morskiej) na rzecz polskiej firmy X (podatnik VAT czynny i VAT UE) będącej importerem towaru z Chin. Tego samego dnia została wykonana ostatnia czynność wchodząca w skład usługi spedycyjnej (tj. skompletowanie dokumentacji związanej z wykonaną usługą i przekazanie jej do zleceniodawcy). Zgodnie z umową cena za wykonanie usługi kompleksowej spedycji wynosi 40 000 zł netto, przy czym nie dotyczy ona opłat, jakie powinien ponieść kontrahent w związku z odrębnymi przepisami. Usługa była świadczona na podstawie przyjętego zlecenia, które obejmowało: organizację frachtu morskiego z Chin do portu morskiego w Polsce (w Gdyni), realizację wymaganych obowiązków dokumentacyjnych, organizację ubezpieczenia CARGO, uiszczenie kosztów terminalowych (THC) oraz innych opłat armatorskich związanych ze zwolnieniem kontenera, składowanie towarów w porcie, usługę celną oraz transport drogowy krajowy (z miejscem przeznaczenia na terytorium kraju wskazanym w konosamencie morskim oraz liście przewozowym). Tak więc na realizowaną usługę składa się wiele czynności związanych z jej celem. Świadczona usługa odbywa się na warunkach dostawy FOB port w Chinach, co oznacza, że kupujący (importer) organizuje we własnym zakresie odbiór towarów/kontenerów na pokład statku wyznaczonego w oznaczonym porcie załadunku. Głównym dokumentem transportowym jest konosament morski spedytorski, nazywany „bill of lading”, z którego wynikają takie dane jak: załadowca/eksporter z Chin, odbiorca importer, numer kontenera i założonej plomby, nazwa statku i podróży, port załadunku w Chinach, port rozładunku/przeznaczenia, nazwa towaru i waga, miejsce wystawienia i data, podmiot odpowiedzialny za dostawę. W ramach realizowanej usługi spółka podejmie również czynności związane z odprawą celną importową, działając jako przedstawiciel celny w imieniu zleceniodawcy (importera). Odprawa celna zostanie dokonana w kraju. Świadczona usługa spedycyjna (obejmująca ubezpieczenie CARGO) jest udokumentowana fakturą sprzedaży. Koszty związane z ubezpieczeniem zostaną wliczone w podstawę opodatkowania w dokumencie SAD (tak samo jak inne koszty dodatkowe, zgodnie z interpretacją ogólną ministra finansów z 28 września 2015 r., nr PT2.8101.1.2015.SJK.20), a więc wartość usługi zostanie wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Koszty transportu oraz ubezpieczenia, zgodnie z Instrukcją wypełniania zgłoszeń celnych AIS/IMPORT, AES/ECS2, NCTS2 wersja 2.3. z 5 marca 2021 r., będą jednak oznaczone w dokumencie SAD różnymi kodami (np. koszty ubezpieczenia przywożonych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Unii – kodem 032W; koszty transportu przywożonych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Unii – kodem 031W). Spółka 1 września 2023 r. wystawiła fakturę za wykonane usługi spedycyjne (obejmujące m.in. organizację transportu towarów i ubezpieczenie CARGO) ze stawką VAT 0 proc. na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy VAT. Spółka będzie w posiadaniu dokumentu SAD poświadczającego odprawę celną importowanych towarów, w którym będzie widoczne naliczenie do podstawy opodatkowania wartości frachtu i ubezpieczenia wynikającego z faktury sprzedaży oraz załączników dołączonych do zgłoszenia celnego. Wśród nich znajdzie się konosament morski spedytorski czy list przewozowy, z których wynikać będzie docelowe miejsce przeznaczenia towaru. Siedziby działalności gospodarczej zarówno spółki, jak i jej kontrahenta znajdują się w Polsce (kontrahent nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską, dla którego byłaby świadczona ta usługa spedycyjna). Rokiem podatkowym spółki jest rok kalendarzowy, a VAT i CIT rozlicza na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Dla Y właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Pomiędzy spółką a firmą X nie zachodzą powiazania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Jak spółka Y powinna rozliczyć na gruncie VAT i CIT wykonaną usługę spedycyjną (obejmującą ubezpieczenie CARGO)? ©℗

VAT

Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przedmiotem świadczenia spółki Y na rzecz firmy X (importera) będzie usługa spedycji. Definicja tego rodzaju usługi została zawarta nie w ustawie o VAT, lecz w kodeksie cywilnym (dalej: k.c.). I tak przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem (art. 794 par. 1 k.c.). Spedytor może występować w imieniu własnym albo w imieniu dającego zlecenie (art. 794 par. 2 k.c.). Przy czym zgodnie z art. 796 k.c. jeżeli przepisy tytułu XXVI w księdze trzeciej k.c. albo przepisy szczególne nie stanowią inaczej, do umowy spedycji stosuje się odpowiednio przepisy o umowie zlecenia. Spedytor jest obowiązany do podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki (art. 797 k.c.), a także do podjęcia czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora (art. 798 k.c.). Spedytor może również sam dokonać przewozu – wówczas ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika (art. 800 k.c.).

