Wielu klientów chciałoby, żeby biuro rachunkowe załatwiło za nich wszystkie zawodowe formalności, a przy okazji jeszcze doradziło. Oczekiwania mogą być nie tylko na wyrost, lecz także wbrew przepisom.

Zagadnień, którymi może i często zajmuje się biuro rachunkowe, jest bez liku. Wszystko zależy od tego, na co biuro umówiło się z klientem. Jeżeli ma tylko rozliczać podatki, to zajmie się wyłącznie nimi. Jeśli ma prowadzić sprawy kadrowe i z zakresu ubezpieczeń społecznych oraz zdrowotnych, to weźmie na siebie również ten ciężar. Gdy trzeba, pomoże też zarejestrować biznes, wystąpić o dofinansowanie (tak jak ostatnio z tarcz antycovidowych) i rozliczyć się z niego, wysłać sprawozdania statystyczne, wypełnić raporty środowiskowe (np. sprawozdania o produktach, opakowaniach i o gospodarowaniu odpadami z nich powstającymi). W efekcie zadań, które może wykonać księgowy, przybywa z taką samą szybkością, z jaką prawodawca wpada na pomysł, by zmienić coś w przepisach. Czasem powstają na tym tle liczne nieporozumienia, bo nie wiadomo, czy nowe obowiązki wchodzą jeszcze w zakres czynności, do których zobowiązało się biuro rachunkowe, czy go przekraczają. Przykładowo, wprowadzony w styczniu br. obowiązek podwójnego obliczania zaliczek na PIT (według aktualnych przepisów i według stanu prawnego na koniec 2021 r.) oburzył niejednego księgowego, lecz żaden z nich nie miał wątpliwości, że skoro zobowiązał się rozliczać PIT, to musi to robić, choćby nawet miał liczyć dubeltowo.
Dodatkowe, nowe obowiązki nie są jednak tak oczywiste, gdy wchodzą w życie przepisy nakładające kolejne opłaty (np. opłata produktowa za jednorazowe opakowania). Wszystko jest wtedy kwestią umowy z klientem i z reguły wymaga uświadomienia mu, że nowe obowiązki to dodatkowy zakres pracy i dodatkowa odpowiedzialność, a więc i większa zapłata.
Jakie czynności
Za co odpowiada biuro? Najkrócej mówiąc – za to, na co umówi się z klientem. Prowadzenie biura rachunkowego nie jest bowiem ani koncesjonowane, ani w żadnej inny szczególny sposób regulowane prawem. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1488; dalej: u.r.) wskazuje jedynie (w art. 76a ust. 1), na czym polega usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych. Chodzi o świadczeniu usług w zakresie następujących czynności wymienionych w art. 4 ust. 3 pkt 2–6 u.r.:
  • prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym;
  • okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów;
  • wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego;
  • sporządzanie sprawozdań finansowych;
  • gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą;
  • poddanie badaniu, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą.
Czynności te muszą być wykonywane zgodnie z art. 76a ust. 3 u.r., czyli przez osoby, które:
  • mają pełną zdolność do czynności prawnych i
  • nie były skazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, za przestępstwo skarbowe ani za przestępstwa określone w rozdziale 9 u.r.
Kto prowadzi usługowo księgi rachunkowe bez spełnienia tych dwóch warunków, ryzykuje grzywną albo karą ograniczenia wolności (art. 79 pkt 6 u.r.).
Kiedy oc i co obejmuje
Tych samych czynności, wymienionych w art. 4 ust. 3 pkt 2–6 u.r., dotyczy również ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej regulowane rozporządzeniem ministra finansów z 6 listopada 2014 r. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przedsiębiorców wykonujących działalność z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. poz. 1616). Minimalna suma gwarancyjna to 10 tys. euro. Może być oczywiście wyższa, co jest istotne zarówno dla samego właściciela biura (chroni go przed ryzykiem), jak i dla klientów, ponieważ wskazuje im, na jaką maksymalną kwotę odszkodowania mogą liczyć, gdyby ponieśli szkodę z winy księgowego.
