W tym roku nie wydano rozporządzenia wydłużającego terminy sporządzenia sprawozdań finansowych za 2022 r. To oznacza, że jednostki, których rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, mają na to czas tylko do 31 marca. I choć czasu zostało już niewiele, to księgowi wciąż mają wątpliwości, jak rozwiązać problemy swoich klientów. Dziś przedstawiamy odpowiedzi na najczęściej pojawiające się pytania

PROBLEM Na ostatnim spotkaniu z klientem naszego biura przekazano nam, że zarząd spółki oczekuje sporządzenia sprawozdania finansowego według załącznika nr 5, czyli uproszczonego. Niestety do tej pory nie dostarczono nam uchwały zarządu w tej sprawie. Jak mamy teraz postąpić?
ODPOWIEDŹ Zgodnie z art. 3 ust. 1c ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295; dalej: u.r.) warunkiem sporządzenia uproszczonego sprawozdania finansowego jest podjęcie uchwały przez organ zatwierdzający, że sprawozdanie będzie przygotowane zgodne z uproszczeniami. Decyzja ta oczywiście może być podjęta jedynie w jednostkach spełniających warunki wskazane w ww. przepisie. Brak stosownej uchwały uniemożliwia przygotowanie sprawozdania według załącznika nr 5. Podstawą do zastosowania uproszczeń może być uchwała podjęta w przeszłości, ale pod warunkiem, że nie zawiera wskazania, że dotyczy tylko konkretnego roku. Przepisy u.r. nie wymagają bowiem corocznego podejmowania decyzji w sprawie uproszczeń sprawozdawczych. Nie ma też przeszkód, aby uchwała zarządu w tym zakresie została podjęta w 2023 r., ważne jest, aby członkowie organu zatwierdzającego podjęli ją przed sporządzeniem sprawozdania finansowego. W uchwale koniecznie musi być podana informacja, jakiego uproszczenia oczekuje organ zatwierdzający, a także konkretny przepis u.r. będący podstawą do jego zastosowania. Jeśli w uchwale nie zostanie wskazany przepis, wówczas sprawozdanie jest sporządzane według załącznika nr 1.
I tak, jeśli organ zatwierdzający oczekuje:
  • sporządzenia bilansu według załącznika nr 5 – to powinien wskazać w uchwale art. 46 ust. 5 pkt 5 u.r.;
  • sporządzenia rachunku zysków i strat według załącznika nr 5 – to powinien wskazać art. 47 ust. 4 pkt 5 u.r.;
  • sporządzenia informacji dodatkowej według załącznika nr 5 – to powinien wskazać art. 48 ust 4 u.r.;
  • niesporządzania sprawozdania z działalności w przypadku spółek kapitałowych – to powinien wskazać art. 49 ust. 5 u.r.;
  • niesporządzania rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym w sytuacji, gdy jednostka będzie zobligowana do poddania sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta – to powinien wskazać art. 48a ust. 4, art. 48b ust. 5 u.r.
Jednostkami, w których może być podjęta decyzja o zastosowaniu uproszczeń, są m.in. podmioty prowadzące księgi rachunkowe w poprzednim roku, jeżeli jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
a) 25 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego;
b) 51 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy;
c) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.
Natomiast prawa do skorzystania z uproszczeń nie mają m.in.:
  • emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku, emitenci zamierzający ubiegać się lub ubiegający się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
  • emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu;
  • jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1327; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1812), z wyjątkiem spółek kapitałowych, oraz jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy a więc m.in. fundacje i stowarzyszenia, które są często klientami biur rachunkowych.
PROBLEM Mam dylemat związany z podpisywaniem sprawozdań finansowych. Kto powinien je podpisać jako pierwszy?
ODPOWIEDŹ Obecnie możliwe są dwa sposoby podpisywania sprawozdania finansowego. I tak pod jego elektroniczną wersją podpisy mogą złożyć wszyscy członkowie organu, który jest kierownikiem jednostki, oraz osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych. Podpis może być złożony jako: podpis kwalifikowany, podpis osobisty czy profil zaufany. W tym wypadku nie ma znaczenia, kto podpisuje sprawozdanie jako pierwszy. Ważne jest, aby forma elektroniczna wykorzystana przez osoby podpisujące jako pierwsze nie ograniczyła możliwości złożenia podpisu przez kolejne osoby.
