Jak ująć należności w sprawozdaniu Rb-N [Poradnia rachunkowa]

Kiedy przygotować korektę sprawozdania Rb-28S? Jaki paragraf klasyfikacji na zwrot dotacji celowej?

Z podanego stanu faktycznego należy wnioskować, że należność gminy ma związek ze zbyciem nieruchomości samorządowej, zapewne z uwzględnieniem przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej: u.g.n.). W art. 13 ust. 1 tej ustawy postanowiono m.in., że z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd. Mogą one być również obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi oraz wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji. Natomiast z art. 70 ww. aktu prawnego wynika w szczególności, że cena nieruchomości sprzedawanej w drodze przetargu podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność. Cena nieruchomości sprzedawanej w drodze bezprzetargowej lub w drodze rokowań, o których mowa w art. 37 ust. 2 i 3 oraz w art. 39 ust. 2 u.g.n., może zostać rozłożona na raty, na czas nie dłuższy niż 10 lat. Wierzytelność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w stosunku do nabywcy z tego tytułu podlega zabezpieczeniu, w szczególności przez ustanowienie hipoteki. Pierwsza rata podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, zaś następne raty wraz z oprocentowaniem podlegają zapłacie w terminach ustalonych przez strony w umowie.

Zapewne więc nabywca zakupił nieruchomość od gminy, co jest związane po jego stronie z obowiązkiem wnoszenia rat do gminy. Z tego tytułu gminie przysługują należności, które powinny być ujmowane w sprawozdaniu Rb-N, o którym mowa w rozporządzeniu z 17 grudnia 2020 r. ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych.

Jak jednak podano w zapytaniu, problemem ma być wykazanie zawyżonych danych w Rb-N. Chodzi o pozycję N2.2 „Pożyczki długoterminowe”. Warto wspomnieć, że w par. 13 ust. 1 pkt 2 Instrukcji sporządzania sprawozdań wskazano, że w układzie przedmiotowym są prezentowane m.in. należności wynikające z tytułu pożyczki – rozumiane jako wartość należności wynikających z udzielonych kredytów i pożyczek, umów leasingu finansowego oraz sprzedaży na raty. W tej kategorii mieszczą się również papiery wartościowe, których zbywalność jest ograniczona (tzn. nie istnieje dla nich płynny rynek wtórny), z wyłączeniem papierów udziałowych. Z kategorii tej są natomiast wyłączone udzielone kredyty handlowe, czyli zobowiązania powstające w wyniku bezpośredniego udzielenia kredytu (przez dostawców lub producentów) na transakcje dotyczące wyrobów i usług o terminie spłaty nieprzekraczającym roku.

W kontekście wskazanego stanu faktycznego warto odnotować ustalenie zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach z 27 listopada 2023 r. (znak WK-610/27/4/23). W ramach podanego dokumentu stwierdzono, że: „W kwartalnym sprawozdaniu Rb-N o stanie należności oraz wybranych aktywów finansowych Urzędu wg stanu na koniec IV kwartału (…) r. w poz. N 2.2 «Pożyczki długoterminowe» zawyżono należności wynikające z umowy zakupu na raty nieruchomości gminnej, zawartej 28 sierpnia 2019 r., o 4.834,99 zł, niezgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej jednostki”. Tym samym naruszono przepisy obowiązującego wówczas rozporządzenia ministra finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Warto dodać, że przyczyną ww. nieprawidłowości było nieuwzględnienie w kwocie zadłużenia nadpłat wniesionych przez nabywcę nieruchomości. W ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce, aby prawidłowo wykazywała w sprawozdaniu Rb-N należności z tytułu sprzedaży na raty nieruchomości stanowiących mienie gminy. Obecnie w takiej sytuacji trzeba zastosować par. 4 ust. 1 pkt 1 i par. 10 ust. 4 rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych oraz par. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z par. 14 pkt 6 Instrukcji sporządzania sprawozdań.

