Spółka, którą obsługuje nasze biuro, otrzymuje dużo płatności w euro. Zamiast sprzedawać walutę, zastanawia się nad tym, czy udzielić innej spółce pożyczki w euro, a jej zwrot w trzech ratach w złotówkach po przyrzeczonym kursie. Jakie będą konsekwencje takiego rozwiązania? Jak w księgach ująć różnice kursowe?
W przypadku operacji wyrażonych w walutach obcych zastosowanie ma art. 30 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz art. 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak transakcje wyrażone w walucie obcej w celu zaewidencjonowania ich w księgach trzeba przeliczyć na złote. Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:
- faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji – w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;
- średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień – przy zapłacie należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu faktycznego, a także w przypadku pozostałych operacji.
W związku z tym udzielenie pożyczki w euro należy przeliczyć na złote po średnim kursie ogłoszonym przez NBP na dzień poprzedzający dzień udzielenia pożyczki, o ile pożyczka była udzielana z rachunku walutowego. Jednocześnie należy ustalić różnice kursowe na rozchodzie środków pieniężnych z rachunku bankowego – metodą fifo, lifo lub średnią ważoną w zależności od tego, co jest przyjęte w polityce rachunkowości.
Spłata pożyczki wyrażonej w euro nastąpi na rachunek bieżący jednostki w złotych. W takiej sytuacji do przeliczenia waluty obcej na złote trzeba przyjąć kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs sprzedaży banku, ponieważ dojdzie do rzeczywistej wymiany waluty. Różnice kursowe powstałe na dzień wyceny należności i zobowiązań w walutach obcych oraz przy ich zapłacie, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych. Stanowi o tym art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Zatem powstałą na rozrachunkach z dostawcą klienta biura różnicę kursową należy odnieść do kosztów bądź przychodów finansowych.
CIT
Natomiast przepisy podatkowe – art. 15a ust 2 ustawy o CIT – wskazują, iż dodatnie różnice kursowe powstają, jeśli wartość:
- otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
- kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Z kolei ujemne różnice kursowe zgodnie z art. 15a ust 3 ustawy o CIT rozpoznajemy, gdy wartość:
- otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
- kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.
Zgodnie z przyjętą praktyką, aby powstały podatkowe różnice kursowe, muszą wystąpić łącznie dwa elementy:
- określenie na fakturze należności/zobowiązania w walucie obcej,
- otrzymanie faktycznej zapłaty/uregulowanie zobowiązania w walucie obcej.
Organa podatkowe podkreślają, iż nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej, a uregulowanie następuje w polskich złotych, lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w polskich złotych, a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.
Z powyższego wynika, iż jeśli klient biura udzieli pożyczki innej spółce w walucie obcej, a zwrot otrzyma w złotych, to podatkowo nie powstaną różnice kursowe.
VAT a PCC
Z punktu widzenia podatkowego ważny jest też PCC i traktowanie pożyczki w VAT. Zgodnie z art. 720 par. 1 kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres. Należy pamiętać, że czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału jest traktowana jako świadczenie usług. A zatem w świetle ustawy o VAT usługa udzielania pożyczek – niezależnie od tego, czy podmiotem udzielającym pożyczki jest bank, czy też inny podmiot – jest usługą pośrednictwa finansowego. Tego rodzaju działalność usługodawcy mieści się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
A więc udzielanie pożyczek pieniężnych podlega przepisom ustawy o VAT. Jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy tego aktu prawnego usługi te korzystają ze zwolnienia z VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu z VAT bowiem podlegają usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
Ustawową zasadą jest, że umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile spełnione są kryteria opodatkowania wynikające z art. 1 ust. 4 ustawy o PCC. Przy czym obowiązek podatkowy ciąży na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 7 ustawy o PCC). Zatem z podatku, o ile jego zapłata będzie konieczna, nie będzie rozliczał się klient biura, czyli spółka udzielająca pożyczki, ale podmiot ją biorący.
Należy też pamiętać, że PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z VAT, z wyjątkami niedotyczącymi umowy pożyczki (art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC). W przypadku gdy pożyczkodawca jest podatnikiem VAT, to skutki pożyczki należy ustalić, uwzględniając najpierw regulacje ustawy o VAT. Ważne jest, czy umowa pożyczki jest objęta regulacjami tej ustawy i wówczas korzysta ze zwolnienia albo czy jest poza zakresem ustawy o VAT. W tej kwestii w orzecznictwie sądów administracyjnych był prezentowany pogląd, że ustawodawca zwolnił od opodatkowania VAT jedynie te czynności udzielenia pożyczki, które pozostają w zakresie prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej. Z kolei organa podatkowe przyjmują, że wykonanie usługi pożyczki, nawet jednorazowej, należy uznać za element działalności gospodarczej podatnika VAT (por. np. interpretację indywidualną dyrektora KIS z 4 czerwca 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.198.2019.2.RH czy z 1 kwietnia 2019 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.99.2019.1.IR). ©℗
Podstawa prawna
art. 30 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.)
art. 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.)
art. 720 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. ‒ Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740)
art. 15 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1243)
art. 1 ust. 4, art. 4 pkt 7 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 815; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255)