Druga możliwość podpisania sprawozdania finansowego funkcjonuje od 1 stycznia 2022 r. Zgodnie bowiem z art. 52 ust. 2b u.r. sprawozdanie finansowe może podpisać co najmniej jedna osoba wchodząca w skład organu będącego kierownikiem jednostki, jeśli pozostałe osoby (wchodzące w jego skład) złożą oświadczenia, że sprawozdanie spełnia wymagania przewidziane w ustawie o rachunkowości. W oświadczeniu takim trzeba wskazać sprawozdanie finansowe, którego dokument ten dotyczy, w szczególności przez podanie daty i godziny podpisania sprawozdania przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych (art. 52 ust. 2c u.r.). Oznacza to, że sprawozdanie jako pierwsza podpisuje osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg. To, kto z ramienia biura rachunkowego jest osobą, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, wynika z umowy między biurem a klientem. W praktyce funkcjonują różne rozwiązania. Jedno polega na tym, że osobą, której powierzono prowadzenie ksiąg, jest kierownik biura rachunkowego. Jednak najczęściej jest to osoba, która z ramienia biura rachunkowego pełni funkcję głównego księgowego jednostki. Warto to zawsze sprawdzić.
Oświadczenie, które należy dołączyć do sprawozdania, zgodnie z art. 52 ust. 2d i ust. 2e u.r. powinno mieć postać:
  • elektroniczną oraz być opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym lub
  • papierową, opatrzoną własnoręcznym podpisem; przy czym, gdy jednostką kieruje organ wieloosobowy, jedna z osób wchodzących w skład tego organu, podpisująca sprawozdanie finansowe, musi zapewnić sporządzenie elektronicznych kopii tych dokumentów.
Ważny jest też art. 52 ust. 2a u.r. Zgodnie z nim podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że dokument ten spełnia wymagania przewidziane w ustawie o rachunkowości. Jest to ukonstytuowanie skutków złożenia podpisu pod sprawozdaniem finansowym, które były wcześniej wywodzone z innych przepisów. Podpisanie sprawozdania wiąże się z odpowiedzialnością za jasne, rzetelne, wiarygodne i zgodne z przepisami u.r. przedstawienie sytuacji finansowej, majątkowej i wyniku finansowego jednostki. Osób podpisujących sprawozdanie finansowe dotyczą sankcje karne wynikające z art. 77 u.r.
PROBLEM Jestem nową księgową w biurze rachunkowym. Zastanawiam się, czy mogę odmówić podpisania sprawozdania.
ODPOWIEDŹ Ustawa o rachunkowości przewiduje możliwość złożenia odmowy podpisu z istotnych powodów. Podpisanie sprawozdania oznacza potwierdzenie jego zawartości i wzięcie odpowiedzialności za zaprezentowane treści. Osoba odmawiająca złożenia podpisu na sprawozdaniu finansowym jest jednak zobowiązana przedłożyć pisemne uzasadnienie, które należy dołączyć do sprawozdania finansowego (art. 52 ust. 2 u.r.). Odmowa podpisu nie rzutuje w żadnym stopniu na jakość i ocenę całokształtu sprawozdania finansowego, jest jedynie swego rodzaju zabezpieczeniem osoby, która nie brała lub brała w niewystarczającym stopniu udział w prowadzeniu ksiąg i pracach sprawozdawczych.
PROBLEM Co zrobić w sytuacji, gdy poprzedni rok obrotowy był inny niż 12 miesięcy?
ODPOWIEDŹ Z ustawy o rachunkowości wynika obowiązek wykazywania w sprawozdaniu finansowym danych za bieżący okres (dane sprawozdawcze) oraz danych porównawczych (za poprzedni rok obrotowy) – zob. art. 46 ust. 1, art. 47 ust. 1, art. 48a i art. 48b u.r.
Przepisy te określają, że w:
  • bilansie – wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy;
  • rachunku zysków i strat, zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym, rachunku przepływów pieniężnych – wykazuje się dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy. W przypadkach szczególnych, kiedy bieżący rok obrotowy różni się od okresu porównawczego, należy dane porównawcze „sprowadzić do wspólnego mianownika”.
Różna długość okresów sprawozdawczych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym nie narusza ciągłości stosowania przyjętych zasad rachunkowości. O długości okresów sprawozdawczych jednostka powinna poinformować we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Jeżeli zdaniem jednostki prezentowanie w rachunku zysków i strat oraz w rachunku przepływów pieniężnych danych za okresy o różnej długości mogłoby utrudnić użytkownikom wykorzystanie sprawozdań finansowych do celów analitycznych, to może ona:
  • przedstawić dane porównawcze (wynikające z ksiąg rachunkowych) w rachunku zysków i strat oraz w rachunku przepływów pieniężnych,
  • ujawnić dane za okres o długości odpowiadającej długości okresu sprawozdawczego w dodatkowych informacjach i objaśnieniach wraz z danymi wykazanymi w sprawozdaniu finansowym.
Warto pamiętać, że wykazywanie danych porównawczych zwiększa ilość informacji o danej jednostce, ułatwia ocenę jej sytuacji majątkowej i finansowej. Dane porównawcze pozwalają także określić i ocenić tendencje występujące w jednostce. Z ustawy o rachunkowości wynika następująca kolejność prezentacji danych w rocznym sprawozdaniu finansowym:
  • w pierwszej kolumnie wykazuje się dane bieżące (sprawozdawcze),
  • w drugiej kolumnie wykazuje się dane dotyczące poprzedniego roku (porównawcze).
Wykazywanie danych w odwrotnej kolejności nie jest obecnie możliwe ze względu na budowę schemy sprawozdania. [przykład 1]