Można wiec stwierdzić, że w analizowanej sytuacji RIO trafnie wskazała, że w podanej pozycji sprawozdania Rb-N dane wykazano w kwocie zawyżonej. Nadpłata wniesiona przez nabywcę nieruchomości powinna mieć odzwierciedlenie nie tylko w zapisach ewidencji księgowej, lecz także w danych sprawozdawczych. ©℗

Ocenę sprawozdawczą warto poprzedzić przypomnieniem oznaczenia klasyfikacyjnego przytoczonych podziałek paragrafów wydatkowych, co wymaga odniesienia się do przepisów rozporządzenia ministra finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych. I tak paragraf 411 ww. aktu wykonawczego ma oznaczenie: „Składki na ubezpieczenia społeczne”, natomiast paragraf 404 ma oznaczenie: „Dodatkowe wynagrodzenie roczne”. Z kontekstu podanych podziałek klasyfikacyjnych należy więc wnioskować, że powyższe zobowiązania mają związek z wynagrodzeniami pracowniczymi.

W każdym razie z punktu widzenia klasyfikacji budżetowej ww. podziałki dotyczą dwóch odrębnych tytułów zobowiązaniowych, co musi mieć odpowiednie odzwierciedlenie w ewidencji księgowej.

Jeśli założymy, że w podanym stanie faktycznym ewidencja księgowa jest prowadzona właściwie, to już ujęcie sprawozdawcze jest nieprawidłowe, skoro pomylono podziałki klasyfikacyjne wykazywane w sprawozdaniu Rb-28S w zakresie tej samej kwoty.

Na uwagę w tym kontekście zasługuje par. 8 ust. 4 Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego, gdzie stwierdzono m.in., że sprawozdania sporządza się następująco:

• w kolumnie „Zobowiązania ogółem” wykazuje się wszystkie bezsporne zobowiązania niespłacone według stanu na koniec okresu sprawozdawczego;
• w kolumnie „Zobowiązania wymagalne” wykazuje się zobowiązania, których termin zapłaty minął przed upływem okresu sprawozdawczego, a które nie są ani przedawnione, ani umorzone, z wyróżnieniem zobowiązań powstałych w latach ubiegłych i zobowiązań powstałych w roku bieżącym.

Podany stan faktyczny należy więc kwalifikować jako naruszenie par. 9 ust. 2 ww. rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej, gdzie postanowiono, że kwoty wykazane w sprawozdaniach powinny być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej.

W ocenie podanego stanu faktycznego pomocne będzie również ustalenie kontrolne zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Lublinie z 14 listopada 2023 r. (znak RIO.II.600.35.2023). Stwierdzono w nim następującą nieprawidłowość: „Wykazanie – w jednostkowym sprawozdaniu Rb-28S za 2022 r. – danych niezgodnie z ewidencją księgową (w zakresie zobowiązań w dz. 400, rozdz.40001, § 4110 zawyżonych o 4.204,74 zł i w rozdz. 40095 § 4040 zaniżonych o tę kwotę)”. W ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce, aby w jednostkowym sprawozdaniu Rb-28S wykazywała dane zgodnie z ewidencją księgową, stosownie do par. 9 ust. 2 rozporządzenia ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Jak więc wynika z powyższego, przedstawiony w zapytaniu sposób ujęcia zobowiązań w sprawozdaniu Rb-28S jest wadliwy, bowiem nie odzwierciedla danych z ewidencji księgowych i przyporządkowanych tym zobowiązaniom paragrafów wydatkowych. Nie można argumentować legalności wykazania tych danych z powołaniem się na „bilansowanie kwot w ramach jednego działu klasyfikacji budżetowej”. W konsekwencji istnieją podstawy do sporządzenia korekty sprawozdania. ©℗

