Sprawozdania finansowe. Więcej jednostek wprowadzi uproszczenia

Nowelizacja wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. 1 stycznia 2025 r., ale kluczowy jest art. 14 ustawy z 6 grudnia 2024 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1863; dalej: ustawa z 6 grudnia 2024 r.). Wskazuje on, jak po zmianach stosujemy poszczególne przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1863; dalej: u.r.).

Z punktu widzenia sprawozdania finansowego za 2024 r. najważniejszy jest art. 14 ust. 3 i 4 ustawy z 6 grudnia 2024 r. Stanowi on, iż:

„Przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1a–1e, pkt 30a i pkt 32 lit. b, ust. 1h, 1i, 3 i 6, art. 7 ust. 2b i 2c, art. 28 ust. 4a, art. 28a, art. 28b, art. 32 ust. 7 i 8, art. 37 ust. 10, art. 39 ust. 6 i 7, art. 42 ust. 2, art. 45 ust. 3 i 3a, art. 49 ust. 4, art. 49a, art. 49c, art. 55 ust. 2a, art. 56 ust. 1 pkt 1 lit. a i b, pkt 2 lit. a i b, ust. 1b, art. 63f ust. 1 pkt 1 i 2, art. 64 ust. 7 oraz art. 80 ust. 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz przepisy załącznika nr 1, załącznika nr 4 i załącznika nr 5 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2023 r”;

„Przepisów art. 3 ust. 1a–1e, art. 7 ust. 2a, art. 37 ust. 11, art. 47 ust. 3a, art. 48a ust. 3 i 4, art. 48b ust. 4 i 5, art. 49b, art. 55 ust. 2b–2e oraz art. 56 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1 nie stosuje się do sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2023 r.”.

Brzmi to bardzo skomplikowanie, ale oznacza, iż zmienione zasady dotyczące definicji jednostki małej, jednostki mikro oraz wszystkie uproszczenia w zakresie zarówno sporządzania sprawozdania (załączniki), jak i uproszczeń w ujmowaniu i wycenie aktywów oraz pasywów mają zastosowanie do sprawozdań sporządzanych za rok obrotowy rozpoczynający się 1 stycznia 2024 r. lub później. Jakie to uproszczenia – wskażę w dalszej części opracowania. [przykłady 1 i 2] Warto zaznaczyć, iż definicje tych jednostek były poprzednio w art. 3 ust. 1a-1d, a teraz zostały przeniesione do art. 3 ust. 1 pkt 1a i 1b u.r.

Przykład 1

Przykład 2

Zmiana definicji

Z punktu widzenia zakresu zmian jest kluczowe wskazanie na zmiany definicji jednostki małej i jednostki mikro. Przed nowelizacją ustawy o rachunkowości o tym, czy jednostka była jednostką mikro/małą, decydował fakt, czy organ zatwierdzający podjął decyzję o sporządzaniu któregokolwiek elementu sprawozdania według załącznika nr 4 lub załącznika nr 5. Dla części uproszczeń w zakresie ujmowania i wyceny był to warunek ich zastosowania, dla innych – analizowano tylko, czy jednostka nie przekroczyła progów wielkościowych. Powodowało to wiele zamieszania i wątpliwości.

W wyniku nowelizacji decyzja organu nie będzie miała znaczenia. Status jednostki mikro lub małej będą uzyskiwały jednostki automatycznie, jeśli spełnią progi wskazane w nowo dodanym art. 3 ust. 1 pkt 1a i 1b. Kryteria uznania jednostki za jednostkę mikro lub małą będą takie same dla wszystkich typów jednostek. Bez względu na ich formę organizacyjnoprawną. Kluczowe będzie to, iż aby uzyskać status jednostki mikro/małej, konieczne będzie nieprzekraczanie progów wielkościowych przez kolejne dwa lata. Wymóg ten nie dotyczy jednostki rozpoczynającej działalność albo jednostki, która rozpoczyna prowadzenie ksiąg rachunkowych. Utrata statusu jednostki mikro/małej będzie się wiązać z tym, że jednostka przez dwa lata przekroczyła progi. Oznacza to, iż status jednostki mogącej stosować uproszczenia jest stabilniejszy niż przy poprzednim brzmieniu przepisów. Teraz jest jasne, że jeśli przez kolejne dwa lata przekroczy kryteria, traci status. Jeśli przekroczenie dotyczy tylko jednego roku, nadal jest jednostką mikro/małą.

