Środki trwałe. Ustalanie wartości początkowej, wyceny wstępna i bilansowa

Wiele jednostek staje przed wyzwaniem prawidłowego ujęcia w księgach rachunkowych środków trwałych ‒ zakupionych, ulepszonych lub otrzymanych nieodpłatnie. Szczególnie dotyczy to sytuacji, gdy takie środki są przekazywane przez jednostki bez podania wartości takiego składnika aktywów lub których umorzenie jest na poziomie 100 proc.

Skomplikowany proces księgowy, w którym kluczowe jest ustalenie wartości początkowej przekazanych aktywów, z pewnością dobrze ilustruje jeden ze stanów faktycznych analizowanych w tym artykule, gdzie spółka przekazała fontannę miastu.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami środki trwałe otrzymane nieodpłatnie powinny być wyceniane na podstawie ich wartości rynkowej lub według wartości określonej w decyzji, umowie lub protokole nieodpłatnego przekazania. Tu kluczowe mogą być odpowiednie zapisy w polityce rachunkowej danej jednostki.

O co pytają na szkoleniach

ODPOWIEDŹ W przypadku przyjęcia na stan miasta środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie od spółki ze 100-proc. udziałem miasta należy postępować zgodnie z polityką rachunkowości obowiązującą w danej jednostce. Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.) cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia składnika aktywów ‒ w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Zgodnie z ogólnymi zasadami rachunkowości środki trwałe otrzymane nieodpłatnie powinny być ujęte w księgach rachunkowych na podstawie wartości rynkowej z dnia nabycia takiego samego lub podobnego środka trwałego. Jeżeli jednostka w polityce rachunkowości ma przyjęte rozwiązania polegające na przyjęciu niższej wartości określonej w umowie darowizny lub umowie o nieodpłatnym przekazaniu, to wartość określa się w niższej wysokości.

Środki trwałe należy wprowadzić do ksiąg rachunkowych miasta według wartości netto (wartość początkowa i dotychczasowe umorzenie) wykazanej w protokole zdawczo-odbiorczym, zgodnie z zapisami polityki rachunkowości miasta oraz uwzględniając zasady wyceny środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie.

ODPOWIEDŹ W świetle art. 24 ust. 2 u.r. księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bezbłędnie, jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych. Zgodnie z powołanymi przepisami dowód księgowy powinien zawierać co najmniej opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych.

Wzór protokołu PT nieodpłatnego przekazania nie został określony przepisami. Trzeba sięgnąć do objaśnień załącznika nr 3 do rozporządzenia ministra finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samo rządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont) odnośnie do konta 011 „Środki trwałe”. I tak, na stronie Wn konta 011 ujmuje się zwiększenia, a na stronie Ma – zmniejszenia stanu i wartości początkowej środków trwałych, z wyjątkiem umorzenia środków trwałych, które ujmuje się na koncie 071 „Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”. Konto 071 służy do ewidencji zmniejszeń wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które podlegają umorzeniu według stawek amortyzacyjnych stosowanych przez jednostkę.

Prawidłowe zaewidencjonowanie operacji nieodpłatnego przekazania lub darowizny środka trwałego przez JST wymaga podania w dokumencie PT zarówno wartości początkowej, jak i wartości i umorzenia. Jednostka będąca beneficjantem takiego zdarzenia gospodarczego może zastosować par. 6 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont i środki trwałe stanowiące włas ność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego otrzymane nieodpłatnie na podstawie decyzji właściwego organu wyceniać w wartości określonej w tej decyzji lub pozostać przy wycenie rynkowej w zależności od rozstrzygnięć wewnętrznej polityki rachunkowości.

ODPOWIEDŹ Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.r., jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Powołane przepisy nie precyzują, w jaki inny sposób należy określić wartość tak otrzymanego składnika aktywów. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na art. 3 ust. 1 pkt 12 u.r. definiujący aktywa w sposób umożliwiający wskazanie ich wiarygodnie określonej wartości.

Zgodnie z pkt 2.12. komunikatu ministra finansów z 27 grudnia 2018 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” wartości szacunkowe to przybliżone kwoty pieniężne przyjęte przez jednostkę do wyceny określonych składników aktywów lub pasywów, bądź przychodów i kosztów wobec niemożności dokładnej ich wyceny. W świetle powołanych przepisów ustalenia wartości szacunkowych dokonuje się w drodze osądu, na podstawie wiarygodnych informacji, przy zastosowaniu właściwych w danych warunkach metod szacunku.

ODPOWIEDŹ Zasady wyceny składników aktywów na dzień bilansowy wynikające ze zmian w środku trwałym zostały określone w art. 31 u.r. W świetle tych przepisów wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.

W myśl pkt 7.20. komunikatu ministra rozwoju i finansów w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachun kowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” remont to wykonywanie robót polegających na przywróceniu stanu pierwotnego istniejącego środka trwałego, w jakim został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych, które nie stanowią bieżącej konserwacji. Remont nie staje się ulepszeniem w razie stosowania w jego trakcie materiałów innych – także lepszych, niż zawartych w środku trwałym w momencie jego przyjęcia do użytkowania ‒ o ile nie powoduje to istotnej zmiany wartości użytkowej środka trwałego. Zgodnie z pkt 7.6. KSR nr 11, mimo że niektóre rodzaje remontów mogą wymagać znacznych nakładów lub ich zakres jest znaczący, to nakłady te nie zwiększają wartości użytkowej środka trwałego, gdyż nie zmieniają się jego parametry charakterystyczne, techniczne lub użytkowe, także wtedy, gdy do przeprowadzenia remontu wykorzystano materiały i części nowocześniejsze od pierwotnie użytych do budowy środka trwałego.

ODPOWIEDŹ Jednym z rodzajów ulepszeń w polskim prawie bilan sowym jest rekonstrukcja. Zgodnie z pkt 7.15. KSR nr 11 rekonstrukcja obiektu polega na odbudowie środka trwałego, który uprzednio przestał być zdatny do użytku (np. na skutek niekompletności), jednak nie zaprzestano jego ujmowania. Takie środki trwałe najczęściej mają wartość księgową netto równą zero, gdyż ich wartość początkowa została w pełni umorzona lub dokonano odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. Rekonstrukcje czasami nazywane są remontami kapitalnymi, gdy dotyczą maszyn, urządzeń, pojazdów i aparatów, którym przywracane są cechy kompletności i zdatności do użytkowania. Gdy remonty kapitalne są odpowiednikiem rekonstrukcji (odbudowy), powodując przywrócenie środkom trwałym wartości użytkowej mierzonej okresem ekonomicznej użyteczności (na nowo ustalanym), to tym samym spełniają definicję ulepszenia.

Do rekonstrukcji nie muszą być użyte te same materiały, których użyto pierwotnie do budowy środka trwałego, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej (dotyczy to np. obiektów zabytkowych).

Jeżeli nakłady na ulepszenie sprawnego, zamortyzowanego środka trwałego w ciągu roku przekroczą kwotę istotną, to należy zwiększyć wartość początkową środka trwałego.

W myśl pkt 8.38 KSR nr 11, jeżeli zaprzestano dokonywania odpisów amortyzacyjnych wobec całkowitego umorzenia środka trwałego, tj. zrównania jego wartości podlegającej amortyzacji z łączną kwotą umorzenia i odpisów z tytułu utraty wartości, a następnie dokonano ulepszenia tego środka trwałego, powodującego wzrost jego wartości powyżej zera, to wówczas wznawia się jego amortyzację. ©℗