Analizę zapytania należy poprzedzić odniesieniem się do przepisów związanych z pomocą finansową dla JST, które występują przede wszystkim w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Na uwagę zasługuje tu przede wszystkim art. 216 ust. 2 pkt 5. Zgodnie z tym przepisem wydatki budżetu jednostki samorządu terytorialnego są przeznaczone na realizację zadań określonych w odrębnych przepisach, a w szczególności na pomoc rzeczową lub finansową dla innych jednostek samorządu terytorialnego, określoną odrębną uchwałą przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Z kolei z art. 220 ust. 1 ww. ustawy wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego innym jednostkom samorządu terytorialnego może zostać udzielona pomoc finansowa w formie dotacji celowej lub pomoc rzeczowa. Podstawą udzielenia pomocy, o której mowa w ust. 1, jest umowa.

W kontekście zapytania warto także wspomnieć o art. 10 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gdzie postanowiono, że gminy, związki międzygminne oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego mogą sobie wzajemnie bądź innym jednostkom samorządu terytorialnego udzielać pomocy, w tym pomocy finansowej.

Z kontekstu zapytania należy wnioskować, że powiat (jako beneficjent dotacji) w 2023 r. nie wykorzystał w całości dotacji, co będzie skutkowało obowiązkiem jej częściowego zwrotu w styczniu 2024 r. Założenie to jest zgodne z prawem, w tym z art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, z którego wynika, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4.

Co istotne, opisana wyżej operacja musi mieć odpowiednie odzwierciedlenie nie tylko w przepisach ww. ustawy, lecz także w przepisach dotyczących klasyfikacji budżetowej. Należy więc skonfrontować podaną propozycję klasyfikacyjną z podanym stanem faktycznym. I tak podany paragraf 097 ma oznaczenie: „Wpływy z różnych dochodów”. Z jego opisu wynika, że obejmuje on wszystkie pozostałe dochody nieobjęte poszczególnymi paragrafami, w szczególności:

• spłatę stypendiów i zasiłków zwrotnych wypłaconych w okresie studiów, zwrot kosztów kształcenia w razie niepodjęcia przez absolwenta pracy itp.;
• zwrot kosztów szkolenia pracowników;
• wpływy z tytułu wynagrodzenia dla płatnika z tytułu wykonywania zadań określanych przepisami prawa;
• wpływy za czynności polegające na zapewnieniu bezpieczeństwa imprez masowych;
• wpływy z tytułu udostępniania informacji publicznej zgodnie z art. 15 ustawy z 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej.

Podany paragraf nie będzie jednak właściwym rozwiązaniem, bowiem w tym zakresie należy rozważyć paragraf 295 „Zwrot niewykorzystanych dotacji oraz płatności”. Z jego opisu wynika, że ujmuje się nim m.in. zwroty niewykorzystanych w rozumieniu art. 168 ustawy o finansach publicznych dotacji oraz płatności wynikające z rozliczenia umów, projektów, a także zwroty środków w związku z uzyskaniem dochodów, z wyłączeniem zwrotów, o których mowa w paragrafie 291. W paragrafie tym jednostki samorządu terytorialnego ujmują także zwroty środków po zakończeniu roku budżetowego.

W kontekście podanego zapytania pomocne będzie stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Kielcach z 14 marca 2022 r. (znak WK.60.29.2021). W podanym dokumencie stwierdzono nieprawidłowość polegającą na tym, że „Dochody z tytułu zwrotu dotacji celowej w kwocie ogółem 3.202,73 zł, dokonanego w styczniu 2021 r., ujęto wg § 0970 «Wpływ z różnych dochodów», zamiast wg § 2950 «Wpływy ze zwrotów niewykorzystanych dotacji oraz płatności»”. Należy dodać, że paragraf 295 jest szczególnym rozwiązaniem klasyfikacyjnym w stosunku do ogólnego paragrafu 097.

Reasumując, zwrot niewykorzystanej dotacji celowej z powiatu należy ująć w budżecie gminy w paragrafie 295, a nie w 097. ©℗