Przed rozpoczęciem produkcji należy przemyśleć jej rozliczanie w księgach

Coraz więcej podmiotów szuka nowych możliwości rozwoju. Okazuje się, że prowadzenie działalności wytwórczej w różnych branżach może być zyskowne. Ważne jest jednak, aby kierownictwo jednostki miało wiedzę, jak kształtują się koszty i co na nie wpływa. Tej wiedzy może dostarczyć dobrze przemyślany system informacyjny rachunkowości. Od jego stworzenia warto rozpocząć przygotowania do podjęcia działalności produkcyjnej. Pamiętać trzeba, że można tu też stosować uproszczenia.

Zapasy (pozycja B.I w bilansie) w znaczeniu określonym w art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. a ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; dalej: u.r.) są to rzeczowe aktywa obrotowe, przeznaczone do zużycia lub zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub okresu dłuższego niż 12 miesięcy, jeżeli tyle trwa normalny cykl operacyjny właściwy dla danej działalności. Są to materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte celem odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. W praktyce firmy, które nie prowadziły dotychczas produkcji, najwięcej dylematów mają właśnie z prawidłowym rozliczaniem tej pozycji.

Przypomnijmy, że z kolei produkty gotowe (pozycja B.I.3 w bilansie) są to wytworzone przez jednostkę produkty niepodlegające dalszej obróbce w prowadzonym przez nią zakładzie, odpowiadające określonym normom technicznym, jakościowym i handlowym, przyjęte przez kontrolę odbioru jakościowego, przeznaczone do sprzedaży odbiorcom zewnętrznym lub we własnych placówkach handlowych. Jako produkty wykazuje się w tej pozycji również występujące na dzień bilansowy zwierzęta niekwalifikujące się do środków trwałych oraz materiałów w gospodarstwach zajmujących się produkcją zwierzęcą. W pozycji B.I.3 wykazuje się także artykuły przetwórstwa rolnego i wytworzone we własnym zakresie produkty produkcji roślinnej.

Zasadniczo produkty gotowe wycenia się po koszcie wytworzenia nie wyższym od ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy. Przy czym w świetle art. 28 ust. 4 u.r. w przypadku długotrwałego okresu wytwarzania produkcji koszty wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania produkcji tych wyrobów. Nie odnosi się ich wówczas na koszty lub przychody finansowe.

Wytworzone przez jednostkę filmy, oprogramowanie komputerów, projekty typowe i inne produkty o podobnym charakterze, przeznaczone do sprzedaży, wycenia się (stosując art. 34 ust. 3 u.r.) w okresie przynoszenia przez nie korzyści ekonomicznych, nie dłuższym niż pięć lat, w wysokości nadwyżki kosztów ich wytworzenia nad przychodami według cen sprzedaży netto, uzyskanymi ze sprzedaży tych produktów w ciągu danego okresu. Nieodpisane po upływie tego okresu koszty wytworzenia zwiększają pozostałe koszty operacyjne.

Produkty nieobjęte ewidencją podczas składowania, których wartość odpisuje się w koszty w momencie ich wytworzenia (art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r.), ustala się na dzień bilansowy na podstawie dokonanego w tym celu spisu z natury. Wartość tych produktów wycenia się po rzeczywistym koszcie wytworzenia i koryguje koszty zapisem: Wn „Produkty gotowe i półprodukty”, Ma „Koszty sprzedanych produktów”. Jeżeli jednak wartość ustalona według faktycznego kosztu wytworzenia tych produktów okazałaby się wyższa od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy, to różnicę odpisuje się ‒ zgodnie z art. 34 ust. 5 u.r. ‒ zaliczając ją do pozostałych kosztów operacyjnych.

Nie zalicza się do produktów gotowych nieodebranych na dzień bilansowy przez zamawiającego wyrobów i usług wytworzonych na indywidualne zamówienia w ramach produkcji jednostkowej ‒ zalicza się je do produkcji niezakończonej (w toku). A ta pozycja obejmuje produkty rozpoczęte, niezakończone pod względem technologicznym, znajdujące się nadal w toku produkcji, wymagające dalszej obróbki. Z kolei półprodukty (pozycja B.I.2) to wytworzone przez jednostkę wyroby, które przeszły określone, technologicznie zamknięte fazy produkcji, przeznaczone głównie do montażu lub przerobu w dalszych fazach wytwarzania produktu gotowego w danym zakładzie produkcyjnym jako elementy składowe tego produktu.

Zasady ujmowania i wyceny zapasów produkcyjnych zapisane w ustawie o rachunkowości mają ogólny charakter. Podyktowane jest to tym, że proces produkcyjny może mieć bardzo różny przebieg, a różne koszty w rozmaity sposób składają się na koszt wytworzenia. Prawo bilansowe daje możliwość wyboru pośród kilku rozwiązań ewidencyjnych, aby każda jednostka mogła dopasować rozwiązania do swoich potrzeb informacyjnych. Rachunkowość powinna przecież jak najbardziej rzetelnie odzwierciedlać przebieg operacji gospodarczej, a z drugiej strony pozyskanie danych nie może być zbyt kosztowne. Podejmując zatem działalność produkcyjną i rozpoczynając jej ujmowanie w księgach rachunkowych, należy po pierwsze przeanalizować przebieg procesów produkcyjnych – jakie nakłady są ponoszone w tym procesie, w jakiej kolejności, jakie są pomiędzy nimi zależności. Po drugie trzeba się zastanowić, czy potrzebna jest nam informacja o wartości poniesionych kosztów na każdym etapie produkcyjnym, czy też wystarczy, aby znać ich poziom po wyprodukowaniu wyrobu. Po trzecie należy odpowiedzieć na pytanie, czy wartość kosztów jest narażona na zmiany i jaka jest możliwość zmian cen w systemach informatycznych księgowości.