przykład 1

Zmiana roku obrotowego
W maju 2021 r. wspólnicy spółki z o.o. zdecydowali o zmianie roku obrotowego. Poprzedni rok obrotowy trwał od października danego roku do końca września następnego roku. Nowy rok obrotowy trwał od stycznia do grudnia danego roku. Pierwszy po zmianie rok obrotowy obejmował okres od 1 października 2021 r. do 31 grudnia 2022 r., czyli 15 miesięcy.
Prezentacja danych
Treść pozycji bilansowych Dane sprawozdawcze Dane porównawcze
Stan na 31 grudnia 2022 r. Stan na 30 września 2021 r.
Treść pozycji rachunku zysków i strat Dane sprawozdawcze Dane porównawcze
rzeczywiste przekształcone
dane za okres od 1 października 2021 r. r. do 31 grudnia 2022 r. dane za okres od 1 października 2020 r. do 30 września 2021r. dane rzeczywiste podzielone przez 15 miesięcy i pomnożone przez 12 miesięcy
©℗
PROBLEM Nadzoruję samodzielne księgowe przygotowujące po raz pierwszy sprawozdania. Na co powinnam zwrócić szczególną uwagę, sprawdzając ich pracę?
ODPOWIEDŹ Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego niestety często są popełniane błędy. Błędy, czyli niezamierzone nieprawidłowości wynikające najczęściej z niewłaściwie ujmowanych zdarzeń w księgach rachunkowych w trakcie roku. Dlatego tak ogromną rolę odgrywa rzetelna inwentaryzacja składników aktywów i pasywów – w szczególności ta przeprowadzana drogą weryfikacji zapisów w księgach rachunkowych. Przy tych pracach wielokrotnie wykrywa się nieprawidłowości, bo na złych kontach lub w nieadekwatnych kwotach są ujmowane pierwotnie zdarzenia gospodarcze. [przykład 2]