I tak, definicję małej wskazano w art. 3 ust. 1 pkt 1b u.r. Jest to więc jednostka niebędącą jednostką mikro, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy (a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony u.r. – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony u.r.) nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 33 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 66 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

– przy czym jednostka traci status jednostki małej, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości.

Podkreślić należy, że podwyższone w wyniku nowelizacji progi mają zastosowanie dla ustalenia statusu jednostki za 2024 r. i stosuje się te wartości zarówno dla danych za 2024 r., jak i 2023 r. [przykłady 3, 4, 5, 6]

Przykład 3

• sumę bilansową 28 mln zł,
• przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy 53 mln zł,
• zatrudnienie 48 osób.

Z kolei jednostką mikro będzie ta, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy (a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony u.r. – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony u.r.) nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 2 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 4 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 10 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

– przy czym jednostka traci status jednostki mikro, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości.

Należy wskazać, że podmioty dotychczas wskazane w art. 3 ust. 1a pkt 2 u.r., czyli związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2022 r. poz. 470), społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych – jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej, mogą nie spełniać kryteriów wielkościowych dla jednostek mikro. Ale ustawodawca wskazał odrębnie, tj. w art. 80 ust. 4 i 5 u.r., na możliwość sporządzania przez te jednostki sprawozdania według załącznika nr 4 (po decyzji organu zatwierdzającego) oraz stosowania uproszczenia dotyczącego zasady ostrożności (art. 7 ust. 2b u.r.).

Warto też zauważyć, że niektóre podmioty wskazane w poprzednim art. 3 ust. 1a pkt 2a u.r. – czyli osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie oraz przedsiębiorstwa w spadku działające zgodnie z ustawą z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz.U. z 2021 r. poz. 170) – nie będą też jednostkami mikro. Poprzednia regulacja prawna wskazywała, iż podmioty te mogą być jednostkami mikro, jeśli przychody netto tych jednostek ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wyniosły równowartość w walucie polskiej nie mniej niż 2 000 000 euro i nie więcej niż 3 000 000 euro za poprzedni rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony u.r. – w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony u.r. Przy obecnych kursach walut na pewno w sytuacji, jeśli osoba fizyczna i inne wymienione wyżej jednostki prowadzą księgi rachunkowe, to nowy limit (czyli 4 mln zł) mają przekroczony. O uzyskaniu statusu jednostki mikro będzie w tym wypadku decydowało to, czy nie zostały przekroczone progi dotyczące zatrudnienia i sumy bilansowej. Jeśli któryś z nich jednostka przekroczy, to nie będzie jednostką mikro tylko jednostką małą. W praktyce raczej jednak to nie powinno stanowić problemu. Najważniejsze uproszczenia dotyczące wyceny aktywów i pasywów są przecież takie same dla jednostek mikro i małych. Nie będzie oczywiście możliwa decyzja o prowadzeniu sprawozdania finansowego z wykorzystaniem załącznika nr 4 u.r., ale dotychczas ten załącznik był w praktyce relatywnie rzadko wykorzystywany przez tego typu jednostki.

Bardzo ważną zasadę wprowadza nowy art. 3 ust. 1i u.r. I tak, jednostki, które są w tzw. zarządzie sukcesyjnym, bez względu na ich sumę aktywów bilansu, przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz średnioroczne zatrudnienie w roku obrotowym, korzystają z uproszczeń w zakresie ujmowania wyceny i sporządzania sprawozdań – tych, które miały na dzień poprzedzający dzień otwarcia spadku aż do dnia bilansowego kończącego rok obrotowy, w którym nastąpiło wygaśnięcie uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego albo wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego (jeżeli przedsiębiorca wcześniej korzystał z tych uproszczeń).