Należy jednak podkreślić, że obowiązek ubezpieczenia OC mają wyłącznie podmioty zajmujące się usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Za brak tego ubezpieczenia grozi im grzywna albo kara ograniczenia wolności (art. 79 pkt 7 u.r.). Polisy nie muszą natomiast kupować (choć mogą) biura rachunkowe prowadzące jedynie podatkowe księgi przychodów i rozchodów ani też księgowi, którzy wypełniają odpłatnie np. tylko roczne zeznania podatkowe PIT.
Trzeba też pamiętać, że obowiązkowe ubezpieczenie OC nie obejmuje ryzyk związanych z działalnością biura, które nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 4 ust. 3 pkt 2–6 u.r. Nie obejmuje więc np. obsługi kadrowej w zakresie ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, opłat środowiskowych, obowiązków statystycznych itp. Od każdej z tych dodatkowych czynności, nieobjętych obowiązkowym OC, można się „doubezpieczyć”, a firmy ubezpieczeniowe przygotowują swoją ofertę wedle potrzeb i możliwości finansowych biura, o czym pisaliśmy w artykule „Ceny polis nie wzrosły, część biur zwiększa zakres OC” (dodatek Biuro Rachunkowe z 7 lutego 2022 r., DGP nr 25).
Umowa starannego działania
Umowa o prowadzenie ksiąg rachunkowych jest umową starannego działania (co jest właściwe dla umowy zlecenia), a nie umową rezultatu (czyli o dzieło). Biuro odpowiada przed klientem za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a także za niezachowanie należytej staranności. Klient może więc na podstawie art. 471–479 kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) domagać się odszkodowania za szkody poniesione wskutek działania lub zaniechania biura rachunkowego. Jest to odpowiedzialność kontraktowa – z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy. Zgodnie z art. 471 k.c. „dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi”.
Odpowiedzialność karna
Niezależnie od odpowiedzialności cywilnoprawnej za szkodę biuro może też odpowiadać na podstawie przepisów prawa karnego, co jednak zdarza się zdecydowanie rzadziej. I tak zgodnie z ogólnymi zasadami kodeksu karnego (art. 1):
  • odpowiedzialności karnej podlega ten tylko, kto popełnia czyn zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia;
  • nie popełnia przestępstwa sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu;
  • nie stanowi przestępstwa czyn zabroniony, którego społeczna szkodliwość jest znikoma.
Odpowiedzialność karna jest przewidziana także w kodeksie karnym skarbowym (dalej: k.k.s.). Ponosi ją ten, kto m.in. na podstawie umowy lub faktycznego wykonywania „zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej” (art. 9 par. 3 k.k.s.). Przy czym nie ma ustawowej definicji pojęcia „zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi”, co w praktyce stwarza duże kłopoty. Orzecznictwo nie pozostawia wątpliwości, że art. 9 par. 3 k.k.s dotyczy prezesa spółki i jej prokurenta. Co do księgowego usługowo prowadzącego księgi i ewidencje, zdania w tej materii są podzielone. I tak w wyroku z 22 lutego 2006 r. (sygn. akt III KK 213/05) Sąd Najwyższy orzekł, że prowadzenie ksiąg rachunkowych przez doradcę podatkowego wyczerpuje znamię zajmowania się sprawami gospodarczymi. Doradca może więc odpowiadać na podstawie art. 9 par. 3 k.k.s., jeżeli – jak wynikało ze stanu faktycznego – przyjął na siebie prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz sporządzenie dokumentów niezbędnych dla rozliczenia podatkowego. W wyroku z 7 listopada 2013 r. (sygn. akt V KK 158/13) SN orzekł: „osoba zajmująca się, w warunkach określonych w art. 9 par. 3 k.k.s., obsługą księgową podatnika, w tym sporządzaniem deklaracji lub oświadczenia składanych następnie organowi podatkowemu, może ponosić odpowiedzialność karną jak sprawca, z art. 56 par. 1 k.k.s., jeżeli podając w tych dokumentach nieprawdę lub zatajając prawdę, naraziła podatek na uszczuplenie”. Należy jednak podkreślić, że wyrok ten dotyczył księgowej zatrudnionej w spółce na podstawie umowy o pracę.