Odpowiadając sobie na te pytania, będziemy poznawać specyfikę naszej działalności produkcyjnej i będziemy ustalać, jakie rozwiązania ewidencyjne zastosować oraz czy warto wprowadzać uproszczenia w tym zakresie. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 17 ust. 2 u.r. ewidencjonowanie zapasów może się odbywać w systemie:

• ilościowo-wartościowym, gdzie gromadzimy informacje o wartości i ilości produkowanych wyrobów;
• ilościowym, gdzie jedynie gromadzimy informacje o ilości produkowanych wyrobów, a ich wycena następuje w sposób okresowy, tj. nie rzadziej niż na koniec okresu, za który następuje rozliczenie z tytułu podatku dochodowego;
• odpisywania w koszty poniesionych nakładów, gdzie na bieżąco nie jest prowadzona ewidencja wyrobów, a jedynie nie rzadziej niż na dzień bilansowy następuje ustalenie ich wartości na podstawie spisu z natury.

Należy też pamiętać, że bieżąca ewidencja w powyższych systemach może następować w kosztach rzeczywistych lub ewidencyjnych (art. 28 ust. 11 pkt 1 i art. 34 ust. 2 u.r.). Wyzywaniem jest więc też ustalanie poziomu kosztów, w tym decyzja, na podstawie jakich parametrów będzie ustalony koszt ewidencyjny, a potem rozliczane odchylania od tego kosztu. Dodatkowo należy pamiętać, że na dzień bilansowy rzeczowe składniki aktywów obrotowych produkcyjnych wycenia się co do zasady według kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy (por. art. 28 ust. 1 pkt 6 u.r.). Jeżeli jednostka wycenia rzeczowe aktywa obrotowe na dzień nabycia lub powstania w stałych cenach (kosztach) ewidencyjnych, to na dzień bilansowy ich wartość doprowadza do poziomu określonego w art. 34 ust. 1 lub w art. 28 ust. 1 pkt 6 u.r. (tj. do rzeczywistych kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy). Co istotne, zasada ta nie dotyczy produktów gotowych, produktów w toku i półproduktów, jeżeli do ich ewidencji stosuje się koszty planowane, w tym normatywne, różnice zaś między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne. Przy czym planowane koszty wytworzenia na dzień bilansowy również nie mogą być wyższe od cen sprzedaży netto tych składników aktywów obrotowych.

Nie jest łatwe również ustalenie kosztu wytworzenia. Wymaga to znajomości specyfiki działalności produkcyjnej i wiedzy, w jaki sposób w rzeczywistości nakłady są zużywane w trakcie procesów produkcyjnych.

pytanie 1

Jak ustalić na potrzeby rachunkowości koszt wytworzenia produktu?

Sposób ustalania kosztu wytworzenia produktu powinien być odzwierciedleniem tego, w jaki sposób są ponoszone nakłady w trakcie procesów produkcyjnych. Prawo bilansowe nie narzuca metod kalkulacji kosztu wytworzenia w ramach rachunku kosztów, wskazuje jedynie, jakie ogólne składowe powinny wchodzić w zakres wartości bilansowej produktu. Sposób przyjętej kalkulacji nie jest wskazany w u.r. – każdy podmiot wybiera z możliwych metod tę, która najlepiej odpowiada specyfice działalności. Nie jest ważne, czy będą to metody tradycyjne, czy nowoczesne ‒ mają zapewnić możliwość wiarygodnego ustalenia wartości produktów.

Jednak w u.r. można odnaleźć definicję kosztu wytworzenia produktu. Zgodnie z art. 18 u.r. obejmuje on koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. W szczególności do kosztów bezpośrednich produktów zalicza się:

