Ewidencja przychodów z działalności leśnej – jak prawidłowo je ujmować w księgach

Rodzaj działalności a sposób ujęcia przychodów i kosztów

Jeżeli działalność leśna jest dla spółki działalnością podstawową, przychody i koszty związane z tą działalnością powinny być ujmowane jako przychody i koszty działalności operacyjnej. Jeśli jednak działalność w zakresie uprawy drzew jest dodatkowa, uzupełniająca, to powinny być one ujmowane jako pozostałe przychody operacyjne i pozostałe koszty operacyjne.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z tą drugą sytuacją. Podstawową działalnością jednostki jest działalność handlowa, a działalność leśna ma charakter uzupełniający. Oznacza to, że:

• przychody ze sprzedaży drewna należy zaklasyfikować jako pozostałe przychody operacyjne,
• koszty związane z prowadzeniem upraw leśnych, w tym wartość ściętych drzew (o ile jednostka prowadzi ich ewidencję), będą pozostałymi kosztami operacyjnymi.

Zastosowanie KSR 12 „Działalność rolnicza” do działalności leśnej

Ustawa o rachunkowości nie reguluje wprost sposobu ujmowania działalności rolniczej i leśnej. Dlatego warto sięgnąć do Krajowego Standardu Rachunkowości nr 12 „Działalność rolnicza”, który porządkuje te kwestie.

Zgodnie z KSR 12, w działalności roślinnej wyróżniamy:

• biologiczne aktywa trwałe – obejmujące uprawy roślin wieloletnich pełniących funkcję aktywów produkcyjnych, np. sady owocowe, plantacje krzewów owocowych (np.: porzeczek, malin czy agrestu), winnice, uprawy truskawek, mateczniki podkładek wegetatywnych, szparagarnie, chmielniki;
• biologiczne aktywa obrotowe, które dzielą się na:
• aktywa produkcyjne (np. uprawy jednoroczne lucerny czy koniczyny),
• produkty rolnicze (np. nasiona zbóż, chmiel, warzywa i owoce, kwiaty i rośliny ozdobne, sadzonki, drzewka owocowe nadające się do sprzedaży).

Uwaga! Drzewa przeznaczone do wycinki, mimo że ich cykl produkcyjny przekracza 12 miesięcy, należy traktować jako biologiczne aktywa obrotowe, ponieważ po ścięciu stają się produktem rolnym (drewno) przeznaczonym do sprzedaży.

Ustalenie kosztu wytworzenia w działalności leśnej

Koszt wytworzenia produktów rolnych – klucz do prawidłowej ewidencji

Jednym z głównych wyzwań przy ewidencji działalności leśnej jest ustalenie kosztu wytworzenia produktów rolniczych, jakimi są m.in. drzewa przeznaczone do wycinki. Zgodnie z ogólnymi zasadami rachunkowości, prawidłowe ustalenie tego kosztu wymaga zgromadzenia informacji o poniesionych nakładach w odpowiednich przekrojach ewidencyjnych.

Aby móc określić koszt wytworzenia produktu rolniczego, należy ująć koszty w podziale na:

• koszty bezpośrednie, które można jednoznacznie powiązać z konkretnym produktem (np. określoną partią uprawy leśnej) na podstawie dokumentów źródłowych odzwierciedlających efekt bezpośredniego pomiaru zdarzeń – w księgach rachunkowych ewidencjonuje się je na kontach takich jak np. „Produkcja roślinna”;
• koszty pośrednie (ogólnoprodukcyjne), czyli koszty wspólne dla całej działalności rolniczej, które następnie przypisuje się odpowiednio do produktów końcowych różnych rodzajów produkcji – takie koszty ewidencjonuje się np. na kontach „Koszty ogólnoprodukcyjne produkcji roślinnej” czy „Koszty ogólnoprodukcyjne produkcji rolniczej”. W praktyce koszty te dzieli się często według miejsc ich powstawania, takich jak: gospodarstwo A, gospodarstwo B, czy konkretne działki upraw leśnych.

Uproszczona wycena – kiedy możliwa i zgodna z przepisami

W praktyce nie zawsze istnieje możliwość precyzyjnego śledzenia kosztów związanych z uprawami wieloletnimi, takimi jak las. W takich przypadkach jednostka może skorzystać z uproszczenia przewidzianego w art. 34 ust. 1 pkt 2 u.r.

Dopuszcza się wówczas uproszczoną wycenę produkcji rolniczej, czyli według:

• kosztów bezpośrednich,
• kosztów materiałów bezpośrednich.

Co istotne, jednostka może również zrezygnować z wyceny, jeżeli przyjęcie takiego uproszczenia nie zniekształca obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki.

Jeśli jednostka zdecyduje się na uproszczenie i nie wycenia produktów w toku ani produkcji gotowej (czyli nie ujmuje kosztu wytworzenia ściętych drzew do momentu ich sprzedaży), to:

• w momencie sprzedaży powstaje jedynie przychód,
• brak jest równoległego kosztu własnego sprzedaży w księgach rachunkowych.

To podejście może być uzasadnione, jeżeli udział działalności leśnej w ogólnej działalności jednostki jest nieistotny i nie wpływa istotnie na obraz jej sytuacji finansowej.

Zwolnienie z CIT – tylko w granicach działalności rolniczej

Przyjęcie uproszczonego podejścia do wyceny produktów rolnych – np. nieujmowanie kosztu wytworzenia upraw leśnych i wykazywanie wyłącznie przychodu w momencie sprzedaży – może być bezpieczne pod warunkiem, że działalność ta mieści się w zakresie definicji działalności rolniczej i tym samym nie podlega opodatkowaniu CIT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem:

• dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz
• dochodów opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek.