W doktrynie podnosi się, że podstawowe znaczenie dla oceny, czy dana osoba „zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi”, ma to, czy dysponuje odpowiednią dozą samodzielności (glosa sędziego Andrzeja Skowrona do wspomnianego wyroku SN z 7 listopada 2013 r.). Można też spotkać się z poglądem, że zajmowanie się sprawami gospodarczymi nie obejmuje czynności o charakterze usługowym, w szczególności porządkowych czy technicznych, a tylko czynności o charakterze decyzyjnym (zob. L. Wilk „Szczególne cechy odpowiedzialności za przestępstwa i wykroczenia podatkowe”, Katowice 2006).

Tajemnica zawodowa

Księgowego obowiązuje tajemnica zawodowa. Zgodnie z art. 266 kodeksu karnego, „kto, wbrew przepisom ustawy lub przyjętemu na siebie zobowiązaniu ujawnia lub wykorzystuje informację, z którą zapoznał się w związku z pełnioną funkcją, wykonywaną pracą, działalnością publiczną, społeczną, gospodarczą lub naukową, podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do lat 2”.

Za księgi rachunkowe

Odpowiedzialność karną przewidują także art. 77–79 u.r. Sankcjonują one m.in.:
  • nieprowadzenie ksiąg rachunkowych, prowadzenie ich wbrew przepisom ustawy lub podawanie w tych księgach nierzetelnych danych;
  • niesporządzanie sprawozdania finansowego, sprawozdania z działalności i innych sprawozdań wymienionych w art. 77 pkt 2 u.r., a także sporządzanie ich niezgodnie z przepisami ustawy lub zawarcie w tych sprawozdaniach nierzetelnych danych;
  • niepoddawanie sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta;
  • nieudzielanie lub udzielanie niezgodnych ze stanem faktycznym informacji, wyjaśnień, oświadczeń biegłemu rewidentowi albo niedopuszczanie go do pełnienia obowiązków;
  • nieskładanie sprawozdania finansowego do ogłoszenia;
  • nieskładanie we właściwym rejestrze sądowym sprawozdania finansowego, sprawozdania z działalności i innych sprawozdań wymienionych w art. 79 pkt 4 u.r.
Czy odpowiedzialność w tym zakresie dotyczy również biura rachunkowego? Nie, ponieważ spoczywa ona na kierowniku jednostki. To on, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.r., ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru. O tym, kto jest kierownikiem jednostki, mówi art. 3 ust. 1 pkt 6 u.r. Z reguły jest to członek zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy – członkowie tego organu, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę. Potwierdza to orzecznictwo sądów powszechnych, np. wyroki Sądu Rejonowego w Kaliszu z 10 czerwca 2021 r. (sygn. akt II K 68/210), Sądu Rejonowego w Nowym Sączu z 25 września 2019 r. (sygn. akt II K 592/19), Sądu Okręgowego w Jeleniej Górze z 11 grudnia 2012 r. (sygn. akt VI Ka 592/12).
Odpowiedzialność spoczywa na kierowniku jednostki także wtedy, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości (z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury) zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 11 ust. 2 u.r., za ich zgodą. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę lub przedsiębiorcę powinno być stwierdzone w formie pisemnej – stanowi wspomniany art. 4 ust. 5 u.r.
Kierownikiem jednostki nie jest zaś podmiot usługowo prowadzący księgi rachunkowe. W wyroku z 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt VI Ka 324/15) Sąd Okręgowy w Gliwicach orzekł, że podmiot prowadzący usługowo księgi rachunkowe nie jest uprawniony do składania w imieniu spółki sprawozdań finansowych do właściwego rejestru sądowego. Sąd nawiązał tu do art. 69 u.r., który odpowiedzialnością za składanie sprawozdań we właściwym rejestrze sądowym obciąża kierownika jednostki.