• materiały bezpośrednie, obejmujące wartość w cenie nabycia tych zużytych do produkcji materiałów (surowców, materiałów pomocniczych, półfabrykatów obcych, opakowań podstawowych), których zużycie można bezspornie powiązać z wytwarzanym produktem; w przypadku gdy produkcja ma charakter fazowy, rolę materiałów bezpośrednich w kolejnej fazie mogą spełniać półprodukty wytworzone w poprzedzających fazach; jeśli koszt określonych materiałów bezpośrednich jest nieistotny, a ich przypisanie do produktów byłoby nieopłacalne (są to np. nici, guziki, śruby, gwoździe, farby, kleje), to mogą być zaliczane do pośrednich kosztów produkcji;
• wynagrodzenia pracowników wraz ze świadczeniami obowiązkowo lub dobrowolnie ponoszonymi przez pracodawcę, których czas pracy lub wynagrodzenie może być w sposób bezpośredni powiązany z określonym produktem; wynagrodzenia pracowników, którzy stale lub przejściowo nie pracują bezpośrednio przy wytwarzaniu produktu, ale uczestniczą w procesie produkcji, zalicza się do pośrednich kosztów produkcji; jeżeli pracownicy obsługują urządzenia, których praca lub następujące w nich procesy powodują przetworzenie surowca w produkt, a czas pracy tych urządzeń zużyty na wytworzenie lub przetworzenie poszczególnych produktów podlega pomiarowi, wówczas często wynagrodzenia obsługi urządzeń są ujmowane łącznie z kosztami pośrednimi produkcji jako „koszty przetworzenia (przerobu)”;
• energię, paliwa technologiczne, wodę technologiczną i inne media, gdy można koszty ich zużycia bezspornie powiązać z określonym produktem;
• inne koszty bezpośrednie, jak np. zużycie narzędzi specjalnych, wykorzystywanych do produkcji określonego wyrobu (np. form, sprawdzianów), koszty obróbki obcej polegającej na wykonywaniu określonych operacji na produktach przez inne przedsiębiorstwo lub wykonywaniu części procesu produkcyjnego w postaci usługi przez podwykonawcę, koszty uruchomienia nowej produkcji, np. koszty patentów, licencji, technologicznego i konstrukcyjnego przygotowania produkcji nowych wyrobów, koszty prób, jeśli jest możliwe przyporządkowanie tych kosztów do tych produktów.

Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Do pośrednich kosztów produkcji zalicza się koszty, które na podstawie dostępnych przedsiębiorstwu danych nie mogą być bezpośrednio odniesione na produkty lub byłoby to nieopłacalne. Do tej grupy kosztów zalicza się m.in. amortyzację maszyn i urządzeń oraz budynków i budowli, w których następują produkcja, zużycie materiałów, energii, wynagrodzenia i usługi związane z utrzymaniem maszyn i urządzeń w ruchu, w tym ich konserwacją i remontem, oświetleniem, ogrzaniem, utrzymaniem czystości, transportem wewnętrznym, wynagrodzenia wraz z pochodnymi nadzoru i administracji wydziałowej. Koszty pośrednie gromadzi się według wyodrębnionych obiektów kosztów, którymi są miejsca powstawania kosztów (MPK).

Cechą kosztów pośrednich jest to, że część z nich rośnie lub maleje zależnie od rozmiarów działalności przedsiębiorstwa lub poszczególnych MPK, natomiast część pozostaje w określonym czasie na niezmienionym poziomie. Na podstawie obserwacji zachowania się poszczególnych składowych kosztów pośrednich w miarę zmian rozmiarów działalności można dokonać podziału kosztów pośrednich produkcji na zmienne i stałe. Rozmiary działalności przedsiębiorstwa lub MPK mogą być mierzone np. liczbą wytworzonych produktów, wielkością wsadu surowca do produkcji, czasem pracy maszyn (maszynogodziny) lub pracowników (roboczogodziny).

Przypomnieć należy, że koszty zmienne to te, które zmieniają się w miarę proporcjonalnie do zmian rozmiarów działalności. Przyjmuje się zazwyczaj, że koszty zmienne zmieniają się w sposób liniowy, tj. wprost proporcjonalnie w stosunku do określonego czynnika zmienności. Do zmiennych kosztów pośrednich produkcji można zaliczyć np. koszty energii, paliw, oprzyrządowania, których zużycie zależy od czasu pracy maszyn i urządzeń.

Z kolei koszty stałe to te, które nie zmieniają się wraz ze zmianami rozmiarów działalności i są ponoszone, nawet jeżeli przedsiębiorstwo nic nie produkuje. Wzrost lub spadek wielkości produkcji lub innego czynnika zmienności kosztów nie powoduje zmiany wysokości kosztów stałych. Przykładem kosztu stałego jest amortyzacja linii produkcyjnej obliczana metodą liniową. Niezależnie od tego, czy produkcja w miesiącu wyniesie 100 t czy 150 t, całkowity koszt amortyzacji będzie taki sam.

Do podziału kosztów na zmienne i stałe niezbędne jest zastosowanie wybranej metody. W praktyce stosowane są zarówno metody polegające na subiektywnej kwalifikacji poszczególnych pozycji kosztów pośrednich do kosztów stałych lub zmiennych (tzw. metoda księgowa, metoda ekspercka), jak i metody matematyczno-statystyczne, oparte na obserwacji pomiarów.

Ustawa o rachunkowości pozwala przypisać do kosztu wytworzenia tylko tę część kosztów stałych, która przypada na normalny poziom wykorzystania mocy produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Szczegółowe podpowiedzi w zakresie metodologii ustalania tego poziomu zawarte są w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 13 „Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów”.

Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, to jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku ‒ także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się:

• nieuzasadnionych kosztów pośrednich produkcji będących konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych, w tym kosztów wynagrodzeń za nieplanowane przestoje, kosztów związanych z nieczynnymi urządzeniami produkcyjnymi, kosztów utrzymania niewykorzystanych powierzchni produkcyjnych oraz innych nieprzypisanych do produktów stałych pośrednich kosztów produkcji;
• strat produkcyjnych, przekraczających normalne ryzyko produkcyjne, w tym spowodowanych powstaniem braków nienaprawialnych i kosztów naprawy braków;
• kosztów sprzedaży, jak np. promocji, reklamy, marketingu, kompletacji i pakowania dostaw i ich ekspedycji oraz transportu, opłat licencyjnych zależnych od wielkości sprzedaży, kosztów rękojmi i napraw gwarancyjnych;
• kosztów ogólnego zarządu, jak np. wynagrodzeń zarządu i organów nadzoru przedsiębiorstwa, utrzymania biur i samochodów osobowych zarządu, systemu informatycznego, prowadzenia rachunkowości, podatków, opłat i innych wydatków dotyczących przedsiębiorstwa jako całości;
• kosztów magazynowania produktów; jeżeli jednak czynności magazynowania są nieodzowne dla doprowadzenia produktów do stanu zdatnego do sprzedaży (np. wymagane jest dojrzewanie wytworzonych przez przedsiębiorstwo serów lub leżakowanie napojów alkoholowych), to wchodzą one w skład kosztów wytworzenia.

Jednostki małe nie muszą ustalać stopnia wykorzystania mocy produkcyjnych i w konsekwencji wszystkie koszty związane z produkcją będą stanowiły tzw. koszt wytworzenia (stosowanie tego uproszczenia będzie opisane odrębnie).

Jeśli jednostka stosuje do ewidencji tzw. ceny ewidencyjne, to nie później niż na dzień bilansowy powinna ustalić i rozliczyć odchylenia między cenami ewidencyjnymi a kosztami rzeczywistymi. Wartość rozliczonych odchyleń powinna zarówno skorygować wartości prezentowane w bilansie, jak i wpłynąć na wartość koszów sprzedanych wyrobów prezentowanych w rachunku zysków i strat. Będzie to odpowiednio koszt wytworzenia sprzedanych produktów w kalkulacyjnej wersji albo zmiana stanu produktów w porównawczej wersji rachunku zysków i strat.

Przykład 1

pytanie 2

Jak zaksięgować ujęcie produktów, których wartość zostanie ustalona w trakcie spisu z natury?

Jeśli jednostka w trakcie roku obrotowego korzysta z rozwiązań przewidzianych w art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r., czyli nie prowadzi ewidencji wyrobów gotowych, odpisując je w koszty w toku wytwarzania, to jest zobowiązana na dzień bilansowy ustalić ich wartość. Jest zobligowana do przeprowadzenia spisu z natury, ustalenia wartości wyrobów gotowych, które nie zostały sprzedane, a następnie zmniejszenia kosztów ujętych w trakcie roku o tę wartość.

Korekty kosztów dokonuje się zapisem:

1) jeśli jednostka prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie w układzie porównawczym:

• Wn „Wyroby gotowe”,
• Ma „Rozliczenie kosztów”;

2) jeśli jednostka prowadzi ewidencję kosztów w układzie rodzajowym i porównawczym:

• Wn „Wyroby gotowe”,
• Ma „Koszty produkcji”;

3) jeśli jednostka prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie w układzie kalkulacyjnym:

• Wn „Wyroby gotowe”,
• Ma „Koszty produkcji”.

Dość specyficznym wyrobem, który także należy wycenić w sprawozdaniu finansowym, są wytworzone przez jednostkę filmy, oprogramowanie komputerów, projekty typowe i inne produkty o podobnym charakterze, przeznaczone do sprzedaży. Na dzień bilansowy wycenia się je w okresie przynoszenia przez nie korzyści ekonomicznych, w wysokości nadwyżki kosztów ich wytworzenia nad przychodami według cen sprzedaży netto, uzyskanymi ze sprzedaży tych produktów w ciągu tego okresu. Taki sposób wyceny nie może trwać dłużej niż pięć lat od zakończenia produkcji. Nieodpisane po upływie tego okresu koszty wytworzenia zwiększają pozostałe koszty operacyjne.

Przykład 2

pytanie 3

Na czym polega uproszczenie w ustalaniu kosztu wytworzenia w zakresie kosztów stałych?

Zgodnie z brzmieniem art. 28 ust. 4a u.r. od 1 stycznia 2017 r. małe jednostki bez względu na to, czy ich sprawozdanie będzie badane przez biegłego, czy nie, mogą ustalać koszt wytworzenia, nie analizując stopnia zmienności kosztów i nie dzieląc ich na koszty pośrednie zmienne i stałe. Nie ma w tym wypadku konieczności oceny, w jakim stopniu są wykorzystywane ich moce produkcyjne.

Za małe będą uznawane jednostki (z wyjątkiem jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1‒6, czyli jednostek tzw. zaufania publicznego), które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości (progi podwyższone od 1 stycznia 2019 r.):

1) 25 500 000 zł ‒ w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51 000 000 zł ‒ w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób ‒ w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Stosowanie tego uproszczenia ma dwojakie znaczenie. Po pierwsze ułatwia ustalanie kosztów produkcji w jednostce. Nie ma konieczności dokonywania podziału kosztów na koszty bezpośrednie i pośrednie, a potem analizowania kosztów pod kątem zmienności. Nie ma też potrzeby analizowania poziomu wykorzystania mocy produkcyjnych. Niesie to oczywiście ze sobą oszczędności kosztowe, ale też ryzyko utraty kontroli nad kosztochłonnością produkcji.

