CIT estoński: czy odsetki od lokat ujmować w księgach rachunkowych memoriałowo

Uzasadnienie

Jednostki prowadzące księgi rachunkowe muszą stosować zasadę memoriału, wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Oznacza to konieczność ujmowania w księgach rachunkowych wszystkich osiągniętych przychodów i związanych z nimi kosztów dotyczących danego okresu sprawozdawczego – niezależnie od terminu ich zapłaty.

Zasada memoriału

W przypadku podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek nie jest dopuszczalne ujmowanie odsetek wyłącznie kasowo, tj. dopiero w momencie ich otrzymania. Podstawa opodatkowania w CIT estońskim opiera się bowiem na wyniku finansowym ustalonym zgodnie z ustawą o rachunkowości, co oznacza obowiązek stosowania zasad bilansowych, w tym zasady memoriału. Oznacza to, że prawidłowość rozliczeń podatkowych w systemie CIT estońskiego jest bezpośrednio uzależniona od prawidłowego ujęcia operacji gospodarczych w księgach rachunkowych.

Zasada ta dotyczy również odsetek od lokat bankowych. Jeżeli odsetki narastają w czasie trwania lokaty, powinny zostać naliczone na koniec okresu sprawozdawczego jako przychody finansowe, nawet gdy zgodnie z umową z bankiem zostaną wypłacone dopiero w dniu zapadalności lokaty.

Typowe ujęcie księgowe naliczonych odsetek jest następujące:

• Wn „Inwestycje krótkoterminowe – lokaty”
• Ma „Przychody finansowe – odsetki”

Odsetki powinny być ustalane z zastosowaniem metody efektywnej stopy procentowej, jeżeli ma ona istotny wpływ na rzetelność wyceny.

Naliczone odsetki zwiększają przychody finansowe oraz wynik finansowy jednostki. W przypadku podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek istotne jest jednak to, że samo osiągnięcie wyniku finansowego nie powoduje jeszcze powstania zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT opodatkowaniu podlega m.in. dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, tj. wartości przychodów lub kosztów, które zgodnie z przepisami o rachunkowości powinny zostać ujęte w wyniku finansowym, lecz nie zostały w nim uwzględnione.

Prawidłowe memoriałowe naliczenie odsetek eliminuje więc ryzyko powstania dochodu z nieujawnionych operacji gospodarczych. Brak ich ujęcia mógłby natomiast prowadzić do konieczności rozpoznania dochodu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Uwaga! Artykuł 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT pełni w tym zakresie funkcję zabezpieczającą prawidłowość wyniku finansowego. Jego zastosowanie może wystąpić w szczególności wtedy, gdy jednostka nie ujmie w księgach przychodów lub kosztów wymaganych przepisami ustawy o rachunkowości.

W systemie CIT estońskiego opodatkowanie następuje zasadniczo dopiero w momencie dystrybucji zysku, w szczególności jego podziału między wspólników. Samo naliczenie odsetek i zwiększenie wyniku finansowego nie skutkuje więc bieżącym opodatkowaniem. W praktyce oznacza to, że naliczenie odsetek na dzień bilansowy nie powoduje obowiązku zapłaty CIT estońskiego przez klienta. W kolejnym okresie, w momencie otrzymania odsetek, następuje jedynie rozliczenie lokaty:

• Wn „Rachunek bankowy”,
• Ma „Inwestycje krótkoterminowe – lokaty”.

Nie dochodzi wówczas do ponownego rozpoznania przychodu finansowego ani do dodatkowego opodatkowania ryczałtem.

Najczęstszy błąd w ujmowaniu odsetek

W praktyce częstym błędem jest ujmowanie odsetek od lokat dopiero w momencie ich kapitalizacji lub wypłaty przez bank. Prowadzi to do zniekształcenia wyniku finansowego danego okresu.

Tym samym w CIT estońskim moment podatkowy nie wynika z faktycznego otrzymania odsetek, lecz z ich ujęcia w wyniku finansowym zgodnie z zasadami rachunkowości.

Naliczenie odsetek na dzień bilansowy ma istotne znaczenie również przy sporządzaniu sprawozdania finansowego, ponieważ wpływa na ustalenie przychodów finansowych oraz wyniku finansowego jednostki za dany rok obrotowy.

Uwaga! W praktyce biuro rachunkowe powinno każdorazowo zweryfikować, czy na dzień bilansowy zostały ujęte wszystkie narosłe odsetki od lokat prowadzonych przez klienta.

Analiza przykładu pokazującego ustalenie odsetek metodą XIRR lub podejściem uproszczonym (IRR)

Przedstawiony przykład pokazuje sposób memoriałowego rozliczenia odsetek od lokaty bankowej przy zastosowaniu zarówno metody efektywnej stopy procentowej, jak i podejścia uproszczonego stosowanego w praktyce jednostek.

Niezależnie od przyjętej metody kalkulacji kluczowe znaczenie ma prawidłowe przyporządkowanie przychodów finansowych do okresów sprawozdawczych zgodnie z zasadą memoriału wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Oznacza to konieczność ujęcia na dzień bilansowy odsetek narosłych w danym okresie, nawet jeżeli zgodnie z umową z bankiem ich wypłata nastąpi dopiero w kolejnym roku obrotowym.