Kwestię odpowiedzialności biur rachunkowych wyjaśnia również stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości z 13 kwietnia 2010 r. w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. Urz. Min. Fin. nr 6, poz. 26). Napisano w nim, że: „powierzenie prowadzenia ksiąg rachunkowych przedsiębiorcy prowadzącemu działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych nie zwalnia kierownika jednostki z odpowiedzialności za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości. Kierownik jednostki powinien zapewnić wykonanie obowiązków w zakresie rachunkowości poprzez:
- staranny wybór przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych,
- odpowiednie zapisy w umowie o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz
- kontrolę dotrzymywania warunków tej umowy.
Szczególną uwagę należy zwrócić na te postanowienia umów, które przewidują odpowiedzialność innych – obok kierownika jednostki – osób za określone obszary rachunkowości. Efektywne sprawowanie nadzoru nad usługowo prowadzonymi księgami rachunkowymi wymaga wdrożenia rozwiązań pozwalających kierownikowi jednostki na bieżącą kontrolę i analizę dokonywanych w księgach zapisów (np. poprzez dostęp on-line, raportowanie okresowe lub na żądanie). Kierownik jednostki powinien również uzyskać informację dotyczącą kwalifikacji, w tym uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, osób faktycznie wykonujących te czynności w imieniu przedsiębiorcy (z zastrzeżeniem zasad określonych w ustawie o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) oraz informację dotyczącą posiadania ważnych polis ubezpieczenia OC”.
Klient biura rachunkowego może natomiast domagać się od niego na drodze cywilnej odszkodowania za zaniedbania w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych.
Odrębną kwestią jest jednak natomiast złożenie podpisu pod sprawozdaniem finansowym. Zgodnie z art. 52 ust. 2 u.r. sprawozdanie finansowe podpisuje nie tylko kierownik jednostki, lecz także osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych. Podpisując się pod sprawozdaniem, potwierdza, że jest ono prawidłowe pod względem formalnym i prawnym.
Rejestracja w ceidg lub rejestrze sądowym
Żadna z tych czynności nie wiąże się z odpowiedzialnością księgowego, ponieważ za każdym razem potrzebny jest podpis wnioskodawcy, a nie tego, kto sporządza wniosek od strony technicznej. Przykładowo, wniosek składany online do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) trzeba podpisać profilem zaufanym, podpisem kwalifikowanym lub podpisem osobistym, a każdy z nich potwierdza tożsamość wnioskodawcy. Również wniosek wysłany listem poleconym powinien być opatrzony własnoręcznym podpisem wnioskodawcy i, co więcej, musi być poświadczony przez notariusza.
Z kolei wniosek o rejestrację spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, choć może go przygotować każda osoba posiadająca konto na Portalu Rejestrów Sądowych, podpisać może wyłącznie:
  • wspólnik spółki, a w spółkach kapitałowych – zarząd, lub
  • pełnomocnik procesowy (adwokat lub radca prawny) powołany przez wspólnika/wspólników lub zarząd.
Jeżeli wniosek przygotował księgowy, to i tak musi skorzystać z opcji udostępnienia do podpisu, żeby umożliwić podpisanie wniosku osobie uprawnionej (osoba ta musi mieć konto na Portalu Rejestrów Sądowych lub w systemie teleinformatycznym S24 – jeżeli umowę spółki zawarto na wzorcu umowy udostępnionym w S24).
Samo złożenie wniosku do sądu jest prostą czynnością. Co prawda może to zrobić tylko osoba, która przygotowywała wniosek, lecz jej odpowiedzialność w tym zakresie sprowadza się de facto do wciśnięcia przycisku „Złóż wniosek”.
W sprawach kadrowych
Artykuł 281 kodeksu pracy przewiduje karę grzywny od 1 tys. zł do 30 tys. zł za wykroczenia popełniane nie tylko przez pracodawcę, lecz także przez osobę działającą w jego imieniu. Grzywna grozi m.in. za:
– niezawiadamianie właściwego okręgowego inspektora pracy, w formie pisemnej lub elektronicznej, o zawarciu niektórych rodzajów umowy o pracę na czas określony (o której mowa w art. 25[1] par. 4 pkt 4 k.p.);
– nieprowadzenie dokumentacji pracowniczej;
– nieprzechowywanie dokumentacji pracowniczej przez wymagany przepisami okres;
– pozostawianie dokumentacji pracowniczej w warunkach grożących uszkodzeniem lub zniszczeniem.