Organy podatkowe przyjmują, że pod pojęciem spedycji mieści się zatem znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem transportu.

Transport to z reguły umowa o przewóz, natomiast spedycja może obejmować cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, że spedytor musi sam wykonać wszystkie te czynności. Działalność spedytora może ograniczać się jedynie do znalezienia firmy, która wszystkie te czynności wykona na jego zlecenie. Spedytor może także sam dokonać przewozu towarów (por. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2022 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.5.2022.1.RD; z 15 kwietnia 2021 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.39.2021.2.JK). W analizowanej sprawie spółka świadczy kompleksową usługę spedycyjną, którą należy traktować jako jedno świadczenie (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 16 września 2021 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.443.2021.2.KW).

Należy zwrócić uwagę, że w odniesieniu do świadczonej usługi spedycyjnej nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia. Zatem do tej usługi spedycyjnej (obejmującej koszty związane z organizacją frachtu i ubezpieczenia CARGO) na rzecz firmy X (podatnika VAT i podatnika w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy o VAT), mającej siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju (i nieposiadającej poza Polską stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego byłaby świadczona ta usługa), znajdzie zastosowanie ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia, zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy VAT. W związku z tym miejscem świadczenia i opodatkowania będzie miejsce, w którym nabywca będący podatnikiem (tj. firma X) ma siedzibę działalności gospodarczej, tj. w analizowanym przypadku Polska (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 1 marca 2022 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.558.2021.2.RM; z 15 kwietnia 2021 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.39.2021.2.JK).

W przypadku usług spedycyjnych obowiązek podatkowy należy ustalić zgodnie z regułą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Powstaje więc on z chwilą wykonania usługi (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 22 lutego 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.992.2020.1.KO). Przy czym organy podatkowe przyjmują, że za datę wykonania usługi spedycyjnej należy uznać dzień, w którym zostanie wykonana ostatnia czynność składająca się na usługę spedycyjną (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 16 września 2021 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.443.2021.2.KW). W omawianej sytuacji ostatnią czynnością składająca się na usługę spedycji jest skompletowanie dokumentacji związanej z wykonaną usługą i przekazanie jej do zleceniodawcy. Tym samym za datę wykonania usługi spedycji oraz powstania obowiązku podatkowego w tym konkretnym przypadku należy przyjąć datę skompletowania dokumentacji związanej z wykonaną usługą i przekazanie jej do zleceniodawcy (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 9 października 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.529.2020.2.JSZ; z 9 października 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.530.2020.2.JSZ; z 9 października 2020 r., 0113-KDIPT1-2.4012.528.2020.2.JSZ). Oznacza to, że w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przedmiotowej usługi powstał 30 sierpnia 2023 r. Przy czym z przedstawianego stanu faktycznego nie wynika, aby spółka otrzymała zaliczkę na poczet przedmiotowej usługi spedycyjnej, a zatem zakładam, że art. 19a ust. 8 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje natomiast kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT). Należy mieć na uwadze, iż – jak wskazał dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2021 r., 0112-KDIL1-3.4012.39.2021.2.JK – „Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Jeśli podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rachunek klienta, to ww. przepis nie znajdzie zastosowania. W takiej sytuacji wystąpi dostawa towaru lub świadczenie usług, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, wówczas przyjmuje się, że podatnik ten sam nabył i wyświadczył te usługi”.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że umówiona ze zleceniodawcą cena za usługę nie dotyczy opłat, jakie powinien ponieść kontrahent w związku z odrębnymi przepisami. Z opisu nie wynika także, czy spółka ponosi je w imieniu i na rachunek klienta, a jeżeli tak, to nie powiększają one podstawy opodatkowania. Ewentualne rozliczenie takich opłat znajdzie się jednak poza schematem rozliczenia. Podstawą opodatkowania będzie zatem ustalona cena netto, tj. 40 000 zł.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0 proc. stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Przy czym przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, rozumie się m.in.:

• przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju (art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o VAT);
• usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT (art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).