Szczegółową definicję działalności rolniczej zawiera art. 2 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym za działalność rolniczą uznaje się wytwarzanie produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw, chowu lub hodowli. Dotyczy to również:

• produkcji materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego i reprodukcyjnego,
• produkcji warzywniczej gruntowej, szklarniowej i pod folią,
• uprawy roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownictwa,
• hodowli i produkcji materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych,
• produkcji zwierzęcej typu przemysłowo-fermowego oraz hodowli ryb.

Przewidziano też drugi model działalności rolniczej – oparty na nabyciu roślin lub zwierząt od innych producentów – pod warunkiem zachowania minimalnych okresów biologicznego wzrostu, tj.:

• 1 miesiąc – dla roślin,
• 16 dni – dla wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
• 6 tygodni – dla pozostałego drobiu rzeźnego,
• 2 miesiące – dla innych zwierząt.

Okres ten liczy się od dnia nabycia do dnia sprzedaży.

Ponieważ ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności rolniczej, to tylko w granicach wyznaczonych zakresem owej definicji można mówić o przychodzie z tego tytułu. Jeżeli działalność jednostki wykracza poza ustawową definicję działalności rolniczej, np. obejmuje przetwarzanie produktów roślinnych (np. trociny, biomasa, pellet z drewna), to uzyskiwane przychody mogą podlegać opodatkowaniu CIT, a jednostka zobowiązana będzie do ustalenia kosztu wytworzenia zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości – bez prawa do uproszczeń.

Co mówi fiskus – interpretacja indywidualna KIS z 18 czerwca 2025 r.

Przez wytwarzanie produktów rolnych lub zwierzęcych, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o CIT, należy rozumieć działalność, która skutkuje powstaniem nowych produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym. Oznacza to, że:

• produkt nieprzetworzony to taki, który nie został poddany procesom technologicznym skutkującym nadaniem mu nowych cech fizycznych, chemicznych lub użytkowych;
• produkt przetworzony to taki, który – na skutek takich procesów – nabrał nowych właściwości, co skutkuje utratą cech „naturalności” wskazanych w ustawie;

• stan nieprzetworzony to stan produktu, który nie różni się istotnie od stanu bezpośrednio po jego wytworzeniu.

Jednocześnie produkty muszą pochodzić z własnej uprawy, hodowli lub chowu. Własność w tym kontekście oznacza samodzielne, na własny rachunek prowadzenie działalności, tj. ponoszenie ryzyka ekonomicznego i faktyczne zaangażowanie w proces wytwórczy.

Uwaga! Jeśli zakres działalności wykracza poza powyższe ramy, tj. obejmuje czynności pozarolnicze, np. przetwórstwo, działalność usługową czy obrót towarami rolnymi, dochody z takiej działalności nie korzystają ze zwolnienia z CIT. Wówczas należy uznać, że podmiot prowadzi działalność gospodarczą objętą opodatkowaniem CIT.

Dotyczy to również dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, które zgodnie z przepisami nie są wyłączone z opodatkowania, mimo że pozostają działalnością rolniczą w sensie potocznym czy gospodarczym. Warto tu przytoczyć interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2025 r., sygn. 0111-KDWB.4010.13.2025.2.KP. W sprawie tej podatnik planował rozpoczęcie uprawy drzew na obszarze 20 ha, z sadzonek zakupionych od innego producenta, lecz uprawianych samodzielnie przez okres 7–8 lat, na dzierżawionych gruntach. Po zakończeniu uprawy drzewa miały być sprzedawane w stanie nieprzetworzonym, głównie do tartaków. Organ podatkowy wskazał, że: „zakres działalności to w przeważającej części uprawa (…). W czerwcu 2025 r. planują Państwo rozpocząć działalność dotyczącą uprawy drzew (…). Będą Państwo samodzielnie wykonywali wszystkie etapy związane z ich uprawą. Kupują Państwo gotowe sadzonki drzew (…) w celu dalszej ich uprawy, będą one przez Państwa uprawiane na dzierżawionych przez Państwa gruntach rolnych. Planują Państwo, że uprawa drzew będzie zajmowała obszar 20 ha. Okres przechowywania drzew (…), w trakcie którego nastąpi ich biologiczny wzrost, będzie wynosił 7–8 lat. Po określonym czasie drzewa zostaną ścięte i sprzedane w stanie nieprzetworzonym do kontrahentów, głównie do tartaków. Dokonując analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych powyżej przepisów prawa podatkowego, w szczególności definicji działalności rolniczej, należy stwierdzić, że przychody ze sprzedaży drzew (…) (ściętych, nieprzetworzonych) pochodzących z własnej uprawy będą stanowić przychody z działalności rolniczej, które na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.”

Praktyka biur rachunkowych – przykład klienta

W sytuacji przedstawionej w pytaniu klient biura rachunkowego samodzielnie posadził drzewa, które obecnie uprawia na własnych gruntach lub gruntach użytkowanych rolniczo. W świetle powyższej wykładni i treści interpretacji KIS można uznać, że prowadzona działalność spełnia przesłanki działalności rolniczej zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym, przychody ze sprzedaży drzew – jeśli nastąpi ona w stanie nieprzetworzonym – nie będą podlegały opodatkowaniu CIT, a podatnik nie będzie zobowiązany do prowadzenia pełnej ewidencji kosztu wytworzenia produktów rolnych dla celów podatkowych. Pozwala to również na zastosowanie uproszczonego podejścia rachunkowego opisanego wcześniej – bez ryzyka naruszenia u.r. w zakresie istotności i rzetelności sprawozdań finansowych.