Powstaje jednak zasadnicze pytanie, czy osobą działającą w imieniu pracodawcy jest właściciel biura rachunkowego, jeżeli zobowiąże się do prowadzenia spraw kadrowych klienta? Tak, ale tylko gdy działa na podstawie pełnomocnictwa. Zgodnie bowiem z art. 96 k.c. umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (mamy wtedy do czynienia z przedstawicielstwem ustawowym) albo na oświadczeniu reprezentowanego (wtedy jest to pełnomocnictwo). Brak pełnomocnictwa nie zwalnia natomiast od odpowiedzialności odszkodowawczej na podstawie kodeksu cywilnego.
W sprawach podatkowych
Biuro rachunkowe odpowiada za prowadzenie ksiąg i innych ewidencji na podstawie wspomnianej odpowiedzialności cywilnoprawnej (kontraktowej). Chcąc podpisywać elektroniczne deklaracje podatkowe i składać je w imieniu podatnika, księgowy lub pracownik biura rachunkowego muszą mieć pełnomocnictwo złożone na formularzu UPL-1. Obowiązuje ono we wszystkich urzędach skarbowych i uprawnia do podpisywania i składania:
  • każdego rodzaju deklaracji podatkowych wysyłanych elektronicznie,
  • zeznań i informacji podatkowych wysyłanych elektronicznie.
Nie zawsze jednak UPL-1 wystarczy, ponieważ deklaracjami w myśl art. 3 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1301; dalej: ordynacja podatkowa) są – jak sama nazwa wskazuje – deklaracje, a także zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci. Deklaracją w rozumieniu tego przepisu nie jest np. zawiadomienie ZAW-RD o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Dlatego – jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z 9 sierpnia 2022 r. na pytanie DGP – nie jest możliwe zastosowanie pełnomocnictwa UPL-1 do złożenia tego zawiadomienia. Fiskus wymaga do tego pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 lub ogólnego PPS-O. Pozyskanie go jedynie w tym celu wydaje się być ponad miarę. Prościej jest nakłonić zarząd spółki, by sam podpisał formularz przygotowany wcześniej przez biuro rachunkowe. Pisaliśmy o tym szerzej w artykułach „Miał być estoński CIT, a jest niemałe zaskoczenie” (DGP nr 154/2022) i „MF: Wadliwie zgłoszeni do estońskiego CIT dostaną szansę naprawy” (DGP nr 155/2022).
Odpowiada podatnik
Niewątpliwie korzystanie z usług biura rachunkowego nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności za własne zobowiązania podatkowe. Przypomniał o tym Sąd Okręgowy w Sieradzu w wyroku z 8 czerwca 2022 r. (sygn. akt II Ka 103/22). Podkreślił, że biuro prowadzi księgowość na podstawie faktur dostarczanych im przez klienta. Z góry przyjmuje, że są one rzetelne. Tym samym wykonuje wyłącznie czynności techniczne związane z prowadzeniem księgowości – stwierdził sąd.
W tej sprawie klient biura (notabene prawnik, a zarazem członek organów osób prawnych z wieloletnim stażem) nie kwestionował tego, że dostarczane faktury były fałszywe. Uważał jedynie, że odpowiedzialność za jego nieprawidłowe rozliczenia z fiskusem ponoszą pracownicy biura rachunkowego, a nie on sam. Sąd się z tym nie zgodził. Podkreślił, że klient sam dostarczał do biura dokumenty konieczne do prowadzenia ksiąg i przygotowania deklaracji i sam podpisywał deklaracje oraz składał je w urzędzie skarbowym. To na nim więc spoczywa obowiązek prawidłowego rozliczania, a podstawą tej odpowiedzialności jest art. 26 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem „podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki”.