Bez względu na progi

Pewnych jednostek na potrzeby stosowania uproszczeń w ujmowaniu i wycenie aktywów oraz pasywów, sporządzania sprawozdań nie uważa się za jednostki małe i mikro. Jest to zasadniczo ten sam krąg podmiotów, który był wcześniej wymieniony w art. 3 ust. 1e pkt 1–6 u.r. Oznacza to, iż zgodnie z art. 3 ust. 1h niżej wymienione jednostki traktuje się jak jednostki duże bez względu na ich sumę aktywów bilansu, przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz średnioroczne zatrudnienie w roku obrotowym. Chodzi o:

1) jednostki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.r., czyli m.in. banki, zakłady ubezpieczeń, fundusze inwestycyjne;

2) jednostki zamierzające się ubiegać albo ubiegające się o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie przepisów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.r., lub wpis do rejestru zarządzających ASI na podstawie przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi;

3) alternatywne spółki inwestycyjne w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, w tym uprawnione do posługiwania się nazwą „EuVECA” albo „EuSEF”;

4) emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających się ubiegać lub ubiegających się o jego dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

5) emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu;

6) krajowe instytucje płatnicze;

7) instytucje pieniądza elektronicznego.

Podsumowując, zmiany definicji jednostek małych i jednostek mikro powodują, iż status ten zależy jedynie od wielkości jednostki (przy ograniczeniu z art. 3 ust. 1 pkt 1h u.r.). Organy zatwierdzające nie muszą więc podejmować w zakresie statusu jednostki mikro/małej żadnych uchwał czy postanowień. Decyzji wymagają jednak wybory w zakresie uproszczeń sprawozdawczych i w ujmowaniu oraz wycenie aktywów i pasywów.

Uproszczone sprawozdanie

Po nowelizacji ustawy o rachunkowości jednostka mała i jednostka mikro zasadniczo sporządzają sprawozdanie składające się z trzech elementów:

• bilansu,
• rachunku zysków i strat,
• informacji dodatkowej.

Zmieniony art. 45 ust. 3 u.r. wskazuje, że sprawozdanie finansowe:

1) jednostki innej niż jednostka mikro i jednostka mała oraz jednostka, o której mowa w art. 80 ust. 4 u.r. (m.in. związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze [ramka 2]),

2) jednostki sektora finansów publicznych, która w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniła co najmniej dwa warunki, o których mowa w art. 64 ust. 1 pkt 4 u.r.,

3) alternatywnej spółki inwestycyjnej

– obejmuje ponadto zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych.

Powyższe oznacza, że sprawozdania przedsiębiorstw będących jednostkami małymi lub mikro nie będą obejmowały rachunku przepływów pieniężnych – nawet jeśli wcześniej jednostki je przygotowywały. To duża zmiana dla wielu jednostek. Zarówno z tego powodu, że progi zostały podniesione, jak i dlatego, że niektóre jednostki przyzwyczaiły swoje organy do podejmowania uchwał w sprawie rachunku przepływów pieniężnych.

Uwaga! Po nowelizacji w przypadku jednostek małych i mikro będących przedsiębiorstwami nie będzie potrzebna żadna uchwała zwalniająca z przygotowywania rachunku przepływów pieniężnych i zestawiania zmian w kapitale własnym.

Także sprawozdanie takich jednostek jak: związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych – jeżeli nie prowadzą one działalności gospodarczej – nie będzie obejmowało rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym.

Uważać muszą natomiast jednostki sektora finansów publicznych, np. instytucje kultury czy samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej. Nawet te będące jednostkami małymi muszą przeanalizować, czy ich sprawozdanie spełniło za poprzedni rok obrotowy co najmniej dwa warunki, o których mowa w art. 64 ust. 1 pkt 4, czyli czy będzie badane przez biegłego rewidenta. Należy podkreślić, że za 2024 r. obowiązek badania sprawozdania ocenia się na podstawie wartości ze sprawozdania za 2023 r. i progów obowiązujących w 2023 r. (czyli starych – tj. równowartości 2,5 mln euro sumy bilansowej, 5 mln euro przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych i średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty – co najmniej 50 osób).