przykład 2

Weryfikacja zapisów
W trakcie weryfikacji zapisów na kontach zespołu 8 księgowa stwierdziła, że operacje związane z przeznaczeniem zysku za poprzedni rok zostały ujęte na koncie 802 „Kapitał rezerwowy”, a nie na koncie 801 „Kapitał zapasowy”. Należy więc dokonać przeksięgowania kwoty 60 000 zł:
1. PK wystornowanie nieprawidłowego zapisu z czerwca 2022 r. stornem czerwonym
• Wn „Rozliczenie wyniku finansowego” 60 000 zł;
• Ma „Kapitał rezerwowy” 60 000 zł.
2. PK ujęcie przeznaczenia zysku za 2021 r. na kapitał zapasowy – prawidłowe księgowanie:
• Wn „Rozliczenie wyniku finansowego” 60 000 zł
• Ma „Kapitał zapasowy” 60 000 zł. ©℗
Same nieprawidłowości popełniane w procesie przygotowania sprawozdania można podzielić na błędy z zakresu: wyceny aktywów i pasywów, ustalania wyniku finansowego oraz związane z prezentacją danych w sprawozdaniu. Sprawdzając, czy nie doszło do jakichś nieprawidłowości, po pierwsze należy zwróci uwagę, czy środki trwałe są wyceniane z uwzględnieniem ekonomicznego okresu użyteczności (bo powinny być). Stosowane powszechnie stawki podatkowe mogą bowiem prowadzić do zbyt szybkiego umorzenia składników rzeczowych aktywów trwałych i tym samym pokazywania ich wartości w bilansie w kwocie 0,00 zł, gdy tymczasem są one jeszcze użytkowane i mają istotną wartość rynkową. Zastosowanie tylko stawek podatkowych powoduje oderwanie procesu naliczania amortyzacji od faktycznej utraty wartości środka trwałego. Koszty amortyzacji są zawyżone, a bilansowa wartość środków trwałych zaniżona. W takich przypadkach firma eksploatuje wiele ważnych środków trwałych o zerowej wartości bilansowej. Podobny rezultat powstanie, jeśli jednostka korzysta z ulgi amortyzacyjnej przewidzianej w prawie podatkowym (jednorazowy odpis do 50 000 euro rocznie). Taka nieprawidłowość wynika zwykle z traktowania ewidencji księgowej wyłącznie jako narzędzia służącego ustalaniu zobowiązań podatkowych. Należy także pamiętać, aby w spółkach kapitałowych w informacji dodatkowej nie pojawiało się wprost sformułowanie, że amortyzacja jest naliczana zgodnie z przepisami podatkowymi – zgodnie z art. 32 ust. 8 u.r. w tych jednostkach jest to niedozwolone. [przykład 3]

przykład 3

Maszyny
W spółce AD były nabyte w 2020 r. maszyny o wartości 150 000 zł. Przyjęto podatkowy czas amortyzacji pięć lat. Na koniec 2021 r. wiadomo było, że czas użytkowania maszyn wyniesie łącznie co najmniej osiem lat. Zatem w 2022 r. powinna zostać obniżona stawka amortyzacyjna z 20 proc. do 12,5 proc. Spowodowałoby to zwiększenie wartości netto na koniec 2022 r. z 60 000 zł do 93 750 zł i obniżyło koszty amortyzacji z 30 000 zł do 18 750 zł. A przede wszystkim odzwierciedliłoby rzeczywisty czas eksploatowania składników. ©℗
Częstą nieprawidłowością jest też niedokonywanie odpisów aktualizacyjnych aktywów, szczególnie dotyczy to należności. Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości poza należnościami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i z tego powodu często pomija się ich naliczanie. Tymczasem, jeśli nastąpi zaprzestanie użytkowania, przeznaczenie do zbycia, wygaśnięcie bądź rozwiązanie umowy, na podstawie której używano środka obcego, który został ulepszony, to należy dokonać odpisów. Podobnie odpisem powinny być objęte nadmierne albo nieprzydatne zapasy w odniesieniu do których historyczna wartość (cena nabycia lub koszt wytworzenia) jest znacząco wyższa niż możliwe do uzyskania ceny sprzedaży. [przykład 4]