Zakaz doradzania
Bardzo często klienci oczekują od biura rachunkowego więcej, a mianowicie, by doradziło im, jaki podatek wybrać, jak zaoszczędzić na rozliczeniach z fiskusem i czego wystrzegać się w rozliczeniach. Czy biuro rachunkowe ma obowiązek doradzić? Odpowiedź wydaje się prosta i oczywista: nie, księgowy, który nie jest doradcą podatkowym, nie może i nie powinien tego robić. „Udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych” jest bowiem czynnościami doradztwa podatkowego. Tak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2117). Są one zastrzeżone wyłącznie dla podmiotów uprawnionych w rozumieniu tej ustawy (listę takich podmiotów zawierają art. 3 i 4) i objęte ustalonym dla nich zakresem ubezpieczenia. Czynności w tym zakresie nie są objęte ubezpieczeniem OC, o którym mowa w rozporządzeniu ministra finansów z 6 listopada 2014 r. Dotyczy ono bowiem, jak już wspomnieliśmy, wyłącznie usług w zakresie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2–6 u.r.
Konkurencja na rynku jest jednak duża, dlatego czasem trudno jest odmówić porady, gdy klient płaci w terminie i nie jest uciążliwy. W takiej sytuacji, biorąc pod uwagę ryzyko i zakres odpowiedzialności firmy ubezpieczeniowej, wskazane jest udzielanie klientom informacji o dostępnych formach opodatkowania i ich skutkach, nawet na przykładach liczbowych. Biuro powinno też informować o ewentualnych przeciwskazaniach dla wyboru lub kontynuowania wybranej formy opodatkowania. Należy natomiast wystrzegać się doradzania, ponieważ skutki takiej porady mogą być daleko idące, gdy okaże się ona błędna (choćby uchylenie się ubezpieczyciela od odpowiedzialności).
W praktyce bardzo często pojawia się problem z określeniem, kiedy działanie biura mieści się jeszcze w zakresie wymienionym w art. 4 ust. 3 pkt 2–6 u.r., a kiedy jest już czynnością z zakresu doradztwa podatkowego. W zarządzeniu z 12 października 2020 r. (sygn. akt XI GC 362/20) Sąd Rejonowy Szczecin-Centrum w Szczecinie orzekł, że pozwany właściciel biura rachunkowego „nie był zobowiązany do udzielania informacji na temat możliwych sposobów rozliczania i przekroczenia limitu, a w szczególności nie miał obowiązku dokonywania za powoda wyboru formy opodatkowania”. Nie mieści się to bowiem w zakresie uprawnień i obowiązków biura rachunkowego. Sąd uznał natomiast, że biuro rachunkowego ponosi winę za to, że zobowiązując się do rozliczania ryczałtu ewidencjonowanego, nie kontrolowało wielkości przychodów klienta i nie dopilnowało momentu przekroczenia ustawowego limitu. W tamtym czasie skutkowało to utratą prawa do ryczałtu i koniecznością zmiany sposobu rozliczeń z fiskusem oraz zaprowadzenia właściwych ksiąg (zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1993; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1301). „Skoro powód nie wybrał w styczniu 2016 r. żadnej nowej formy opodatkowania, a jednocześnie utracił prawo do ryczałtu, to pozwany był zobowiązany do obliczania i przekazywania powodowi informacji o zaliczkach na podatek obliczonych według skali podatkowej, a nie podatku ryczałtowego, jak również złożyć za cały rok właściwą deklarację podatkową” – orzekł szczeciński sąd.