Natomiast alternatywne spółki inwestycyjne (bez względu na wielkość) muszą przygotować rachunek przepływów pieniężnych i zestawienie zmian w kapitale własnym. Należy zaznaczyć, że nadal zostaje utrzymana zasada, iż organ zatwierdzający może zdecydować o uproszczonym zakresie informacyjnym poszczególnych elementów sprawozdania finansowego. Może też zrezygnować ze sporządzania sprawozdania z działalności w przypadku jednostek wymienionych w art. 49 ust. 1 u.r., czyli: spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, towarzystw reasekuracji wzajemnej, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych, a także tych spółek jawnych i komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej, oraz w przypadku specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych, funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz alternatywnych spółek inwestycyjnych.

Możliwość wprowadzenia uproszczonego zakresu sprawozdawczego wynika z nowo dodanego art. 49c u.r. [ramka 3]

Z tym że należy podkreślić, iż decyzje w sprawie sporządzania sprawozdań uproszczonych podjęte przez organ zatwierdzający przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej pozostają w mocy w odniesieniu do sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia poprzedzającego dzień wejścia w życie noweli.

Przykład 7

Według znowelizowanej ustawy, aby sporządzać sprawozdania uproszczone za 2025 r. lub już za 2024 r., jeśli wcześniej nie było stosownego upoważnienia, jest konieczne przyjęcie przez organ zatwierdzający postanowienia lub uchwały, w których wprost będą wskazane przepisy określające zakres tego uproszczenia:

• art. 46 ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4 lub art. 48 ust. 3 lub o skorzystaniu ze zwolnienia ze sporządzenia sprawozdania z działalności zgodnie z art. 49 ust. 4 – w przypadku jednostki mikro,
• art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5 lub art. 48 ust. 4 lub o skorzystaniu ze zwolnienia ze sporządzenia sprawozdania z działalności zgodnie z art. 49 ust. 5 – w przypadku jednostki małej.

Jednostki mikro mogą również wybrać sporządzenie sprawozdania według załącznika nr 5 do u.r. [tabela 1]

Tak jak dotychczas uproszczeń dotyczących załącznika nr 4 i 5 do u.r. nie mogą stosować:

• jednostki sektora finansów publicznych – one stosują załącznik nr 1 do u.r.,

• jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2003 r. nr 96 poz. 874; ost.zm. Dz.U. z 2003 r. nr 228, poz. 2262), z wyjątkiem spółek kapitałowych – one stosują załącznik nr 6 do u.r. albo – po decyzji kierownika jednostki – załącznik nr 1 do u.r.,

• jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie – one stosują załącznik nr 6 do u.r. albo – po decyzji kierownika jednostki – załącznik nr 1 do u.r.

Uproszczenia w wycenie

Nie zmieniła się zasada, w myśl której uproszczenia w wycenie są decyzją kierownika jednostki i powinny zostać ujęte w dokumentacji polityki rachunkowości. Jednostka ma prawo korzystać z wybranych uproszczeń. Wyjątek dotyczy jednie jednostek mikro sporządzających sprawozdanie według załącznika nr 4 do u.r. dla dwóch metod wyceny (o czym dalej).

Nowelizacja ustawy o rachunkowości porządkuje też kwestie możliwości stosowania uproszczeń. Jednostki mikro i małe bez względu na formę organizacyjno-prawną mogą nadal:

• stosować uproszczenie w zakresie kwalifikowania umów leasingu zgodnie z przepisami prawa podatkowego (art. 3 ust. 6 u.r.),
• ustalać koszt wytworzenia zapasów bez uwzględniania stopnia wykorzystania mocy produkcyjnych (art. 28 ust. 4a u.r.),
• nie ustalać rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ust. 10 u.r.),
• nie stosować przepisów rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych (art. 28b u.r.).

