Sposób ujęcia dotacji na przełomie roku wynika z polityki rachunkowości

W jaki sposób należy ująć dotację, która wpłynie w grudniu, ale będzie dotyczyła kosztów, które dopiero nasza spółka poniesie w 2024 r.?

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.) kwotę uzyskanej przez jednostkę dotacji odnosi się do pozostałych przychodów operacyjnych. Dwa wyjątki dotyczą zaś:

1) otrzymania środków pieniężnych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych ‒ pod datą ich wpływu odnosi się je na rozliczenia międzyokresowe przychodów (art. 41 ust. 1 pkt 2 u.r.),

2) otrzymania środków pieniężnych będących dopłatami (subwencjami) do cen sprzedaży ‒ są one ewidencjonowane w księgach jako przychód ze sprzedaży towarów i produktów.

Ważny jest więc cel, na jaki jednostka otrzymała dotację. W sytuacji gdy została ona otrzymana na inne cele niż nabycie lub wytworzenie aktywów trwałych oraz dopłaty do cen sprzedaży, spółka powinna ją zaliczyć w księgach do pozostałych przychodów operacyjnych. Takie dotacje najczęściej dotyczą sfinansowania kosztów wynagrodzeń czy też remontów środków trwałych. W praktyce w trakcie roku ich wartość pod datą otrzymania, zasadniczo na podstawie wyciągu bankowego, ujmuje się następująco:

• Wn „Rachunek bieżący”,
• Ma „Pozostałe przychody operacyjne”.

Szczególną uwagę należy zwrócić na sytuacje, gdy dofinansowanie wpłynie do jednostki w roku następującym po roku, w którym zostały poniesione refundowane koszty. Albo odwrotnie. Jeśli najpierw poniesione zostaną koszty, to będą one obciążać wynik finansowy danego roku obrotowego. Wartość dofinansowania będzie zwiększać przychody i wynik roku następnego. Nie będzie więc zachowana współmierność przychodów i kosztów. Należy wtedy jednak zwrócić uwagę na to, że jeśli jednostka do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy otrzyma dotację lub uzyska informację o jej przyznaniu albo będzie istniało duże prawdopodobieństwo jej otrzymania w znanej kwocie, to tę dotację należy ująć w przychodach roku, w którym zostały poniesione koszty. Ewidencja może w tym przypadku przebiegać następująco:

• Wn „Pozostałe rozrachunki”,
• Ma „Pozostałe przychody operacyjne”.

Wpływ dotacji w kolejnym roku pod datą otrzymania środków, na podstawie wyciągu bankowego, będzie zaksięgowany:

• Wn „Rachunek bankowy”,
• Ma „Pozostałe rozrachunki”.

W sytuacji z pytania mamy do czynienia z sytuacją odwrotną, rzadszą w praktyce ‒ dotacja ma wpłynąć do jednostki przed poniesieniem kosztów, a uzyskane środki będą wykorzystywane w kolejnym roku. Wtedy kwotę otrzymanej dotacji należy ująć, na podstawie wyciągu bankowego, na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. Jej rozliczenie z tego konta następuje pod datą poniesienia refundowanych kosztów, czyli w momencie wykorzystania dotacji. W księgach można to zaewidencjonować:

• Wn „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,
• Ma „Pozostałe przychody operacyjne”.

Decyzję w sprawie zapisów w księgach rachunkowych związanych z ujęciem dotacji na przełomie roku podejmuje kierownik jednostki i przyjęte rozwiązanie zapisuje w polityce rachunkowości.

Na środki trwałe

Z kolei wartość dotacji na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych powinna zostać rozliczona w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów. Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 u.r. do rozliczeń międzyokresowych przychodów, dokonywanych z zachowaniem zasady ostrożności, zalicza się m.in. środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. W związku z tym uzyskaną dotację dotyczącą nabycia lub wytworzenia środka trwałego należy na podstawie wyciągu bankowego zaksięgować:

• Wn „Rachunek bankowy”,
• Ma „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.

W tym wypadku nie ma znaczenia to, że dofinansowanie zostanie otrzymane w 2023 r., a ponoszenie nakładów rozpocznie się w 2024 r. I tak rozliczanie dotacji w dobro „pozostałych przychodów operacyjnych” będzie następowało dopiero po przyjęciu środka trwałego do ewidencji i rozpoczęciu naliczania amortyzacji.

Wszystkie operacje związane z zakupem lub budową środka trwałego, który zostanie potem sfinansowany z dotacji, są ewidencjonowane w księgach na zasadach ogólnych. Dopiero po przyjęciu do użytkowania środka trwałego, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, będzie następowało rozliczenie kwoty dotacji figurującej na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” do pozostałych przychodów operacyjnych. Jeżeli środek trwały został sfinansowany z dotacji tylko w określonej części, to należy proporcjonalnie odpisywać kwotę z konta „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” na konto „Pozostałe przychody operacyjne”. Warto zaznaczyć, że za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych przychodów ujmuje się, oprócz dotacji związanych z nabyciem i budową środków trwałych, także dotacje na ich ulepszenie czy rozliczany w czasie remont.

Jeżeli jednostka dotację na sfinansowanie zakupu, budowy lub ulepszenia środka trwałego uzyska po oddaniu tego środka trwałego lub jego ulepszeniu do używania i rozpoczęciu jego amortyzacji, to nie koryguje dokonanych już odpisów amortyzacyjnych. Wówczas odpowiednią część dotacji, odpowiadającą proporcjonalnie odpisom amortyzacyjnym naliczonym do dnia wpływu dofinansowania, należy zaliczyć jednorazowo do pozostałych przychodów operacyjnych. Następnie od miesiąca, w którym otrzymano dotację, przeksięgowuje się z konta „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” do pozostałych przychodów operacyjnych odpowiednią część dotacji równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Dofinansowanie do cen

Trzecią możliwością jest uzyskanie dofinansowania do cen sprzedawanych produktów (świadczonych usług) lub towarów. Jest to najmniej prawdopodobne, bo zwykle tego typu dofinansowanie jest otrzymywane na podstawie danych o liczbie lub wartości sprzedanych dóbr i usług. Jeśli jednak jednostka otrzymałaby takie dofinansowanie, to należy ujmować je w księgach jako przychód z działalności podstawowej (operacyjnej). Ujęcie takie nastąpi dopiero w dacie sprzedaży dóbr objętych dofinansowaniem. Wcześniej otrzymane środki należy ująć na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. ©℗