przykład 4

Program
Spółka akcyjna WAS w lipcu 2021 r. nabyła za 80 000 zł i eksploatowała program do obsługi magazynowej produkcji. Przyjęta została 50-proc. stawka amortyzacji. W sierpniu 2022 r. zaniechano całkowicie produkcji, zatem licencja przestała być przydatna do działalności. Na koniec 2022 r. nieodpisana wartość licencji powinna zostać objęta odpisem z tytułu utraty wartości. ©℗
Kolejna nieprawidłowość może dotyczyć inwentaryzacji zapasów. W jej trakcie należy zweryfikować nie tylko ich ilość i wartość, lecz także przydatność. Do często popełnianych błędów należy brak odpisów aktualizujących w stosunku do nieprzydatnych gospodarczo rzeczowych aktywów obrotowych (zapasy) bądź nawet brak świadomości istnienia takich zapasów i nieprzystosowanie procedur inwentaryzacyjnych w obszarze ich wychwytywania. Klient biura powinien dostarczyć informacje dotyczące przydatności składników do jego działalności, a jest to szczególnie ważne, jeśli przedsiębiorcy często kupowali towary o określonym okresie przydatności i teraz on upływa. Przyczyną odpisów może być też kupowanie składników majątków w okresie najwyższych ich cen, podczas gdy te obecnie spadły i nie wykazują już tendencji wzrostowej.
Problemy na rynku powinny też skłaniać do przeanalizowania wartości udziałów posiadanych przez klientów biura w innych jednostkach. I tak wstrzymywanie się od odpisów aktualizacyjnych w odniesieniu do posiadanych udziałów będzie zawyżaniem majątku. Przy wycenianiu odpisami aktualizacyjnymi należy też objąć udziały w spółce, która wykazuje przez kolejne lata znaczące straty. W zakresie należności należy natomiast przypomnieć, że odpisami aktualizacyjnymi obejmuje się wszystkie należności, w stosunku do których istnieje ryzyko ich nieodzyskania, a więc nie można się ograniczać tylko do tych, których nieściągalność można uprawdopodobnić. Przy prezentowaniu danych o odpisach w informacji dodatkowej trzeba też zadbać o ich spójność. [przykład 5]