Przy porównaniu z poprzednim brzmieniem przepisów należy zauważyć, że nie analizuje się już tylko progów za poprzedni rok obrotowy, lecz także to, czy jednostka ma status jednostki mikro/małej. Dzięki temu stosowanie uproszczeń jest bardziej stabilne. Nie ma ryzyka, że po roku stosowania jednostka utraci prawo do korzystania z niego.

Nowelizacja wskazuje jednoznacznie, że jednostki mikro/małe mogą stosować następujące uproszczenia:

• nietworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych (art. 36 ust. 6 u.r.),
• niestosowanie zasady ostrożności w zakresie odpisów aktualizujących i rezerw na znane jednostkom ryzyka i grożące im straty (art. 7 ust. 2b u.r.),
• stosowanie wprost zasady amortyzacji podatkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 32 ust. 7 i art. 33 ust. 1 u.r.).

Nie dotyczy to jednak:

• jednostek sektora finansów publicznych, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej,
• spółek kapitałowych,
• spółek komandytowo-akcyjnych,
• spółek jawnych i spółek komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Nowelizacja ustawy o rachunkowości nie odniosła się do innych uproszczeń, które jednostki analizują na podstawie zasady istotności, o której mowa w art. 4 ust. 4 u.r.

Należy podkreślić, że jednostki mikro, które korzystają z uproszczonego sprawozdania według załącznika nr 4 do u.r., nie mogą na podstawie art. 28a znowelizowanej u.r. wyceniać aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia. W takim przypadku jednostka nie stosuje przepisów wydanych na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 4, czyli rozporządzenia w sprawie uznawania i metod wyceny oraz ujawniania i prezentacji instrumentów finansowych. Jednostki mikro, które nie korzystają z załącznika nr 4, mogą stosować wycenę według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia. Mają też prawo stosować rozporządzenie dotyczące instrumentów finansowych.

Warto jeszcze zauważyć, że 13 grudnia 2024 r. weszło w życie rozporządzenie ministra finansów z 17 listopada 2024 r. w sprawie uznawania i metod wyceny oraz ujawniania i prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1750). Zastąpiło ono rozporządzenie ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 277), które obowiązywało od 1 stycznia 2002 r. Zmiany korygują jedynie dotychczasowe przepisy, aby ułatwić ich stosowanie. Przepisy nowego rozporządzenia mają zastosowanie do sprawozdań finansowych za 2025 r. Jednak mogą być stosowane także do sprawozdań finansowych sporządzanych za 2024 r.

Zmiany w zakresie badania sprawozdań finansowych

Sprawozdanie finansowe za 2024 r. jest badane na podstawie dotychczasowych przepisów. Oznacza to, że za 2024 r. badaniu podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe kontynuujących działalność:

1) banków krajowych, oddziałów instytucji kredytowych, oddziałów banków zagranicznych, zakładów ubezpieczeń, zakładów reasekuracji, głównych oddziałów i oddziałów zakładów ubezpieczeń, głównych oddziałów i oddziałów zakładów reasekuracji oraz oddziałów zagranicznych firm inwestycyjnych;

1a) spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych;

2) jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o świadczeniu usług finansowania społecznościowego dla przedsięwzięć gospodarczych oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 2b u.r., czyli alternatywnych spółek inwestycyjnych w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, w tym uprawnionych do posługiwania się nazwą „EuVECA” albo „EuSEF”;

2a) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;

2b) krajowych instytucji płatniczych i instytucji pieniądza elektronicznego;

3) spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji;

4) pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:

a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,

b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro,

c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro.

Przykład 8

Dopiero w odniesieniu do sprawozdań przygotowanych za kolejny rok obrotowy będą stosowane podwyższone i nieco zmodyfikowane progi dotyczące pozostałych jednostek. Po nowelizacji (dla badania za 2025 r.) będą one następujące:

a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty co najmniej 50 osób (próg bez zmian),

b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 3 125 000 euro (próg podwyższony o 625 000 euro),

c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 6 250 000 euro (próg podwyższony o 1 250 000 euro oraz nie obejmuje już przychodów z operacji finansowych).