Podatnik ostatecznie zapłacił więc PIT według skali podatkowej. Uważał, że poniósł szkodę, bo gdyby od początku wiedział, że nie ma prawa do ryczałtu, to wybrałby liniowy PIT. W rezultacie oddałby fiskusowi 19 proc. swojego dochodu, a nie 32 proc. od istotnej jego części. Sąd orzekł jednak, że szkody nie było, bo do utraty prawa do ryczałtu doszło dopiero w trakcie roku (według obowiązujących wówczas przepisów), a obowiązkiem biura było tylko dopilnować momentu, w którym do tego przekroczenia doszło. Nie było natomiast zadaniem biura doradzać klientowi, który podatek wybrać – ryczałt czy liniowy PIT. „Skoro ustalono, że pozwany nie miał obowiązku informować powoda o najkorzystniejszej formie opodatkowania i konieczności zmiany tej formy, to nie można mu również zarzucić, że nie wybrał za powoda, czy też nie wskazał mu, aby wybrał opodatkowanie liniowe” – stwierdził sąd. Zwrócił uwagę na to, że gdyby biuro nie przeoczyło momentu przekroczenia ustawowego limitu, to klient i tak zapłaciłby podatek w tej wysokości, w jakiej ostatecznie go uiścił. Nie może być więc mowy o szkodzie – orzekł szczeciński sąd.
Uznał natomiast, że szkodą (wykazaną przez klienta) była konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowej oraz opłaty prolongacyjnej w związku z rozłożeniem zaległego podatku na raty. „Niewątpliwie bowiem opóźnienie spowodowane było przez niewłaściwe wykonanie umowy przez pozwanego, tj. błędne rozliczenie roczne za 2016 r. – według ryczałtu, a nie skali podatkowej” – stwierdził sąd. Właściciel biura rachunkowego musiał więc uregulować te kwoty w ramach własnej odpowiedzialności za szkodę, a także odsetki narosłe od dnia wytoczenia powództwa.
Odpowiada biuro i ubezpieczyciel
W wyroku z 14 lutego 2020 r. (sygn. akt VII AGa 1764/18) Sąd Apelacyjny w Warszawie nie miał wątpliwości, że błędne poinformowanie klientów biura co do możliwości rejestracji dla celów VAT wchodzi w zakres kompetencji i obowiązków biura rachunkowego.
Sprawa była nietypowa, bo dotyczyła małżonków prowadzących wspólnie gospodarstwo rolne. Oboje byli współwłaścicielami gospodarstwa na zasadach wspólności małżeńskiej. Pierwszy zarejestrował się dla celów VAT mąż. Potem to samo zrobiła żona, sugerując się informacją otrzymaną z biura rachunkowego o braku przeszkód do takiej rejestracji.
Po kilku latach zakwestionował to fiskus. Stwierdził, że rolniczka nie mogła być czynnym podatnikiem VAT, skoro był nim już jej mąż. Organy podatkowe odmówiły więc kobiecie prawa do odliczania VAT naliczonego, wynikającego z otrzymanych przez nią faktur. Co gorsza, nakazały jej zapłacić podatek z wystawionych przez nią faktur, uznając, że były one puste (art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561). W sumie, z odsetkami za zwłokę, wyszło prawie 250 tys. zł.
Małżonkowie obarczyli winą za całą tę sytuację właścicielkę biura rachunkowego. Jej biuro było ubezpieczone od odpowiedzialności cywilnej, ale firma ubezpieczeniowa odmówiła wypłaty odszkodowania. Twierdziła, że szkoda nie wynikła z działania ani zaniechania biura w związku z usługowym prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przyczyną – jak argumentował ubezpieczyciel – było „zaniechanie udzielenia porady podatkowej wskazującej, który z małżonków powinien wykonywać dane usługi, aby istniała możliwość odliczenia podatku VAT od tych usług”. To – jak twierdził ubezpieczyciel – mieściło się już w zakresie doradztwa podatkowego, czego wykupiona polisa nie obejmowała.