przykład 5

Należność
Spółka X posiadała należność od spółki Y w kwocie 195 000 zł. W związku z niespłacaniem tej należności zarząd spółki X podjął decyzję o objęciu należności odpisem w kwocie 100 000 zł. Należy zwrócić uwagę, aby w:
• bilansie należność ta była pokazana w wartości pomniejszonej o odpis, czyli 95 000 zł;
• rachunku zysków i strat wartość odpisu aktualizacyjnego wpłynęła na „Pozostałe koszty operacyjne” i była pokazana w pozycji „Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych”;
• informacji dodatkowej została wskazana wartość należności przed dokonaniem odpisu, a także wartość odpisów i wartość należności po odpisie. ©℗
Kontrolując należności, warto też zweryfikować ich prawidłową prezentację. Przypomnijmy, do należności długoterminowych zalicza się takie, które nie stanowią aktywów finansowych i których termin spłaty przypada w okresie dłuższym niż rok od dnia bilansowego. Może to być cała należność o odroczonym terminie zapłaty lub część należności, tj. gdy np. występuje płatność w ratach (przyjmując, że przy spłacie rat w pierwszej kolejności spłacane są odsetki, część odsetkową należności kwalifikuje się do należności krótkoterminowych). Należności długoterminowe zazwyczaj są ujmowane na koncie „Pozostałe rozrachunki”, bo dotyczą sprzedaży środków trwałych, kaucji wpłaconych przez jednostkę właścicielowi wynajmowanego lokalu i innych rozrachunków spoza podstawowej działalności operacyjnej. Nie można do tej grupy zaliczać należności z tytułu dostaw usług – nawet wtedy, gdy kontrahenci umówili się na terminy zapłaty przekraczające rok. Takie należności to należności krótkoterminowe. Obejmują one ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów – niezaliczonych do aktywów finansowych – które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Do należności krótkoterminowych zalicza się te, które są ujmowane na kontach rozrachunkowych zespołu 2: „Rozrachunki z odbiorcami”, „Rozrachunki publicznoprawne”, „Rozrachunki z pracownikami” czy też „Pozostałe rozrachunki”. Obejmują one zarówno należności bezsporne – niepodważane przez dłużników, jak i roszczenia w całości lub części kwestionowane przez dłużników. Zweryfikować też należy pożyczki udzielone innym jednostkom, nie stanowią one bowiem należności w sensie bilansowym (mają charakter aktywów finansowych i prezentuje się je w bilansie jako inwestycje). Przy czym do należności zalicza się pożyczki udzielone pracownikom, w tym z ZFŚS, gdyż nie spełniają one definicji inwestycji.
Na dzień bilansowy należności ujmuje się w kwocie wymaganej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności (art. 28 ust. 1 pkt 7 u.r.). Oznacza to, że należność należy doprowadzić do wartości, której uregulowania jednostka oczekuje; trzeba ją powiększyć m.in. o naliczone odsetki i ująć na koncie „Przychody finansowe” oraz zaprezentować w rachunku zysków i strat. Należności powinny być także podwyższone o rekompensaty za koszty odzyskiwania należności czy kary umowne, które są ujmowane jako „Pozostałe przychody operacyjne”. Warto zaznaczyć, że jeśli jednostka rezygnuje z dochodzenia odsetek – co powinno mieć wyraz w stosownej notatce wewnętrznej – to nie ujmuje ich w księgach rachunkowych. Przy czym nie można zrezygnować z odsetek od należności publicznoprawnych, których zwrot nie nastąpił w ustawowym terminie. Z kolei należność wyrażoną w walucie obcej na dzień bilansowy należy wycenić po średnim kursie ogłoszonym przez NBP na ten dzień. Różnice kursowe zasadniczo odnosi się na konto „Koszty finansowe” lub konto „Przychody finansowe”, z tym że w rachunku zysków i strat prezentuje się je per saldo. W podobny sposób należy wyceniać zobowiązania w walucie obcej. Tu częstą nieprawidłowością jest brak naliczania odsetek zobowiązań. I choć naliczonych odsetek nie uwzględnia się w rachunku podatkowym, ich naliczenie jest konieczne dla prawidłowego memoriałowego ustalenia wyniku finansowego. Ta sama uwaga dotyczy naliczania dodatnich i ujemnych różnic kursowych na dzień bilansowy.
Jeśli chodzi o nieprawidłowości związane z prezentacją danych w sprawozdaniu finansowym, należy także zwrócić uwagę na kwestie ujmowania zaliczek przekazywanych przez jednostkę na poczet zakupu zapasów czy środków trwałych. Nie powinny być one pokazywane – jak to niestety często bywa – jako „Należności z tytułu dostaw i usług”, tylko należy je ująć w pozycji „Zaliczki na zapasy” czy jako „Zaliczki na środki trwałe”. Analogicznie – zaliczki otrzymane na poczet dostaw i usług od naszych odbiorców nie powinny być ujmowane w pozycji „Zobowiązania z tytułu dostaw i usług”, lecz w pozycji „Zobowiązania krótkoterminowe – zaliczki na dostawy”. Błędem jest także kompensowanie zaliczek z innymi tytułami wobec odbiorców i dostawców. [przykład 6]