Warto też zauważyć, że zmienił się tytuł rozdziału 7 u.r. Po nowelizacji brzmi on „Badanie sprawozdań finansowych, atestacja sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań”. Zmiana jest oczywiście efektem wprowadzenia atestacji oraz obowiązków publikacyjnych w zakresie nowego rodzaju sprawozdania. Artykuł 64 ust. 7 u.r. wyraźnie wskazuje, że sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju oraz sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju grupy kapitałowej podlegają atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju przez biegłego rewidenta uprawnionego do tego rodzaju atestacji. W tym rozdziale jest wiele szczegółowych zmian odnoszących się właśnie do tych nowych sprawozdań. Nie zmieniły się natomiast zasady dotyczące sprawozdania finansowego. Warto nadmienić, że w zakresie odpowiedzialności kierownika jednostki i biegłego rewidenta (art. 77–79 u.r.) wprowadzono zmiany wynikające ze sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju.

Ustalanie progów przychodów według nowych zasad

Ustawa z 6 grudnia 2024 r. wprowadziła zasadę, że wszędzie tam, gdzie obowiązki jednostki zależą od przekroczenia (lub nie) określonych progów przychodów, pojęcie to będzie rozumiane jednolicie. Zawsze będzie trzeba je odnosić wyłącznie do przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów. Poprzednio były czasem to też przychody z operacji finansowych.

Na potrzeby właśnie ustalania wartości progów zdefiniowano, co należy rozumieć jako przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów. Zgodnie z dodanym art. 3 ust. 1 pkt 30a u.r. rozumie się przez nie:

• przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem – w przypadku jednostek innych niż określone w lit. b–e,

• przychody z umów z klientami, o których mowa w MSR – w przypadku jednostek stosujących MSR,
• składkę przypisaną brutto – w przypadku zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji,
• sumę pozycji I, IV, VII, VIII i XI w rachunku zysków i strat określonych w załączniku nr 2 do u.r. – w przypadku banków krajowych, oddziałów instytucji kredytowych i oddziałów banków zagranicznych,
• przychody w rozumieniu ram sprawozdawczości finansowej stosowanych przez jednostkę, na podstawie których są sporządzane sprawozdania finansowe jednostki – w przypadku jednostek mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu poza terytorium Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o których mowa w art. 63zd ust. 1 pkt 1 lit. b oraz pkt 2 lit. a oraz b u.r, czyli sporządzające sprawozdania ze zrównoważonego rozwoju.

Grupy kapitałowe i większe jednostki

Nowelizacja wprowadziła też pojęcie średniej, dużej jednostki i dużej grupy kapitałowej. Pojęcia średniej i dużej jednostki zostały przede wszystkim wprowadzone ze względu na sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju.

Jednostką średnią będzie jednostka niebędąca jednostką mikro ani jednostką małą, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność, nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 110 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 220 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 250 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

– przy czym jednostka traci status jednostki średniej, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1d u.r. jednostka duża to jednostka, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność, przekroczyła co najmniej dwie z następujących trzech wielkości:

a) 110 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 220 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 250 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

– przy czym jednostka traci status jednostki dużej, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy nie przekroczyła co najmniej dwóch z trzech tych wielkości.

Z kolei duża grupa to grupa kapitałowa, która w roku obrotowym, za który jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła:

a) po dokonaniu wyłączeń konsolidacyjnych, o których mowa w art. 60 ust. 2 i 6 u.r., co najmniej dwie z następujących trzech wielkości:

– 110 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

– 220 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

– 250 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty, oraz

b) przed dokonaniem wyłączeń konsolidacyjnych, o których mowa w art. 60 ust. 2 i 6 u.r., co najmniej dwie z następujących trzech wielkości:

– 132 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

– 264 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

– 250 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

– przy czym grupa kapitałowa traci status dużej grupy, jeżeli w roku obrotowym, za który jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy nie przekroczyła co najmniej dwóch z trzech wielkości określonych w lit. a lub b.