Innego zdania był sąd apelacyjny. Orzekł, że odpowiedzialność ponoszą zarówno właścicielka biura rachunkowego, jak i firma ubezpieczeniowa. Oboje – jak stwierdził – odpowiadają in solidum. Sąd wyjaśnił, że w takiej sytuacji „pozwani ponoszą odpowiedzialność za jedną szkodę na podstawie dwóch odrębnych reżimów odpowiedzialności – z kontraktu – z umowy ubezpieczenia oraz z odpowiedzialności kontraktowej – z umowy na prowadzenie spraw księgowo-finansowych oraz sporządzania deklaracji i sprawozdań każdego z powodów lub z odpowiedzialności deliktowej. Przy czym spełnienie świadczenia przez jednego z pozwanych zwalnia w takim zakresie z obowiązku świadczenia drugiego z nich”. Innymi słowy – jak tłumaczył sąd – każdy z pozwanych (zarówno ubezpieczyciel, jak i biuro rachunkowe) ma własny dług wynikający ze zobowiązania obejmującego wymóg spełnienia w całości świadczenia odszkodowawczego. „Poszkodowany ma wybór, którego z dłużników pozwać. Daje to gwarancję pełnego zaspokojenia jego interesu prawnego, np. w razie niewypłacalności jednego z dłużników” – wyjaśnił sąd.
Nie miał natomiast wątpliwości, że szkoda wynikła z czynności, które mieściły się w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Poinformowanie klientki o tym, że nie może zostać zarejestrowana dla celów VAT, ponieważ zrobił to już wcześniej jej mąż (też klient biura) wchodziło w zakres kompetencji i obowiązków właścicielki biura rachunkowego – orzekł warszawski SA.
Na marginesie warto dodać, że co do meritum organy podatkowe nie miały w tej sprawie racji. Wieloletni spór o opodatkowanie małżeństw prowadzących gospodarstwo rolne rozstrzygnął ostatecznie Trybunał Sprawiedliwości UE. W wyroku z 24 marca 2022 r. (w sprawie C-697/20) TSUE orzekł, że nie ma przeszkód, by małżonkowie mogli działać w ramach jednego gospodarstwa jako odrębni podatnicy VAT. Trybunał nie wykluczył zgodności z unijną dyrektywą przepisu, według którego jeden małżonek traci status rolnika ryczałtowego wyłącznie dlatego, że drugi zarejestrował się jako podatnik VAT. Warunkiem jest jednak, że celem jest przeciwdziałanie ryzyku nadużyć i oszustw – zastrzegł TSUE. Wyjaśnił, że takie ryzyko mogłoby powstać, gdyby jeden z małżonków celowo korzystał ze zwolnienia z VAT dla sprzedaży płodów rolnych, a drugi jako czynny podatnik odliczał podatek naliczony.
Oświadczenia klienta
Coraz częstszą praktyką biur rachunkowych jest wymaganie od klientów, aby na piśmie potwierdzali pewne zdarzenia odnoszące się do ich sytuacji prawnej i finansowej. Jest to związane z wyjątkową zmiennością prawa podatkowego i coraz to nowymi obowiązkami nakładanymi na księgowych. Często biura rachunkowe nie są w stanie sprostać tym obowiązkom, nie tylko z powodu nadmiaru zadań, lecz także dlatego, że nie dysponują wiedzą, którą ma klient. Przykładowo, prowadząc podatkowe księgi przychodów i rozchodów, księgowi nie wiedzą, czy faktury otrzymane od klienta do zaksięgowania są opłacone na czas, czy przeciwnie – klient zalega swoim dostawcom z płatnościami dłużej niż 90 dni i w związku z tym należy skorygować (zmniejszyć) odliczony już podatek naliczony oraz podstawę obliczenia podatku dochodowego (przy czym w 2022 r. dłużnicy są zwolnieni z tego drugiego obowiązku wskutek przepisów antycovidowych).
Prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wymaga prowadzenia rozrachunków z kontrahentami i stąd brak wiedzy o upływie 90-dniowego terminu na zapłatę (inaczej jest przy księgach rachunkowych, ponieważ wtedy biuro prowadzi również rozrachunki, czyli łączy płatności z fakturami). Dlatego niektóre biura rachunkowe żądają od klienta oświadczenia, że wszelkie faktury i inne dokumenty przekazane do biura rachunkowego za wskazany w oświadczeniu miesiąc zostały – względnie zostaną – opłacone nie później niż 90 dni od upływu terminu płatności. Często dla biur rachunkowych jest to jedyny sposób na wywiązanie się z obowiązku prowadzenia ksiąg i ewidencji z należytą starannością, w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa – do czego biura zobowiązują się w umowie z klientem.