przykład 6

Właściwa prezentacja
Spółka A sprzedaje odbiorcy B towary. Nieuregulowana należność wynikająca z dostawy z 18 grudnia 2022 r. to 25 000 zł. Odbiorca B wpłacił 31 grudnia zaliczkę na poczet dostawy, która ma być zrealizowana 8 stycznia 2023 r. w kwocie 18 000 zł.
Transakcje te powinny zostać zaprezentowane jako:
• „Aktywa”, „Aktywa obrotowe”, „Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek”, „Należności z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy” 25 000 zł
• „Pasywa”, „Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, „Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek”, „ Zaliczki na dostawy” 18 000.
Nie prezentujemy tych operacji łącznie, ponieważ są to dwa odrębne tytuły. ©℗
W jednostkach należących do osób fizycznych (jednoosobowi przedsiębiorcy, spółki osobowe) trzeba sprawdzić, jak są wykazywane należności od właścicieli. Jeśli kwoty zostały w sposób trwały wycofane z jednostki na poczet potrzeb własnych przedsiębiorców, są to zaliczki na poczet wypłat z zysku i należy dokonać zmniejszenia kapitału podstawowego. [przykład 7]

przykład 7

Zmniejszenie kapitału
W spółce jawnej zarejestrowany kapitał podstawowy wynosi 80 000 zł i przypada na czterech wspólników w równych częściach. Dwóch wspólników pobierało z kasy i rachunku bankowego kwoty na uregulowanie zobowiązań spółki – z tego tytułu nie rozliczyli do końca roku 12 000 zł. Kwotę tę, po zweryfikowaniu, że jest to należność od wspólników, należy ująć w aktywach obrotowych w pozycji „Należności krótkoterminowe – inne”.
Natomiast pozostali dwaj wspólnicy pobrali na poczet prywatnych potrzeb 14 000 zł. Ze środków spółki uiszczano także ich składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w kwocie 4200 zł.
Powyższe kwoty powinny zostać zaprezentowane jako „Odpisy z zysku roku bieżącego” 18 200 zł w „Kapitałach własnych bilansu”. ©℗
Klasyczną nieprawidłowością jest niewyodrębnienie zobowiązań o charakterze długoterminowym i krótkoterminowym, czyli nieprzesuwanie części długoterminowej kredytu – np. inwestycyjnego – do zobowiązań krótkoterminowych w kwocie, jaka będzie podlegała spłacie w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Efektem takiego błędu jest zniekształcona struktura pasywów i błędne wskaźniki płynności finansowej. [przykład 8]