Po drugie zastosowanie uproszczenia w brzmieniu art. 28 ust. 4a u.r. pozwala na uniknięcie ewentualnych problemów z kwalifikowaniem kosztów niewykorzystanych mocy produkcyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Koszty stałe przypadające na niewykorzystane moce produkcyjne wydają się kosztami służącymi zabezpieczeniu źródła przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 412; dalej: ustawa o CIT) czy art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1407; dalej: ustawa o PIT).

Wprawdzie dotychczas wydane interpretacje dotyczące amortyzacji urządzeń produkcyjnych potwierdzają możliwość uznania tych kosztów za podatkowe, ale w przypadku innych nakładów stałych takiej pewności brak. Takie stanowisko jest już od wielu lat wskazywane w interpretacjach podatkowych. Na przykład dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dwóch interpretacjach z 12 lipca 2010 r. (nr ILPB3/423-332/10-5/DS oraz ILPB3/423-332/10-4/DS) wskazał, że „jeśli dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu i podatnik miał uzasadnione podstawy na taki dochód liczyć, wydatek ten powinien być uwzględniany jako koszt uzyskania przychodu przedsiębiorstwa (por. wyr. NSA z 13 maja 1998 r., SA/Sz 1354/97). W świetle powyższego należy uznać, że zakwalifikowane dla celów bilansowych koszty niewykorzystanych mocy stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT”. Z kolei w interpretacji dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 4 grudnia 2014 r. (nr IBPBI/2/423-1031/14/KP) wskazał, że „w niniejszej sprawie środki trwałe są wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zatem, pomimo że wykorzystanie środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej następuje tylko w niewielkim stopniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tych środków. (…) odpisy amortyzacyjne od niewykorzystanych w pełni środków trwałych nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodu”.

Wpływ zastosowania lub nie powyższego uproszczenia pokazuje przykład 3.

PRZYKŁAD 3

pytanie 4

Gdzie należy w księgach prezentować wartość kosztów stałych przypadających na niewykorzystane moce produkcyjne?

Obecnie zgodnie KSR nr 13 „Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów” nieprzypisane do jednostek produkcji stałe pośrednie koszty produkcji, będące konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych, wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Koszty te:

• zwiększają „Koszt wytworzenia sprzedanych produktów” – w razie stosowania przez jednostkę wariantu kalkulacyjnego rachunku zysków i strat albo
• wpływają na „Zmianę stanu produktów” – w przypadku stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat.

Koszty niewykorzystania zdolności produkcyjnych mogą być również ujęte jako pozostałe koszty operacyjne. Ujęcie na koncie „Pozostałe koszty operacyjne” może być zasadne, gdy niewykorzystanie to było spowodowane np. nieplanowymi przestojami produkcji.

pytanie 5

Jak księgować produkcję niezakończoną? Czy trzeba ją wyceniać?

Sposób ujmowania w ewidencji księgowej zapasów nieukończonych może być podobny jak zapasów gotowych, z tym że w poszczególnych fazach produkcji pojawia się problem wiarygodnej wyceny.

Jeśli jest prowadzona ewidencja wyrobów niezakończonych może być ona ujęta w kosztach rzeczywistych ustalonych na podstawie przyjętej metody kalkulacji. Może być również ujęta w wartościach ewidencyjnych na podstawie np. kosztów planowanych czy standardowych właściwych dla danego etapu produkcji. Produkty w toku i produkcja niezakończona mogą także nie być w ciągu roku wyceniane – wycenie podlegają wtedy dopiero wyroby gotowe.

Jednak bez względu na sposób prowadzenia ewidencji (lub jej brak) w trakcie roku obrotowego produkcja niezakończona powinna się pojawić w bilansie, a do tego niezbędne jest ustalenie jej wartości. Są tu dopuszczone cztery sytuacje.

1. Zasada podstawowa wynikająca z art. 28 ust. 1 pkt 6 u.r. wskazuje, że produkcję w toku wyrobów i półprodukty wycenia się po koszcie wytworzenia. A więc w wysokości poniesionych nakładów z uwzględnieniem stopnia przetworzenia. Jeśli wcześniej prowadzona była ewidencja w kosztach stałych, to należy rozliczyć odchylenia. Jest od tego jeden wyjątek. Mianowicie art. 34 ust. 2 u.r. wskazuje, że jeśli do ewidencji stosuje się koszty planowane, w tym normatywne, różnice zaś między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne, to rozliczenie odchyleń nie jest konieczne. Stosowane do wyceny na dzień bilansowy planowane koszty wytworzenia nie mogą być wyższe od cen sprzedaży netto tych składników.

2. Druga możliwość to wycena produkcji niezakończonej w wartości wyłącznie kosztów bezpośrednich, a więc np. nakładów na materiały bezpośrednie, koszty pracy i inne koszty, które wprost powiązać można z wytwarzanymi zapasami.