W tym miejscu warto też wskazać, iż nowelizacja podwyższyła progi dotyczące zwolnienia z konsolidacji dla małych grup kapitałowych, o których mowa w art. 56 u.r. Po zmianach już za 2024 r. jednostka dominująca może nie sporządzać skonsolidowanego sprawozdania finansowego, jeżeli na dzień bilansowy roku obrotowego oraz na dzień bilansowy roku poprzedzającego rok obrotowy łączne dane jednostki dominującej oraz wszystkich jednostek zależnych każdego szczebla:

1) przed dokonaniem wyłączeń konsolidacyjnych (o których mowa w art. 60 ust. 2 i 6 u.r.) nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 48 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 96 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 250 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty;

2) po dokonaniu wyłączeń konsolidacyjnych (o których mowa w art. 60 ust. 2 i 6 u.r.) nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 40 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 80 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 250 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Bardzo ważne jest też wprowadzenie możliwości zwolnienia ze sporządzania skonsolidowanego sprawozdania w pierwszym roku działalności grupy kapitałowej. Zgodnie z art. 56 ust. 1b u.r. jednostka dominująca może nie sporządzić za pierwszy rok obrotowy grupy kapitałowej skonsolidowanego sprawozdania finansowego, jeżeli nie zostały przekroczone w tym roku dwie z trzech wielkości, o których mowa w art. 56 ust. 1 pkt 1 lub 2 u.r. (wskazane powyżej).

Zmiany klasyfikacji niektórych przychodów

Nowelizacja ustawy o rachunkowości zmieniła też sposób prezentowania przychodów i kosztów ze sprzedaży materiałów. Dotychczas były one ujmowane jako element podstawowej działalności jednostki. Po nowelizacji są przeniesione (już za 2024 r.) do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych. Wynika to ze zmienionego brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 32 lit h u.r. Wskazuje on, że do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych zalicza się te związane ze zbyciem materiałów, środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji. Zmiana ta spowodowała modyfikację art. 42 u.r. oraz zakresu informacji ujawnianych w rachunku zysków i strat. Zmiana ta polega na wykreśleniu z podstawowej działalności operacyjnej przychodów ze sprzedaży materiałów i wartości sprzedanych materiałów.

Po nowelizacji wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów i towarów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów i towarów oraz pozostałych kosztów operacyjnych. [tabela 2]

W tym miejscu warto też wskazać, że uchylony został ust. 3a w art. 47 u.r. Dawał on możliwość przenoszenia nadwyżki przychodów na kolejny rok w niektórych jednostkach. Możliwe też było przenoszenie nadwyżki kosztów. Po zmianie, od 2024 r., takie jednostki jak związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych, które nie są jednostkami mikro, jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej, ustalają „zwykły” wynik finansowy – zysk lub stratę.

Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych – wyższy próg

Od 1 stycznia 2025 r. zmienia się próg, którego przekroczenie nakłada obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Będzie on o 500 000 euro wyższy w porównaniu z 2024 r., ale nie będzie obejmował przychodów z operacji finansowych. Zatem od 1 stycznia 2025 r. obowiązek prowadzenia ksiąg będzie dotyczył osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz przedsiębiorstw w spadku działających zgodnie z ustawą z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz.U. z 2021 r. poz. 170), jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 500 000 euro. Podmioty, które nie przekraczają tego progu, mogą oczywiście prowadzić księgi dobrowolnie.

A wspólnicy spółek jawnych i partnerskich, których przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za poprzedni rok obrotowy wyniosły mniej niż równowartość w walucie polskiej 2 500 000 euro i które nie stosują zasad rachunkowości określonych ustawą, muszą pamiętać o konieczności złożenia we właściwym rejestrze sądowym – w terminie sześciu miesięcy od dnia kończącego rok obrotowy – oświadczenia o braku obowiązku sporządzenia i złożenia rocznego sprawozdania finansowego (art. 70a u.r.). ©℗