Metoda efektywnej stopy procentowej zapewnia najbardziej precyzyjne przyporządkowanie przychodów finansowych do poszczególnych okresów sprawozdawczych, ponieważ uwzględnia wartość pieniądza w czasie w całym okresie trwania lokaty. W praktyce stanowi ona rozwiązanie modelowe, stosowane zwłaszcza wtedy, gdy wartość lokaty lub okres jej trwania mogą mieć istotny wpływ na wynik finansowy jednostki.

Jednocześnie przepisy rachunkowości dopuszczają stosowanie uproszczeń, jeśli nie prowadzą one do istotnego zniekształcenia sytuacji majątkowej i finansowej jednostki. W przypadku lokat krótkoterminowych lub o stabilnym harmonogramie naliczania odsetek zastosowanie uproszczonej kalkulacji może być rozwiązaniem wystarczającym z punktu widzenia rzetelności sprawozdawczej.

Należy podkreślić, że wybór metody ustalania odsetek dotyczy wyłącznie sposobu ich wyceny. Nie wpływa natomiast ani na moment ujęcia przychodów finansowych, ani na sposób ewidencji księgowej lokaty. W każdym przypadku jednostka zobowiązana jest do memoriałowego ujęcia narosłych odsetek na dzień bilansowy.

Wnioski: CIT estoński w rachunkowości

W systemie ryczałtu od dochodów spółek prawidłowość rozliczeń podatkowych pozostaje bezpośrednio powiązana z jakością prowadzenia ksiąg rachunkowych. To wynik finansowy ustalony zgodnie z ustawą o rachunkowości stanowi bowiem punkt odniesienia dla oceny obowiązków podatkowych spółki.

Memoriałowe ujęcie odsetek od lokat bankowych nie powoduje bieżącego opodatkowania CIT estońskim, stanowi jednak warunek prawidłowego ustalenia wyniku finansowego oraz ograniczenia ryzyka rozpoznania dochodu z nieujawnionych operacji gospodarczych, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

W praktyce błędy w tym zakresie ujawniają się najczęściej dopiero na etapie sporządzania sprawozdania finansowego albo podczas jego badania przez biegłego rewidenta. Szczególnego znaczenia nabiera więc weryfikacja na dzień bilansowy wszystkich operacji wpływających na przychody finansowe jednostki, w tym naliczonych, lecz jeszcze nieotrzymanych odsetek.

Niezależnie od zastosowanej metody kalkulacji odsetek – dokładnej lub uproszczonej – kluczowe pozostaje zapewnienie zgodności ich ujęcia z zasadą memoriału, tak aby wynik finansowy jednostki rzetelnie odzwierciedlał skutki ekonomiczne lokaty w poszczególnych okresach sprawozdawczych.

W praktyce oznacza to, że w CIT estońskim rachunkowość przestaje pełnić wyłącznie funkcję ewidencyjną, a staje się podstawowym mechanizmem prawidłowego ustalenia obowiązków podatkowych spółki. ©℗

Tabela 2.

* Liczba dni odpowiada rzeczywistej długości poszczególnych okresów naliczania odsetek.

Na dzień 31 grudnia 2025 r. jednostka ujmuje naliczone odsetki w księgach rachunkowych zapisem:

• Wn „Inwestycje krótkoterminowe – lokaty” 3362,11 zł,
• Ma „Przychody finansowe – odsetki” 3362,11 zł.

Analogiczne księgowania są dokonywane na koniec kolejnych miesięcy trwania lokaty.

W dniu zapadalności lokaty, tj. na koniec kwietnia 2026 r., jednostka ujmuje jej rozliczenie następującym zapisem:

• Wn „Rachunek bankowy” 617 000 zł,
• Ma „Inwestycje krótkoterminowe – lokaty” 617 000 zł.

Wariant 2 – podejście uproszczone (IRR)

W praktyce jednostka może ustalać odsetki z zastosowaniem uproszczenia polegającego na przyjęciu równych okresów rozliczeniowych oraz wykorzystaniu stopy IRR zamiast dokładnego wyliczenia metodą efektywnej stopy procentowej.

Uproszczenie to jest dopuszczalne, jeżeli zapewnia rzetelne przyporządkowanie odsetek do okresów sprawozdawczych oraz nie powoduje istotnego zniekształcenia wyniku finansowego jednostki. Podejście uproszczone stosuje się najczęściej w przypadku lokat krótkoterminowych lub gdy harmonogram naliczania odsetek nie powoduje istotnych różnic w przyporządkowaniu przychodów do poszczególnych okresów sprawozdawczych.

Tabela 3. Dane przyjęte do obliczenia stopy zwrotu metodą IRR

Tabela 4. Ustalenie odsetek metodą IRR na koniec każdego miesiąca umowy lokaty

Uwaga! Z analizy wysokości odsetek wynika, że różnice wynikające z zastosowanych metod ich ustalania mają charakter nieistotny. Zastosowanie wskazanego uproszczenia dotyczy wyłącznie sposobu ustalenia wysokości odsetek i nie wpływa na ewidencję księgową lokaty. Jednostka ujmuje naliczone odsetki oraz rozliczenie lokaty z wykorzystaniem tych samych zapisów księgowych jak w wariancie 1, przy czym odmienny pozostaje jedynie sposób ich kalkulacji. Wybór metody ustalania odsetek wpływa zatem wyłącznie na ich wycenę i nie zmienia momentu ani zasad ujęcia przychodów finansowych w księgach rachunkowych. ©℗