3. Kolejny wariant to wycena wyrobów niezakończonych w wysokości wyłącznie materiałów bezpośrednich. Nie uwzględnia się wtedy w wartości bilansowej pozostałych kosztów bezpośrednich ani oczywiście kosztów pośrednich. Zwrócić należy uwagę, że sposoby wyceny opisane w pkt 2 i 3 są stosunkowo mało pracochłonne – na podstawie kart zleceń produkcyjnych dość łatwo ustalić wartość tych nakładów. Można je zastosować jednak tylko wtedy, gdy odpowiednio nakłady bezpośrednie lub materiały bezpośrednie są znaczące w stosunku do kosztów pośrednich. W przeciwnym wypadku można zniekształcić informację w sprawozdaniu finansowym.

4. Ostatni sposób to niewycenianie produkcji niezakończonej i w konsekwencji nieprezentowanie jej w bilansie. To rozwiązanie można w zasadzie zastosować tylko wtedy, gdy stopień zaawansowania prac produkcyjnych jest nieznaczący, nakłady poniesione na te prace są zupełnie nieistotne w stosunku do wartości wyrobów, które powstaną.

Opisane w pkt 2, 3 i 4 metody uproszczone wyceny produkcji niezakończonej wynikają z art. 34 ust. 1 u.r. i ich stosowanie nie może zniekształcać wyniku finansowego. Nie mogą być stosowane do produkcji:

• o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż trzy miesiące,
• przeznaczonej do sprzedaży,
• przeznaczonej na rzecz środków trwałych w budowie jednostki.

Powyższe ograniczenia nie dotyczą produkcji rolnej.

Tak jak w przypadku wszystkich innych zapasów, jeśli w odniesieniu do produkcji niezakończonej istnieją przesłanki dotyczące utraty wartości, to należy wziąć to po uwagę. Odpisy aktualizacyjne doprowadzające wartość produkcji niezakończonej do cen możliwych do uzyskania w efekcie sprzedaży zarówno bezpośrednio jako półproduktu, jak i potem jako elementu wyrobu gotowego są odnoszone w pozostałe koszty operacyjne (art. 34 ust. 5 u.r.). Okolicznościami wskazującymi na utratę wartości są najczęściej: uszkodzenie składnika majątkowego, niekorzystne zmiany w technologii czy zmiany w popycie.

pytanie 6

Jesteśmy firmą, która produkuje na indywidualne zamówienia. Czasem zamówienie jest realizowane na przełomie miesięcy. Czy powinnam rozliczać w koszcie wytworzenia koszty zarządu? Jak powinnam rozliczać wynagrodzenia i ZUS pracowników w rachunkowości i podatku dochodowym?

W kontekście art. 28 ust. 3 i 4a u.r. należy wskazać, że koszty zarządu w takiej działalności, jak jest prowadzona w firmie z pytania, nie mają związku z wytwarzanym produktem. Dlatego też od razu powinny być odnoszone w całości na wynik finansowy. Natomiast koszty wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń są kosztami związanymi z produkcją i powinny zasadniczo być rozliczane na produkty/zlecenia. Praca pracowników jest składową kosztu wynagrodzenia, zarówno wartość wynagrodzeń, jak i pochodne od nich (m.in. tzw. składki ZUS w części płaconej przez pracodawcę, wpłaty na pracownicze plany kapitałowe) powinny więc być elementem składowym przy kalkulacji kosztu wytworzenia. Koszty te potem zostają aktywowane jako wartość wytworzonych zapasów i efektywnie wpływają na wynik jednostki w dacie sprzedaży produktu.

Tu jednak należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT i art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PIT, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT lub art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT, zgodnie z którymi nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, w art. 13 pkt 2 i 4–9 oraz w art. 18 ustawy o PIT, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1244), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g ustawy o CIT (odpowiednio art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT).

W odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika będą miały zastosowanie art. 15 ust. 4h ustawy o PIT i art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT. Zgodnie z tymi przepisami składki określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1230; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1429), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT) stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów.

Natomiast wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie z 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 46), oczywiście poza tymi dotyczącymi wypłat z zysków, w części finansowanej przez podmiot zatrudniający w rozumieniu tej ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem że zostaną opłacone w terminie wynikającym z przepisów tej ustawy. Biorąc pod uwagę te przepisy, należy ujmować jako koszty podatkowe wynagrodzenia z pochodnymi i oddzielnie koszty pozostałe wytworzenia sprzedanej produkcji.

Skoro w pytaniu podano, że większość usług jest realizowana w tym samym okresie sprawozdawczym, nie będzie zbyt dużym uproszczeniem ujmowanie w księgach rachunkowych jako zapasów niesprzedanej produkcji tylko kosztów o charakterze nieosobowym. Te uproszczenia są możliwe na mocy art. 4 ust. 3 u.r.

Jednostka musi więc dokładnie przeanalizować, czy konieczne jest stosowanie odrębnej ewidencji dotyczącej wynagrodzenia na potrzeby rachunkowości, czy też można zastosować rozwiązanie polegające na ustalaniu kosztu wytworzenia w rachunkowości bez wynagrodzeń i pochodnych. Czasem się okazuje, że oddzielnie wynagrodzenia własnych pracowników wraz z narzutami w dacie podatkowej nie będzie zniekształcało wyniku jednostki, jeśli koszty te nie są istotne oraz (i to jest ważniejsze) produkcja niezakończona na przełomie roku nie stanowi istotnej wartości.