przykład 8

Kredyt
W 2022 r. spółka Abc zaciągnęła kredyt na cztery lata w kwocie 1 240 000 zł. Miesięczna stała rata wynosi 5000 zł. Raty kapitałowe za listopad i grudzień 2022 r. wraz z odsetkami zostały zapłacone w 2022 r. Spółka powinna zaprezentować jako „Zobowiązania krótkoterminowe” część kredytu do zapłaty w 2023 r., tj. 260 000 zł, a pozostałą kwotę 170 000 zł jako „Zobowiązanie długoterminowe”.
W analogiczny sposób należy postępować z innymi zobowiązaniami finansowymi, np. z tytułu wyemitowanych obligacji czy z tytułu leasingu finansowego. ©℗
Kolejną ważną kwestią jest właściwe ustalenie wartości przychodów. Wszelkie zmniejszenia przychodów, rabaty i odpisy udzielone nawet po dniu bilansowym, ale odnoszące się do sprzedaży 2022 r., powinny zasadniczo powodować zmniejszanie przychodów 2022 r. Odpowiednio należy również pomniejszyć koszty sprzedanych produktów i towarów, jeśli jednostka otrzymała zwroty od odbiorców. Oczywiście, jeśli kwoty korekt są nieistotne, jednostki mogą postępować stosownie do zapisów w swojej polityce rachunkowości.
Jednym z najpoważniejszych błędów dotyczących wyceny aktywów i pasywów jest sporządzenie sprawozdania finansowego w sposób przewidziany dla jednostek kontynuujących działalność w okolicznościach, gdy założenie takie jest nieuzasadnione. W takim przypadku wycena aktywów i pasywów będzie błędna, bo powinna być oparta nie na art. 28 u.r., lecz art. 29 u.r. Jest to szczególnie ważne dziś, gdy w przypadku wielu jednostek dotkniętych kryzysem gospodarczym są podejmowane decyzje o likwidacji firm. Przypomnieć należy, że w przypadku każdej jednostki to kierownik firmy (a nie biuro) jest odpowiedzialny za określenie, czy w perspektywie 12 miesięcy podmiot ten będzie kontynuował prowadzenie działalności. Szeroko zagadnienia związane z oceną zdolności kontynuacji działalności zostały omówione w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 14 i w rekomendacjach Komitetu Standardów Rachunkowości. Na koniec, weryfikując wszystkie dane zawarte w sprawozdaniu, należy także zwrócić uwagę czy:
  • zadbano o kompletność bądź spójność danych prezentowanych w informacji dodatkowej (nie pominięto istotnych danych), jasne i precyzyjne ujęcie informacji, trzeba też sprawdzić ich zgodność z innymi częściami sprawozdania;
  • poinformowano o wprowadzonych zmianach w polityce rachunkowości i przedstawiono liczbowo dane zapewniające porównywalność okresu sprawozdawczego z okresem poprzednim;
  • ujawniono dane o zobowiązaniach warunkowych (np. udzielonych poręczeniach) oraz zawarto kompletny wykaz aktywów, na których poczyniono zabezpieczenia (zastawy, hipoteki, przewłaszczenia itp.).
Przypomnieć należy, że w przypadku bilansu i rachunku zysków, jeśli jednostka nie ma prawa sporządzać uproszczonego sprawozdania finansowego (według załącznika nr 4 lub 5), powinny być wyodrębnione transakcje z podmiotami powiązanymi. Niestety zdarza się, że tak nie jest. Jest to czasem spowodowane nieumiejętnością wskazania, jakie podmioty należą do tej kategorii. Inną przyczyną jest brak identyfikacji takich transakcji w trakcie roku na kontach księgowych, w konsekwencji czego nie ma możliwości określenia ich wartości na potrzeby sprawozdania. Jeśli taka sytuacja ma miejsce, to należy w następnym roku obrotowym zadbać o założenie właściwych kont analitycznych, na których takie informacje będą ujmowane, jak i o wykorzystywanie ich w praktyce, czyli dokonywanie zapisów na tych kontach.
Przygotowując sprawozdanie, trzeba również zadbać, aby informacje w nim ujęte były pokazane zgodnie z zakresem wskazanym w załączniku nr 1 do u.r. W szczególności należy zwrócić uwagę, aby transakcje związane ze sprzedażą środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych czy inwestycji finansowych zostały zaprezentowane w sposób wynikowy. Podobnie różnice kursowe często wykazywane są w szyku rozwartym, zaś prawidłowa prezentacja powinna być wykazana per saldo jako koszt bądź przychód finansowy w zależności od przewagi ujemnych różnic nad dodatnimi bądź odwrotnie. Należy także zauważyć, że nieprawidłową jest prezentacja odpisów aktualizujących należności w pozycji „Inne koszty”, tymczasem prawidłowa prezentacja to „Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych”. ©℗