Uwaga! Nie jest usługą transportu międzynarodowego przewóz osób lub towarów w przypadku, gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu (art. 83 ust. 4 ustawy o VAT).

W interesującym nas zakresie należy wskazać, że – stosownie do art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT – dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego są w przypadku transportu:

1) towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;

2) towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Zatem, jak wskazał dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2021 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.39.2021.2.JK, „(…) dla zastosowania stawki 0 proc. dla kompleksowej usługi spedycji międzynarodowej związanej z transportem towarów importowanych, niezbędne jest wliczenie przedmiotowej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu”.

W analizowanej sprawie świadczona usługa spedycji (obejmująca organizację frachtu morskiego, wypełnienie obowiązków dokumentacyjnych, organizację ubezpieczenia cargo, uiszczenie kosztów terminalowych i innych) związana z transportem towarów spoza terytorium Unii Europejskiej (z Chin) na terytorium Polski będzie stanowiła usługę transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przedmiotowa usługa spedycji była związana z transportem towarów importowanych, a w ich przypadku dowodami potwierdzającymi świadczenie usług transportu międzynarodowego będą dokumenty wymienione w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że głównym dokumentem transportowym jest konosament morski spedytorski zwany bill of lading (zawierający następujące dane: załadowca/eksporter z Chin, odbiorca importer, numer kontenera i założonej plomby, nazwa statku i podróży, port załadunku w Chinach, port rozładunku/przeznaczenia, nazwa towaru i waga, miejsce wystawienia i data, podmiot odpowiedzialny za dostawę). Zatem konosament morski potwierdza, że w wyniku przewozu towarów z miejsca nadania (Chiny) do miejsca przeznaczenia (Polska) nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Ponadto spółka Y jest w posiadaniu dokumentu SAD potwierdzającego odprawę celną importowanych towarów, w którym uwidocznione jest naliczenie do podstawy opodatkowania frachtu i ubezpieczenia, wynikających z wystawionej faktury sprzedaży. Oznacza to, że świadcząc usługę spedycji, spółka jest w posiadaniu dokumentów wskazanych w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, potwierdzających wykonanie usługi transportu międzynarodowego, i ma możliwość zastosowania stawki podatku 0 proc. dla usługi spedycyjnej obejmującej usługi organizacji transportu morskiego i ubezpieczenia cargo (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 5 maja 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.92.2023.1.MAZ; z 9 lutego 2021 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.478.2020.2.JK). Zatem spółka do wykonanej usługi spedycyjnej prawidłowo zastosowała stawkę VAT w wysokości 0 proc. Z kolei z uwagi na objęcie usługi stawką 0 proc. nie wystąpi VAT od tej usługi.

Usługa spedycyjna była wykonana na rzecz firmy X (czynnego podatnika VAT), dlatego powinna być obowiązkowo udokumentowana fakturą (art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106a pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy o VAT faktura ta powinna być wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Spółka postąpiła zatem prawidłowo, wystawiając fakturę 1 września 2023 r.

Podsumowując, w JPK_V7M za sierpień 2023 r. w polu K_13 („Wysokość podstawy opodatkowania wynikająca z dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 0%”) oraz w polu P_13 („Zbiorcza wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 0% – wykazana w K_13”) należy wykazać kwotę 40 000 zł na podstawie wystawionej faktury za usługi spedycyjne (bez żadnych dodatkowych oznaczeń w JPK_V7M). [ramka]©℗

CIT

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych – z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Uwaga! Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT). W analizowanej sprawie podatek należny od usługi spedycyjnej nie wystąpi.

Przychodem z tytułu świadczenia usługi spedycyjnej będzie ustalone wynagrodzenie netto w kwocie 40 000 zł. Przy czym w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.

Przychód z tytułu usług spedycyjnych powstał 30 sierpnia 2023 r., kiedy usługa spedycyjna została wykonana. Faktura dokumentująca te usługi została wystawiona później (1 września 2023 r.), a z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, czy i ewentualnie kiedy należność za te usługę została uregulowana (na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że nie została uregulowana przed 30 sierpnia 2023 r.).

Podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi dochód. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 i 18 ustawy o CIT).

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, jakie były koszty uzyskania przychodów dotyczące wykonania usługi spedycyjnej. Na potrzeby schematu rozliczenia koszty te zostaną pominięte i zostanie przyjęte, że dochód uzyskany ze sprzedaży tej usługi odpowiada osiągniętym przychodom. Dochód wyniesie więc 40 000 zł.

Dla spółki właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Zatem należna zaliczka na CIT za sierpień 2023 r. z tej transakcji wyniesie 7600 zł (40 000 zł × 19 proc.). ©℗