Przyjęcie uproszczenia spowoduje, że nie będzie konieczności przyjmowania sztucznych kluczy rozliczeniowych i rozbudowywania analityki.

pytanie 7

Zatrudniamy ludzi do produkcji poprzez agencję pośrednictwa pracy. Faktury od tej agencji za poprzedni miesiąc są do nas wysyłane zazwyczaj 15. dnia następnego miesiąca i rozliczamy je w koszty produkcji w miesiącu otrzymania, który jest zarazem miesiącem wystawienia. Czy na przełomie lat 2023/2024 takie ujęcie będzie prawidłowe? Faktury mają charakter ciągły, a ujęcie dwóch, tj. za listopad w grudniu i grudzień w grudniu, mocno zniekształciłoby koszty produkcji.

Uproszczenia związane z ujmowaniem wynagrodzenia, a w tym wypadku kosztu usług obcych, w miesiącu otrzymania faktury są możliwe tylko wtedy, gdy koszty tych wynagrodzeń są podobne w kolejnych miesiącach.

Zgodnie z zasadami rachunkowości koszty należy przyporządkowywać do tego okresu, w którym zostały poniesione i przyczyniły się do powstania przychodów. Zasada współmierności przychodów i kosztów wskazana w art. 6 ust. 2 u.r. nakazuje łączyć koszty z przychodami a potem okresem.

W sytuacji opisanej w pytaniu szczególne znaczenie ma jeszcze art. 28 ust. 3 u.r., który wskazuje, że koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Wynagrodzenia niezależnie od tego, czy są samodzielnie naliczane przez jednostkę, czy są fakturowane tak jak w pytaniu przez agencję pracy, mają związek z wielkością produkcji. Przesunięcia między momentem zarachowywania kosztów a faktycznym wykorzystaniem pracy mogą zawsze zniekształcać obraz jednostki, jeśli rozmiary produkcji w poszczególnych miesiącach są różne.

Natomiast jeśli koszt wynagrodzenia jest stały albo rozmiary produkcji są porównywalne w poszczególnych okresach, to rozwiązanie polegające na ujmowaniu wynagrodzeń w następnym miesiącu nie zniekształci kosztu wytworzenia produktu i tym samym obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w ciągu roku, jak i na przełomie lat. Jeśli stosowane jest uproszczenie, to należy je stosować konsekwentnie – wtedy też na przełomie roku. Należy też poinformować o nim we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.

pytanie 8

Nasza spółka kupuje towary budowlane do magazynu w cenach nabycia. Natomiast pojawia się nieraz konieczność, aby towar trafił do przerobu w celu wytworzenia produktu do sprzedaży klientowi. Jak to prawidłowo księgować, jak wyceniać koszt sprzedaży, jeśli spółka w polityce rachunkowości ma księgowanie kosztów na kontach zespołu 4, nie ma zespołu 5, czy trzeba prowadzić odchylenia od cen ewidencyjnych towaru?

Jeśli firma ma prowadzoną ewidencję zapasów w cenach rzeczywistych – tu w cenach nabycia – to żadne odchylenia nie będą powstawały.

Wydanie towarów na potrzeby przerobu księguje się jako zużycie materiałów:

• Wn „Zużycie materiałów”,
• Ma „Towary” (chyba, że wcześniej przekwalifikuje je firma na materiały).

Warto prowadzić sobie, np. w Excelu, pomocniczą ewidencję na zlecenia i projekty, żeby potem móc ustalić ich całkowity koszt z uwzględnieniem art. 28 ust. 3 i 4a u.r. Inaczej się nie da.

Jeśli po zakończeniu zlecenia jest przyjmowany wyrób, to przy braku kont zespołu 5 księguje się:

• Wn „Wyroby gotowe”,
• Ma „Rozliczenie kosztów”.

A samo wydanie produktu klientowi:

• Wn „Koszt wytworzenia sprzedanych produktów” (albo od razu konto „Rozliczenie kosztów”),
• Ma „Wyroby gotowe”.

pytanie 9

Jednostka zamierza rozpocząć produkcję wyspecjalizowanych maszyn na zamówienie na niewielką skalę. Istnieje możliwość, że któraś maszyna będzie produkowana na przełomie lat. Dziś jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko w układzie rodzajowym (ewidencja kosztów na zespole 4). Czy można koszty produkcji ewidencjonować od razu w zespole 6? Jakie można przyjąć uproszczenia w ewidencji takiej produkcji?

Jednostki są zobligowane do opracowania zasad rachunkowości w taki sposób, aby rzetelnie i wiernie w sprawozdaniu odzwierciedlić obraz jednostki. Koszt wytworzenia produktu należy ustalić, biorąc pod uwagę wartość wszystkich nakładów poniesionych na wyprodukowanie tego wyrobu. Jednostki są zobowiązane do ustalania kosztu wytworzenia produktu zgodnie z art. 28 ust. 3 u.r. i z ewentualnym uwzględnieniem art. 28 ust. 4a u.r. w przypadku małych jednostek.

Jeśli chodzi o techniczny sposób ewidencji, to jego wybór należy do jednostki. Natomiast należy pamiętać, że musi on zapewnić informacje niezbędne do ustalenia kosztu wytworzenia według wyżej wskazanych zasad. Ustawa o rachunkowości nie zakazuje jednostkom produkcyjnym ujmowania kosztów działalności operacyjnej w sposób uproszczony, tj. wyłącznie w układzie rodzajowym – tylko na kontach zespołu 4. Jednak koszty w taki sposób mogą ewidencjonować tylko przedsiębiorstwa produkcyjne prowadzące działalność w niewielkich rozmiarach, które mają prostą strukturę organizacyjną i nie zachodzi w nich potrzeba kontroli kosztów według miejsc ich powstawania. Jednostka produkcyjna, podejmując decyzję o ewidencjonowaniu kosztów tylko na kontach zespołu 4, powinna uwzględnić, czy taki uproszczony sposób rozliczania kosztów działalności podstawowej nie będzie wywierał ujemnego wpływu na obraz jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy (na co zwraca uwagę art. 4 ust. 4 u.r.). Wybrany sposób ujmowania kosztów należy określić w zasadach (polityce) rachunkowości. Jednostka, która prowadzi ewidencję kosztów tylko w układzie rodzajowym, sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym. Dlatego w ewidencji analitycznej do konta „Koszty według rodzajów” należy wyodrębnić co najmniej koszty wskazane w porównawczym rachunku zysków i strat. Jeśli np. jednostka przygotowuje rachunek zysków i strat według wzoru z załącznika nr 1 do u.r., to powinna na osobnych kontach analitycznych ewidencjonować koszty: amortyzacji, zużycia materiałów i energii, usług obcych, podatków i opłat, wynagrodzeń, ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń (w tym emerytalnych) oraz pozostałe koszty rodzajowe.

Jeśli chodzi możliwość stosowania tylko zespołu 6 dla kosztów produkcji, to przyjęło się, że koszty ponoszone w ramach działalności jednostki są ujmowane najpierw w zespole 4, a dopiero potem, po przeprowadzeniu kalkulacji, w zespole 6. Jednak nie ma przepisu, który by to nakazywał. Moim zdaniem, skoro jednostka już na etapie ponoszenia kosztów wie, że koszty te są związane z produktem, i założyła odpowiedni sposób ewidencjonowania nakładów na ten produkt, to przyjęte rozwiązanie jest zgodne z zasadami rachunkowości. Prowadzi bowiem do uzyskania wiernego i rzetelnego obrazu jednostki.

Jeśli zostanie np. przyjęte rozwiązanie polegające na tym, że na koncie zespołu 6 („Produkcja w toku”) utworzone zostaną konta analityczne pod każde zadanie produkcyjne (Maszyna A, B, C) powinno być to opisane w dokumentacji polityki rachunkowości. Z opisu powinno wynikać, że na koncie analitycznym zespołu 6 (np. 600-01 Produkcja w toku – Maszyna A) dotyczącym danego zadania będą księgowane koszty związane z wytworzeniem danej maszyny (bez księgowania tych kosztów na kontach zespołu 4). W momencie sprzedaży danej maszyny (sprzedaż maszyny A) koszty zaewidencjonowane na odpowiadającym tej maszynie koncie analitycznym z zespołu 6 (600-01 Produkcja w toku – Maszyna A) zostaną przeksięgowane na konto zespołu 7 jako koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych i ujęte w tym okresie w wyniku finansowym. Należy we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego opisać, dlaczego w firmie produkcyjnie nie pojawi się zmiana stanu produktów.

pytanie 10

Jak zaksięgować odchylenia wyrobów gotowych wycenianych w cenach ewidencyjnych (kalkulacja), jeżeli firma pracuje tylko na kontach zespołu 4. Ewidencjonujemy również stan półfabrykatów. Jak powinny wyglądać procedura i dekret?

Jeśli jednostka nie prowadzi ewidencji według miejsc powstawania kosztów, to rozliczenie kosztów, w tym identyfikacja rzeczywistych nakładów, następuje z wykorzystaniem konta „Rozliczenie kosztów”.

Przykład 4

pytanie 11

W 2023 r. firma produkcyjna rozlicza prowadzoną produkcję na kontach zespołów 4 i 5. Począwszy od 2024 r., firma nie będzie już zajmowała się produkcją, ale będzie świadczyć przede wszystkim usługi, których ewidencja jest prowadzona tylko na kontach zespołu 4. Wiemy, że na 1 stycznia 2024 r. pozostaną wyroby na koncie 601 oraz saldo odchyleń na koncie 621. Jak powinno być to zaksięgowane i rozliczone w 2024 r., jeśli firma już nie księguje produkcji na kontach zespołów 4 i 5, a jedynie na kontach zespołu 4, w przypadku gdyby zdarzyła się w 2024 r. jakaś sprzedaż wyprodukowanych poprzednio wyrobów?

W przypadku sprzedaży w 2024 r. wartość sprzedanych produktów należy ująć na koncie „Koszt wytworzenia sprzedanych produktów” (a jeśli jednostka go nie prowadzi, to po stronie Wn konta 490 „Rozliczenie kosztów”). Przychody ujmuje się i prezentuje jako przychody ze sprzedaży produktów. Należy rozliczyć odchylenia przypadające na sprzedane produkty – analogicznie powinny one skorygować „Koszt wytworzenia sprzedanych produktów” (a jeśli jednostka go nie prowadzi, to 490 „Rozliczenie kosztów”).

Przykład 5